俞文芳

（江西省撫州市東鄉(xiāng)區(qū)農(nóng)業(yè)農(nóng)村局，江西 撫州 331800）

2017年財(cái)政部制定發(fā)布新的政府會(huì)計(jì)制度，并要求自2019年1月1日起實(shí)施。新政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)架了更為科學(xué)的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算模式，創(chuàng)新了“雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告、雙功能”的核算特點(diǎn)，尤其值得注意的是財(cái)務(wù)報(bào)表附注中新出現(xiàn)了《本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表》，該表揭示了在新政府會(huì)計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩體系的關(guān)系，兩者既獨(dú)立并存又相互補(bǔ)充的核算特點(diǎn)，該表的編制為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的最終形成打好了基礎(chǔ)。

一、本年盈余和預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表的編制理論依據(jù)

新政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)設(shè)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“適度分離”又“相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式，在政府會(huì)計(jì)制度雙基礎(chǔ)核算模式下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本年盈余數(shù)與預(yù)算會(huì)計(jì)的本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間會(huì)產(chǎn)生差異，為了反映這種差異，按照重要性原則的要求，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)該將“本年預(yù)算收入減去預(yù)算支出的凈額”（本年預(yù)算結(jié)余）與“本年收入減去費(fèi)用后的凈額”（本年盈余）和本期其他凈資產(chǎn)變動(dòng)數(shù)之間的調(diào)整過程在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。編制本年盈余和預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表，對于理解和熟悉新政府會(huì)計(jì)制度有著重要的作用，它既揭示了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間互有區(qū)分又相互依存的核算特點(diǎn)，也是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)。

二、本年盈余和預(yù)算結(jié)余差異產(chǎn)生的原因

本年盈余和預(yù)算結(jié)余產(chǎn)生差異的原因主要有兩點(diǎn)：一是新政府會(huì)計(jì)制度下，雙會(huì)計(jì)的核算范圍有所不同。按照新政府會(huì)計(jì)制度的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)同步核算的范圍是納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，除此以外的只需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算；二是雙會(huì)計(jì)體系的核算基礎(chǔ)不同，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種不同核算基礎(chǔ)下確認(rèn)收入和支出費(fèi)用的原則、時(shí)點(diǎn)不同，從而造成本年收入與費(fèi)用的差額和本年預(yù)算收支的差額存在差異。簡單地說，權(quán)責(zé)發(fā)生制下是以收入、支出的權(quán)利義務(wù)是否在本期發(fā)生為確認(rèn)前提，不管當(dāng)期是否實(shí)際收支發(fā)生資金流動(dòng)；收付實(shí)現(xiàn)制以當(dāng)期收支實(shí)際發(fā)生了資金流動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入或費(fèi)用，不管其發(fā)生時(shí)間早晚或是否應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)，只要在當(dāng)期收到或者支付，就確認(rèn)為收入或支出。兩者在收入和支出費(fèi)用的確認(rèn)上不同步，當(dāng)期的損益結(jié)果也不等（某種情況下會(huì)相等），因而導(dǎo)致差異的產(chǎn)生。

三、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表的編制方法

（一）編制方法分析

本年盈余與本年預(yù)算結(jié)余差異表從構(gòu)成來看。可以分為三大部分。第一部分是本年度預(yù)算收入支出表中“本年收支預(yù)算收支差額”，即本年預(yù)算結(jié)余數(shù)；第二部分是差異調(diào)節(jié)，差異調(diào)節(jié)分為重要事項(xiàng)差異和其他事項(xiàng)差異，其中重要事項(xiàng)差異主要分為四種類型：第一類是“當(dāng)期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)確認(rèn)，預(yù)算會(huì)計(jì)并未確認(rèn)的收入；第二類是“當(dāng)期預(yù)算會(huì)計(jì)已確認(rèn)支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并未確認(rèn)的費(fèi)用”；第三類“預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)確認(rèn)收入，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不確認(rèn)收入”；第四類是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)并不確認(rèn)支出”。重要事項(xiàng)差異以外的差異屬于其他事項(xiàng)差異，如涉及質(zhì)保金和繳納增值稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的差異等。差異表的最后一部分是本年盈余數(shù)，即本年度收入費(fèi)用表中“本年費(fèi)用和收入的差額”。

在差異調(diào)節(jié)表的差異調(diào)節(jié)部分，對重要事項(xiàng)的各項(xiàng)差異進(jìn)行了詳細(xì)的列示，其中“當(dāng)期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)確認(rèn)，預(yù)算會(huì)計(jì)并未確認(rèn)的收入”包含確認(rèn)應(yīng)收、預(yù)收款項(xiàng)，收到非貨幣性的資產(chǎn)捐贈(zèng)等；“當(dāng)期預(yù)算會(huì)計(jì)已確認(rèn)支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并未確認(rèn)的費(fèi)用”包含支付的應(yīng)付、預(yù)付款項(xiàng)，計(jì)入物資成本的支出如為取得存貨、政府儲備物資等，資本性支出（購建固定資產(chǎn)）、償還借入款項(xiàng)的本息支出等；“預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)確認(rèn)收入，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不確認(rèn)收入”包含收到應(yīng)收賬款、預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)的收入，借入款項(xiàng)確認(rèn)的收入；“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)并不確認(rèn)支出”包含折舊計(jì)提，攤銷計(jì)提，發(fā)出存貨的費(fèi)用，發(fā)出政府儲備物資的費(fèi)用，資產(chǎn)處置費(fèi)用（處置資產(chǎn)價(jià)值），應(yīng)付及預(yù)付款項(xiàng)確認(rèn)的費(fèi)用。

簡單地來說，本年預(yù)算結(jié)余是本年預(yù)算收支的差額，本年盈余是本年收入與費(fèi)用的差額，為了反映政府會(huì)計(jì)預(yù)算執(zhí)行情況，差異調(diào)節(jié)表以本年預(yù)算結(jié)余為起點(diǎn)，通過對差異項(xiàng)的調(diào)整，把預(yù)算結(jié)余轉(zhuǎn)換成本年盈余，以等式形式表達(dá)可為：本年預(yù)算結(jié)余+或-差異項(xiàng)=本年盈余，由此可理解為，差異調(diào)節(jié)表的編制過程：預(yù)算結(jié)余+（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)未確認(rèn)收入）+（預(yù)算會(huì)計(jì)已確認(rèn)支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)費(fèi)用）-（預(yù)算會(huì)計(jì)已確認(rèn)收入，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)收入）-（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)未確認(rèn)支出）=本年盈余

（二）編制實(shí)例

以行政單位常見業(yè)務(wù)為例，展示差異調(diào)節(jié)表編制過程，為簡化計(jì)算，假設(shè)業(yè)務(wù)均發(fā)生在2019年度，期初余額為0，各月因收支確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同等產(chǎn)生差異但在本年度已抵銷的業(yè)務(wù)本文不再一一贅述：

某單位2019年預(yù)算收入支出表計(jì)算得出本年預(yù)算結(jié)余（本年預(yù)算收支差額）32330000元，年終經(jīng)對本年度發(fā)的各項(xiàng)影響收入和費(fèi)用的業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理和分析，發(fā)現(xiàn)以下需要調(diào)整的業(yè)務(wù)：

1．當(dāng)期已經(jīng)確認(rèn)的收入，但并未確認(rèn)預(yù)算收入的業(yè)務(wù)。

例如接受捐贈(zèng)的儲備物資一批，價(jià)值3000元，假設(shè)取得儲備物資的相關(guān)稅費(fèi)忽略不計(jì)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為確認(rèn)捐贈(zèng)收入；預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。分析：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)取得捐贈(zèng)物資后確認(rèn)為收入，但因不涉及資金的流動(dòng)，預(yù)算會(huì)計(jì)對此項(xiàng)業(yè)務(wù)不做賬務(wù)處理。此時(shí)對收入的確認(rèn)不同導(dǎo)致的差異屬于“當(dāng)期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)確認(rèn)，預(yù)算會(huì)計(jì)并未確認(rèn)的收入”，在差異項(xiàng)調(diào)整時(shí)應(yīng)調(diào)增本年預(yù)算結(jié)余3000元。

2．當(dāng)期已確認(rèn)為預(yù)算支出，但并未確認(rèn)為費(fèi)用的業(yè)務(wù)。

例1：按合同約定預(yù)付某項(xiàng)目款20000元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對此項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方式是確認(rèn)預(yù)付賬款；預(yù)算會(huì)計(jì)對此項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理是確認(rèn)預(yù)算支出。分析：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對于預(yù)付賬款在本期是不確認(rèn)費(fèi)用；預(yù)算會(huì)計(jì)因資金支會(huì)在本期實(shí)際發(fā)生則確認(rèn)為支出，此時(shí)產(chǎn)生的差異，屬于“預(yù)算會(huì)計(jì)已確認(rèn)為支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并未確認(rèn)的費(fèi)用”，在差異項(xiàng)調(diào)整時(shí)應(yīng)調(diào)增本年預(yù)算結(jié)余20000元。

例2：購入電腦兩臺，價(jià)值9000元，以財(cái)政撥款支付款項(xiàng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理方式是確認(rèn)固定資產(chǎn)；預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理方式是確認(rèn)為預(yù)算支出；分析：對于購入資產(chǎn)支付的款項(xiàng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將其計(jì)入資產(chǎn)的成本，而預(yù)算會(huì)計(jì)是確認(rèn)為預(yù)算支出，此時(shí)對支出的確認(rèn)不同而形成的差異，屬于“當(dāng)期預(yù)算會(huì)計(jì)已確認(rèn)為支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并未確認(rèn)的費(fèi)用”，在差異項(xiàng)調(diào)整時(shí)應(yīng)調(diào)增本年預(yù)算結(jié)余9000元。

3．當(dāng)期已經(jīng)確認(rèn)為預(yù)算收入，但并未確認(rèn)為收入的業(yè)務(wù)。

例如：取得短期借款30000元。此筆業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理是確認(rèn)負(fù)債；預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)為收入。分析：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)認(rèn)為借款負(fù)有將來要償還的義務(wù)，因而不確認(rèn)為收入而確認(rèn)為負(fù)債，而預(yù)算會(huì)計(jì)因?qū)嶋H收到款項(xiàng)就確認(rèn)為了收入，此時(shí)對收入的認(rèn)定不同而形成的差異屬于“當(dāng)期預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)確認(rèn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并未確認(rèn)的收入”，在差異項(xiàng)調(diào)整時(shí)應(yīng)調(diào)減本年預(yù)算結(jié)余30000元.

4．當(dāng)期已經(jīng)確認(rèn)為費(fèi)用，但并未確認(rèn)為預(yù)算支出的業(yè)務(wù)。

例1：按平均年限法計(jì)提單位本年度固定資產(chǎn)折舊12000元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理方式確認(rèn)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用；預(yù)算會(huì)計(jì)對此業(yè)務(wù)不做賬務(wù)處理。分析：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在資產(chǎn)的使用過程中以折舊的形式計(jì)提費(fèi)用，而對預(yù)算會(huì)計(jì)來說計(jì)提資產(chǎn)的折舊不產(chǎn)生實(shí)際的現(xiàn)金流量，資產(chǎn)的費(fèi)用支出在取得資產(chǎn)時(shí)已一并計(jì)算，因而預(yù)算會(huì)計(jì)不做會(huì)計(jì)處理，此時(shí)產(chǎn)生差異的屬于“當(dāng)期已經(jīng)確認(rèn)為費(fèi)用，但并未確認(rèn)為預(yù)算支出”，在差異項(xiàng)調(diào)整時(shí)應(yīng)調(diào)減本年預(yù)算結(jié)余12000元。

例2：某項(xiàng)勞務(wù)費(fèi)用40000元，以財(cái)政撥款支付款項(xiàng)30000元，剩余款項(xiàng)10000元第二年支付。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為借方“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”40000元，貸方“財(cái)政撥款收入”30000元及“應(yīng)付賬款”10000元；預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是借記“行政支出”30000元， 貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”30000元。分析：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)了費(fèi)用40000元，預(yù)算會(huì)計(jì)只確認(rèn)了當(dāng)前支付的支出30000元，因此產(chǎn)生差異的屬于“當(dāng)期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)確認(rèn)為費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)并未確認(rèn)的支出”，在差異項(xiàng)調(diào)整時(shí)應(yīng)調(diào)減本年預(yù)算結(jié)余10000元。

行政單位業(yè)務(wù)比較簡單，上述實(shí)例中都為重要事項(xiàng)的差異，其他事項(xiàng)差異的調(diào)節(jié)處理與重要事項(xiàng)差異相同，此處就不一一贅述。根據(jù)上述差異分析，以本年預(yù)算結(jié)余金額為基數(shù)，調(diào)增或調(diào)減差異金額，最后本年預(yù)算結(jié)余數(shù)與本年盈余數(shù)相等。

四、結(jié)束語

編制差異調(diào)節(jié)表對于理解和反映政府會(huì)計(jì)制度雙體系雙基礎(chǔ)有著非常重要的意義。該表是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)，通過對本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異調(diào)節(jié)，展示了政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在哪些差異，有助于信息使用者理解和使用財(cái)務(wù)報(bào)表。在實(shí)踐中，可以通過差異調(diào)節(jié)快速對賬，核對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬是否存在錯(cuò)誤，是否有應(yīng)記未記或者不應(yīng)記而記的情形。