文/魏佳茵 李青（云南財經(jīng)大學(xué)）

一、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制概述

（一） 審計質(zhì)量控制基本理論

審計質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所對審計業(yè)務(wù)按照審計質(zhì)量控制制度的要求進(jìn)行有規(guī)劃的協(xié)調(diào)和控制，其主要目的在于加強(qiáng)審計從業(yè)人員的職業(yè)道德精神、規(guī)范審計業(yè)務(wù)流程，在最大限度上保證會計師事務(wù)所和項目經(jīng)理基于企業(yè)真實(shí)情況，出具真實(shí)、準(zhǔn)確、客觀的審計報告。

（二）審計質(zhì)量控制重要性

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及審計行業(yè)背景的不斷變化，隨之產(chǎn)生的一系列問題也接踵而至。審計行業(yè)內(nèi)，注冊會計師、會計師事務(wù)所合伙人和項目經(jīng)理普遍存在著風(fēng)險防范意識較低、職業(yè)道德水平有待提高和事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)管不嚴(yán)、為增加業(yè)務(wù)量而產(chǎn)生的不當(dāng)市場競爭行為以及相關(guān)監(jiān)督管理部門監(jiān)察不到位等問題。

會計師事務(wù)所承擔(dān)著經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的監(jiān)督者、企業(yè)財務(wù)狀況的評價者的社會責(zé)任，在維護(hù)投資人合法權(quán)益、向社會披露企業(yè)經(jīng)營狀況的真實(shí)評價方面均發(fā)揮著重要的作用。更應(yīng)規(guī)范化實(shí)施相關(guān)法規(guī)政策，客觀公正地披露與調(diào)整經(jīng)濟(jì)市場中的對應(yīng)活動與主體，重視審計質(zhì)量控制，從而促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)活動的合法進(jìn)行。因此，審計質(zhì)量的控制是十分重要的。

二、Z會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制制度存在不足及原因分析

（一） Z會計師事務(wù)所概況

Z會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍包括為各行各業(yè)國有中大型企事業(yè)單位的清產(chǎn)核資、改制、重組和創(chuàng)新提供專項審計、年報審計、注冊驗資和相關(guān)咨詢服務(wù)。 Z會計師事務(wù)所的組織框架圖如圖1所示。

圖1 Z會計師事務(wù)所的組織框架圖

（二） Z會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制現(xiàn)狀

會計師事務(wù)所會在審計業(yè)務(wù)流程框架內(nèi)對自身情況不斷進(jìn)行改進(jìn)，并對審計工作人員的業(yè)務(wù)操作流程進(jìn)行規(guī)范和調(diào)整，在最大程度上保證審計工作的規(guī)范化和制度化，從而能及時規(guī)避審計工作中存在的風(fēng)險，達(dá)到提高審計質(zhì)量的目的。Z會計師事務(wù)所內(nèi)部審計質(zhì)量控制制度框架如圖2所示。

圖2 Z會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制框架

（三）Z會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制不足的表現(xiàn)

Z會計師事務(wù)所2020年年度業(yè)務(wù)收入已位列國內(nèi)事務(wù)所排名前列，業(yè)務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)大，其審計質(zhì)量控制制度已建立且較為完善，審計質(zhì)量也能夠做到一定的保證。但Z會計師事務(wù)所在規(guī)范質(zhì)量控制制度、管理業(yè)務(wù)活動等方面仍需加強(qiáng)完善。

1.對客戶的事前調(diào)查和審計計劃的制定仍需加強(qiáng)

在前期業(yè)務(wù)承接階段，Z會計師事務(wù)所日常業(yè)務(wù)量較大，因此并不能做到對每一個客戶的實(shí)際情況都進(jìn)行充分的前期考察和了解。Z會計師事務(wù)所在未取得客戶所有資料就進(jìn)入審計程序，沒有做到對客戶進(jìn)行充分的事前調(diào)查的情況是非常普遍的。

審計計劃的制定在整個審計流程中的作用不言而喻，審計計劃對審計業(yè)務(wù)的順利開展以及在后續(xù)的實(shí)施階段中均具有重要作用。Z會計師事務(wù)所的審計計劃包括：總體、具體審計計劃的制定、被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的評價、重要性水平確定表。但在實(shí)際審計業(yè)務(wù)中，往往因為事務(wù)所業(yè)務(wù)量過大、審計人員人手不足等情況而忽視審計計劃的制定。

2.審計項目組成人員變動頻繁

項目經(jīng)理通常會按具體項目的實(shí)際工作量安排審計人員，但在審計工作實(shí)際展開時通常會存在業(yè)務(wù)量龐雜繁復(fù)等情況，而審計工作又要保證其在規(guī)定時限內(nèi)完成實(shí)質(zhì)性程序，項目組在人手不夠的情況下會臨時抽調(diào)其他項目組成員，這就導(dǎo)致了審計工作展開時經(jīng)常存在審計人員分配不合理的情況，且不同項目組對不同審計項目的背景和具體情況了解程度不盡相同，審計質(zhì)量的結(jié)果不能得到很好的保證。

3.復(fù)核程序沒有認(rèn)真落實(shí)

工作底稿的復(fù)核是底稿編制工作中十分重要的一部分，但在實(shí)際過程中經(jīng)常出現(xiàn)復(fù)核人缺失、復(fù)核日期缺失的情況，部分復(fù)核意見并未提出實(shí)質(zhì)性建議、對存在問題避重就輕。審計業(yè)務(wù)中時常出現(xiàn)審計報告尚未定稿、財務(wù)報表數(shù)據(jù)尚未核對正確和文字內(nèi)容并沒有按照實(shí)際情況填寫完成的情況下，就直接進(jìn)入下一級復(fù)核程序的情況。

（四）Z事務(wù)所審計質(zhì)量控制不足的原因分析

1.風(fēng)險意識淡薄，忽視質(zhì)量控制

在Z會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制制度較為完善的情況下，上述情況可歸結(jié)為風(fēng)險意識較為薄弱，審計質(zhì)量控制意識仍需加強(qiáng)。重視審計質(zhì)量控制會極大地提高審計工作的準(zhǔn)確率，減少復(fù)核階段的時間精力投入，極大地提高工作效率，使會計師事務(wù)所能夠在激烈的市場競爭中保持競爭力。但無論是事務(wù)所管理層合伙人、審計項目經(jīng)理還是審計工作人員都存在風(fēng)險意識淡薄、忽視審計質(zhì)量控制的情況。

2.審計人員缺乏專業(yè)勝任能力，業(yè)務(wù)培訓(xùn)較少

一方面，Z會計師事務(wù)所日常業(yè)務(wù)量較大，審計人員呈現(xiàn)年輕化結(jié)構(gòu)，普遍表現(xiàn)為理論知識豐富但審計經(jīng)驗相對匱乏。另一方面，由于審計人員的專業(yè)能力仍有待提高，且相關(guān)審計業(yè)務(wù)的培訓(xùn)較少，在審計工作中往往不能及時發(fā)現(xiàn)工作中的潛在風(fēng)險，例如底稿填制過程中，對函證匯總情況和截止性測試的把控能力仍需提高。

3.事務(wù)所組織形式的不合理

會計師事務(wù)所普遍采用特殊普通合伙形式，合伙人身兼多職，在作為公司管理層的同時，也往往是日常審計業(yè)務(wù)的項目負(fù)責(zé)人。相對于公司制企業(yè)普遍使用的相互制衡的公司治理體系，公司內(nèi)部的監(jiān)管部門可以及時發(fā)現(xiàn)問題并解決，特殊普通合伙形式下合伙人往往無法及時發(fā)現(xiàn)自身存在的問題。

另外，在該組織形式下，為了追求企業(yè)價值最大化，合伙人為盡可能多的增加業(yè)務(wù)量、擴(kuò)大市場份額，在承接業(yè)務(wù)時經(jīng)常會忽視自身實(shí)際能力，較少對審計業(yè)務(wù)的精力投入，在某些財務(wù)舞弊案件中，甚至出現(xiàn)了舞弊企業(yè)伙同審計人員對銀行函證進(jìn)行作假的情況，嚴(yán)重影響了審計的獨(dú)立性。

三、完善Z 會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的建議

（一）增強(qiáng)風(fēng)險意識，重視審計質(zhì)量控制

1.完善事前風(fēng)險評估程序

在具體審計業(yè)務(wù)開始前，就要對顧客的實(shí)際情況做到盡可能地了解，在風(fēng)險評估程序中對被審計單位未審報表進(jìn)行分析，了解其內(nèi)部信息控制系統(tǒng)并對風(fēng)險評估中重大錯報風(fēng)險進(jìn)行匯總評估。

2.核查部分有序開展

在進(jìn)入復(fù)核流程后，負(fù)責(zé)復(fù)核的審計人員要嚴(yán)格遵守復(fù)核流程。復(fù)核過程不能局限于對審計底稿的審查，更應(yīng)對其他審計必要程序特別是風(fēng)險評估程序進(jìn)行審查復(fù)核。

在復(fù)核過程發(fā)現(xiàn)問題時，復(fù)核人員應(yīng)和負(fù)責(zé)實(shí)施程序的審計人員進(jìn)行溝通協(xié)商，共同商討解決方案并對出現(xiàn)的問題及時進(jìn)行處理。復(fù)核過程中核查部分要按照審計質(zhì)量控制業(yè)務(wù)的流程展開，逐步落實(shí)。除此之外，在核查中發(fā)現(xiàn)的問題要及時更正解決，不僅要在其初步審查資料中作出更正及批注，更要在最后階段對審計過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行復(fù)盤時，對其解決方案進(jìn)行說明。

3.重視審計質(zhì)量控制

Z 會計師事務(wù)所要把審計質(zhì)量的不斷提高作為工作的重點(diǎn)。從合伙人、項目經(jīng)理等管理層到具體的審計人員，都要在日常業(yè)務(wù)中提高對審計質(zhì)量控制的重視，不斷推進(jìn)事務(wù)所嚴(yán)謹(jǐn)、高效的經(jīng)營理念的形成。此外，要重視審計人員在職業(yè)道德方面的培訓(xùn)，不斷提高審計人員的職業(yè)道德水平，從根本上對審計質(zhì)量進(jìn)行有效控制。

（二）提高審計人員的專業(yè)能力

1.提高審計人員的風(fēng)險意識

作為審計工作人員，要保持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度和職業(yè)道德精神，不斷提高自己的風(fēng)險意識，審計人員在開展審計工作時，不僅要充分了解自己的職責(zé)，更要時刻保持自身的獨(dú)立性，不斷提高自身業(yè)務(wù)水平，對在審計過程中存在的潛在風(fēng)險能夠及時發(fā)現(xiàn)識別。

在業(yè)務(wù)實(shí)施過程中，項目經(jīng)理應(yīng)對業(yè)務(wù)全過程進(jìn)行統(tǒng)籌和規(guī)劃，并對審計人員在審計工作中存在的問題進(jìn)行指導(dǎo)。而對于風(fēng)險評估中可能存在的重大錯報風(fēng)險，例如對舞弊的考慮、對法律法規(guī)的考慮、對持續(xù)經(jīng)營和會計估計等特別風(fēng)險因素應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注和審查，對可能存在的潛在風(fēng)險進(jìn)行識別，進(jìn)行更進(jìn)一步的分析程序。

2.加強(qiáng)對審計人員的專業(yè)培訓(xùn)

為提高審計質(zhì)量，會計師事務(wù)所應(yīng)定期組織審計人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，審計工作中很多對風(fēng)險的識別往往來自日常工作中的積累和總結(jié)，因此針對不同種類的業(yè)務(wù)如專項審計、年報審計、上市審計、驗資等，事務(wù)所應(yīng)安排工作經(jīng)驗豐富的人員定期與審計員溝通交流，分享不同種類業(yè)務(wù)的審計經(jīng)驗。同時，針對行業(yè)不斷更新的法律法規(guī)，事務(wù)所要及時組織審計人員學(xué)習(xí)，做到及時掌握了解行業(yè)準(zhǔn)則變化，不斷提高審計人員的專業(yè)能力。

（三）推動事務(wù)所組織形式改革

首先要推進(jìn)對公司治理結(jié)構(gòu)的改進(jìn)，建立構(gòu)建相互制衡的公司治理結(jié)構(gòu)是市場發(fā)展的需要，可以通過借鑒現(xiàn)代公司的治理理念，對其組織形式進(jìn)行改進(jìn)和完善。特殊普通合伙制中，合伙人的自身利益往往和事務(wù)所的業(yè)績、市場份額綁定，在業(yè)務(wù)承接過程中往往會為增加業(yè)務(wù)量而降低對審計質(zhì)量的關(guān)注。因此加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督，構(gòu)建更為完善的治理結(jié)構(gòu)，對于審計質(zhì)量的控制有著重要的作用。