●任宛立

“減稅降費(fèi)”是優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的重要措施。稅收減免旨在降低納稅人的經(jīng)營(yíng)成本，優(yōu)化稅收環(huán)境，納稅人與稅收相關(guān)的經(jīng)營(yíng)成本，不僅包括實(shí)體納稅義務(wù)，也涵蓋程序性義務(wù)。所以，稅收環(huán)境和營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化，除了涉及實(shí)體納稅義務(wù)的減免外，還涉及稅收程序的簡(jiǎn)化和納稅人遵從成本的降低?！秲?yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》第46 條有關(guān)簡(jiǎn)化征稅程序的規(guī)定，正是出于這一考慮。相比于實(shí)體義務(wù)，納稅人程序義務(wù)并未受到太多重視。增值稅作為我國(guó)第一大稅種，具有相對(duì)復(fù)雜的征管制度，被賦予重要的“減稅”功能。進(jìn)項(xiàng)稅抵扣機(jī)制〔1〕我國(guó)增值稅制度采用稅額抵扣法計(jì)算增值稅納稅義務(wù)，即實(shí)際納稅義務(wù)為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差。是增值稅制度中最為核心的設(shè)計(jì)，以增值稅專用發(fā)票為代表的抵扣憑證（亦稱“扣稅憑證”）〔2〕除了增值稅專用發(fā)票外，抵扣憑證還包括海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或銷售發(fā)票，機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，解繳稅款的完稅憑證，收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票，橋、閘通行費(fèi)發(fā)票，旅客運(yùn)輸憑證等。是增值稅納稅人得以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的形式要件，一直是我國(guó)增值稅征管中的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。增值稅抵扣憑證協(xié)力義務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“憑證義務(wù)”）是增值稅納稅人在稅收征管程序中為順利抵扣進(jìn)項(xiàng)稅必須履行的與抵扣憑證相關(guān)的協(xié)力義務(wù)，不僅決定著納稅人的遵從成本，而且可直接影響納稅人當(dāng)期的應(yīng)納稅額。在《增值稅法》制定之際，以憑證義務(wù)為切入點(diǎn)，審視增值稅征管中納稅人協(xié)力義務(wù)的相關(guān)問(wèn)題，具有現(xiàn)實(shí)意義。

我國(guó)稅收法律規(guī)范雖未明確使用“協(xié)力義務(wù)”這一概念，但規(guī)定了納稅人應(yīng)履行的促進(jìn)稅收程序有效進(jìn)行的義務(wù)?！抖愂照魇展芾矸ā罚ㄒ韵潞?jiǎn)稱《稅收征管法》）中納稅人的稅務(wù)登記義務(wù)、申報(bào)納稅義務(wù)、提供涉稅信息義務(wù)和忍受義務(wù)，構(gòu)成了我國(guó)稅收制度中的協(xié)力義務(wù)?！?〕稅務(wù)登記義務(wù)由《稅收征收管理法》第15～18 條規(guī)范。納稅申報(bào)義務(wù)由《稅收征收管理法》第25～27 條規(guī)范。提供涉稅信息義務(wù)覆蓋范圍較廣，除了需提供普遍意義上與納稅相關(guān)的信息外，還包括設(shè)置、保管賬簿及稅務(wù)資料，報(bào)告銀行賬戶信息、使用發(fā)票等具體信息的提供，該義務(wù)規(guī)定在《稅收征收管理法》 第6、19、21、23、24 條。忍受義務(wù)指納稅人不得阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行職務(wù)義務(wù)和配合調(diào)查義務(wù)，該義務(wù)規(guī)定在《稅收征收管理法》第5、56 條。憑證義務(wù)是指增值稅納稅人應(yīng)履行的與抵扣憑證相關(guān)的程序義務(wù)，在我國(guó)增值稅法律規(guī)范中表現(xiàn)為“開(kāi)具、使用、取得發(fā)票”等合法使用抵扣憑證的義務(wù)和“使用稅控系統(tǒng)”“對(duì)憑證進(jìn)行認(rèn)證或者確認(rèn)”等證實(shí)發(fā)票合規(guī)性和真實(shí)性的義務(wù)?！?〕參見(jiàn)《稅收征收管理法》第21、23、24 條，《增值稅暫行條例》第21 條和《增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法》。納稅人若未履行協(xié)力義務(wù)，依法不能抵扣相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅?！?〕參見(jiàn)《增值稅暫行條例》第9 條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》。

那么，我國(guó)增值稅納稅人的憑證義務(wù)是否過(guò)重或不合理？違反憑證義務(wù)會(huì)有怎樣的法律后果？綜觀現(xiàn)有研究納稅人協(xié)力義務(wù)的文獻(xiàn)，或是從宏觀視角探討協(xié)力義務(wù)的權(quán)力來(lái)源、界限等問(wèn)題，或是聚焦具體情況下（如反避稅視角）納稅人的協(xié)力義務(wù)，〔6〕參見(jiàn)湯潔茵：《反避稅調(diào)查程序的舉證責(zé)任：現(xiàn)行法的厘清與建構(gòu)》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2019 年第5 期，第63-74 頁(yè)；廖益新、褚睿剛：《轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔規(guī)則正當(dāng)性研究——兼議納稅人協(xié)力義務(wù)》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2018 年第2 期，第157-168 頁(yè)。鮮見(jiàn)對(duì)協(xié)力義務(wù)屬性、范圍、不履行協(xié)力義務(wù)的法律后果等問(wèn)題的系統(tǒng)思考，亦缺乏對(duì)增值稅憑證義務(wù)的特殊性、確定范圍的標(biāo)準(zhǔn)等具體問(wèn)題的深入研究?；诖耍疚膰L試從憑證義務(wù)的屬性出發(fā)，闡明其法律淵源和內(nèi)容范圍，以及未依法履行該義務(wù)的法律后果，以期能更好地保障納稅人的程序性權(quán)利，避免企業(yè)承擔(dān)過(guò)重的稅收遵從負(fù)擔(dān)。

一、增值稅憑證義務(wù)系納稅人的協(xié)力義務(wù)

憑證義務(wù)的法律屬性是決定其法律形式、范圍和未履行義務(wù)法律后果的基礎(chǔ)。憑證義務(wù)是一種什么義務(wù)，發(fā)揮著何種功能？納稅人為什么應(yīng)承擔(dān)這些義務(wù)？該義務(wù)的屬性是否決定了其法律淵源？這些皆需要一一回答。

（一）憑證義務(wù)的法律屬性

憑證義務(wù)是國(guó)家為了便于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握進(jìn)項(xiàng)采購(gòu)交易信息，要求增值稅納稅人在征管程序中使用、索取、提供及管理抵扣憑證的義務(wù)。其屬于一種協(xié)力義務(wù)，是納稅人承擔(dān)的向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息的義務(wù)。涉稅信息的提供，既包括作為義務(wù)，如直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)涉稅信息，也包括不作為義務(wù)，如忍受稅務(wù)檢查。在稅收征管程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)征管程序，依法承擔(dān)課稅事實(shí)調(diào)查、征收已確定的納稅金額、執(zhí)行征收無(wú)結(jié)果的稅款，以及制裁違反稅法的行為等法定職責(zé)。在此程序中，有關(guān)課稅事實(shí)的調(diào)查，原則上采取職權(quán)調(diào)查主義，即“依據(jù)稅捐法定主義的課稅合法性原則，稽征機(jī)關(guān)不僅有權(quán)限，而且負(fù)有義務(wù)核定及征收已發(fā)生的法定稅捐債務(wù)，以維課稅公平”。〔7〕陳清秀：《稅法總論》，元照?qǐng)D書(shū)出版有限公司2006 年版，第486 頁(yè)。換言之，課稅事實(shí)屬于稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)查證核實(shí)的范圍，不受當(dāng)事人陳述及申請(qǐng)調(diào)查證據(jù)的影響。我國(guó)行政（稅收）法律雖未明定采用職權(quán)調(diào)查主義，但在具體規(guī)定中遵循了該原則?！?〕同前注〔6〕，湯潔茵文，第63-74 頁(yè)。例如，我國(guó)《行政處罰法》第36 條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)“必須全面、客觀、公正地調(diào)查，收集有關(guān)證據(jù)；必要時(shí)，依照法律、法規(guī)的規(guī)定，可以進(jìn)行檢查”?！抖愂照鞴芊ā返? 條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，依照法定稅率計(jì)算稅額，依法征收稅款?！痹诼殭?quán)調(diào)查主義下，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公共利益的受托人，是課稅事實(shí)調(diào)查的最終責(zé)任人?！?〕參見(jiàn)李介民：《從咨訊自主決定權(quán)觀點(diǎn)探討稅法上協(xié)力義務(wù)的界限——以稅法上賬簿憑證義務(wù)為中心》，載《興大法學(xué)》2017 年第22 期，第61-92 頁(yè)。由于稅務(wù)信息大多掌握在納稅人手中，所以法律對(duì)納稅人課予協(xié)力義務(wù)，旨在協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確地獲知涉稅信息，完成征管行為。與稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)調(diào)查行為相比，納稅人承擔(dān)的包括憑證義務(wù)在內(nèi)的涉稅信息提供義務(wù)只是一種輔助義務(wù)，其履行狀況不僅不阻礙稅務(wù)機(jī)構(gòu)繼續(xù)調(diào)查課稅信息，而且也不應(yīng)任意動(dòng)搖納稅人的實(shí)體納稅義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查與納稅人協(xié)力義務(wù)的結(jié)合能夠便于稅務(wù)機(jī)關(guān)更全面地了解納稅人與課稅事實(shí)有關(guān)的客觀情況，準(zhǔn)確核定稅額，實(shí)現(xiàn)稅收公平；同時(shí)，亦可有效減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查負(fù)擔(dān)，提高稽征效率。

納稅人憑證義務(wù)屬于程序義務(wù)。申言之，國(guó)家與納稅人之間的稅收法律關(guān)系，包括實(shí)體和程序兩個(gè)方面。前者是在國(guó)家和納稅人之間形成的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家作為公法債權(quán)人，享有稅收的請(qǐng)求權(quán)；納稅人作為公法債務(wù)人，承擔(dān)稅款的金錢(qián)給付義務(wù)。稅收程序法律關(guān)系則是國(guó)家稅收征管機(jī)構(gòu)代表國(guó)家與納稅人之間就債務(wù)請(qǐng)求權(quán)行使而發(fā)生的稅收征管關(guān)系。程序法律關(guān)系是實(shí)體法律關(guān)系的實(shí)現(xiàn)和保障形式，不僅旨在方便納稅、提高征稅效率，還意圖規(guī)范征納程序，保護(hù)納稅人的程序權(quán)利?！?0〕參見(jiàn)施正文：《稅收程序法論——監(jiān)控征稅權(quán)運(yùn)行的法理與立法研究》，北京大學(xué)出版社2003 年版，第179-180 頁(yè)。協(xié)力義務(wù)的核心在于向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人所掌握的信息，其雖分散于調(diào)查程序、征收程序和執(zhí)行程序，但主要在涉及信息采集的稅務(wù)調(diào)查程序中發(fā)揮積極作用，構(gòu)成稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查的眾多證明方法之一。憑證義務(wù)聚焦于納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的形式要件，通過(guò)要求納稅人提供合規(guī)的抵扣憑證，使稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人進(jìn)項(xiàng)交易的涉稅信息并精準(zhǔn)確定其納稅義務(wù)。因此，程序法層面的憑證義務(wù)具有協(xié)助實(shí)體層面納稅義務(wù)履行之功能，進(jìn)而可促進(jìn)實(shí)體法中有關(guān)權(quán)利義務(wù)分配規(guī)范的公平課稅價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。憑證義務(wù)與納稅義務(wù)分屬兩個(gè)不同的法律關(guān)系，這決定了前者的范圍和違反義務(wù)的后果應(yīng)側(cè)重于從程序法理論加以推演。

通過(guò)職權(quán)調(diào)查和協(xié)力義務(wù)的結(jié)合，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人成為合作伙伴關(guān)系，共同對(duì)事實(shí)之闡明負(fù)責(zé)?！?1〕參見(jiàn)葛克昌：《納稅人之程序基本權(quán)——行政程序法在稽征程序之漏洞》，載《月旦法學(xué)雜志》 2001 年第72 期，第28-37 頁(yè)。稅收征管機(jī)關(guān)承擔(dān)獲取涉稅信息和調(diào)查課稅事實(shí)的主體責(zé)任，對(duì)涉稅信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性負(fù)最終責(zé)任；納稅人承擔(dān)輔助稅務(wù)機(jī)構(gòu)獲取涉稅信息之協(xié)力。值得一提的是，納稅人的憑證義務(wù)并未以提出“事實(shí)主張”為前提，僅旨在客觀地呈現(xiàn)納稅義務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事實(shí)狀態(tài)，以輔助稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查課稅事實(shí)，故而不構(gòu)成舉證責(zé)任的承擔(dān)。〔12〕同前注〔6〕，湯潔茵文，第63-74 頁(yè)。

（二）憑證義務(wù)的法律淵源

憑證義務(wù)是增值稅納稅人最重要的程序義務(wù)，與納稅人的實(shí)體義務(wù)一樣應(yīng)由稅法明定。稅收法定原則以納稅人同意為基礎(chǔ)，界定征稅權(quán)的范圍和力度，應(yīng)當(dāng)覆蓋稅收實(shí)體和程序制度?！?3〕參見(jiàn)［日］金子宏：《日本稅法原理》，劉多田、楊建津、鄭林根譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989 年版，第50-54 頁(yè)。程序義務(wù)可直接影響納稅人的實(shí)體稅負(fù)，理應(yīng)受到稅收法定原則的約束，遵從法律保留原則。依照“稅收法定主義”中“課稅要素法定主義”和“課稅要素明確主義”的內(nèi)涵，協(xié)力義務(wù)的內(nèi)容、范圍都應(yīng)在法律中明確規(guī)定，未經(jīng)授權(quán)，行政機(jī)關(guān)原則上不能隨意變更法律所限定的協(xié)力義務(wù)的范圍及程度。

國(guó)務(wù)院將發(fā)票規(guī)則制定、與發(fā)票相關(guān)的管理工作等事項(xiàng)轉(zhuǎn)授權(quán)給國(guó)家稅務(wù)總局的行為，并不符合《立法法》和《稅收征管法》的規(guī)定。《立法法》不僅明確了稅收征管制度應(yīng)制定法律，還明確禁止被授權(quán)機(jī)關(guān)將權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)?！?4〕參見(jiàn)《立法法》第8、12 條?！抖愂照鞴芊ā穼⑴c發(fā)票相關(guān)的權(quán)力授予國(guó)務(wù)院行使。〔15〕《稅收征收管理法》第21 條第3 款規(guī)定：“發(fā)票的管理辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定?！比欢?，我國(guó)有關(guān)發(fā)票的相關(guān)規(guī)定主要由國(guó)家稅務(wù)總局制定，其直接依據(jù)是國(guó)務(wù)院《發(fā)票管理辦法》第44 條的規(guī)定，〔16〕《發(fā)票管理辦法》第44 條第2 款規(guī)定：“國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)可以根據(jù)增值稅專用發(fā)票管理的特殊需要，制定增值稅專用發(fā)票的具體管理辦法?！边@事實(shí)上構(gòu)成了一種轉(zhuǎn)授權(quán)，有違《立法法》。

2016 年全面推行“營(yíng)改增”后，國(guó)家稅務(wù)總局制定的許多部門(mén)規(guī)章不僅缺乏法律依據(jù)，還突破了《稅收征管法》和《增值稅暫行條例》規(guī)定的協(xié)力義務(wù)范圍，對(duì)納稅人提出了其他程序性要求。在現(xiàn)有的規(guī)范體系中，《稅收征管法》是規(guī)范稅收征管問(wèn)題的法律；《增值稅暫行條例》是國(guó)務(wù)院依據(jù)立法機(jī)關(guān)授權(quán)制定的行政法規(guī)，亦具有合法性。這兩部規(guī)范所規(guī)定的憑證義務(wù)包括“開(kāi)具、使用、取得”發(fā)票、“安裝、使用稅控系統(tǒng)”等與發(fā)票開(kāi)具相關(guān)的義務(wù)。然而，部門(mén)規(guī)章等規(guī)范性文件突破了《稅收征管法》和《增值稅暫行條例》涵蓋的義務(wù)范圍，規(guī)定了納稅人除了承擔(dān)開(kāi)具、使用和取得發(fā)票義務(wù)外，還需要通過(guò)認(rèn)證、稽核比對(duì)或確認(rèn)來(lái)說(shuō)明發(fā)票的合規(guī)性和真實(shí)性。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的文件，納稅人在抵扣增值稅發(fā)票前，需要手工掃描待抵扣的紙質(zhì)發(fā)票并進(jìn)行網(wǎng)上認(rèn)證，或者前往辦稅服務(wù)廳辦理發(fā)票認(rèn)證。〔17〕參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)〔1999〕221 號(hào)）、《增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法（2018 修正）》。2019 年3 月1 日后，為了減輕納稅人辦稅負(fù)擔(dān)，國(guó)家稅務(wù)總局取消了一般納稅人增值稅發(fā)票認(rèn)證義務(wù)?！?8〕參見(jiàn)《稅務(wù)總局：全部一般納稅人均取消增值稅發(fā)票認(rèn)證》， http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n3428471/n3428496/c4163357/content.html，2019 年12 月5 日訪問(wèn)。然而，納稅人在申報(bào)稅款時(shí)，仍需要將發(fā)票上傳至“增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)”，對(duì)抵扣憑證進(jìn)行確認(rèn)?！?9〕參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于擴(kuò)大小規(guī)模納稅人自行開(kāi)具增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)范圍等事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第8 號(hào)）第2 條。不僅如此，除發(fā)票之外的其他抵扣憑證（如海關(guān)繳款書(shū)）需要進(jìn)行稽核比對(duì)，才能作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的依據(jù)?！?0〕參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019 年第33 號(hào)）第2 條。無(wú)論是上傳確認(rèn)，還是稽核比對(duì)抵扣憑證，都超出了《稅收征管法》和《增值稅暫行條例》所規(guī)定的憑證義務(wù)的范圍，構(gòu)成了對(duì)發(fā)票合規(guī)性和真實(shí)性的證明義務(wù)，既不符合稅收法定原則，也違背了《立法法》關(guān)于部門(mén)規(guī)章不得違法增加公民義務(wù)的規(guī)定。〔21〕《立法法》第80 條第2 款規(guī)定，沒(méi)有法律或者國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的依據(jù)，部門(mén)規(guī)章不得設(shè)定減損公民、法人和其他組織權(quán)利或者增加其義務(wù)的規(guī)范。

當(dāng)然，將技術(shù)性較強(qiáng)的事項(xiàng)交由國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，具有一定的積極意義。其充分考慮到國(guó)家稅務(wù)總局的專業(yè)性和立法機(jī)關(guān)在稅收立法方面能力有限的客觀事實(shí)。國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)嚴(yán)格控制發(fā)票開(kāi)具的源頭以最大程度地杜絕發(fā)票犯罪行為的確卓有成效，這也是我國(guó)從發(fā)票犯罪泛濫初始探索出的方案，但從合法性層面看，納稅人負(fù)擔(dān)的憑證義務(wù)在增值稅領(lǐng)域發(fā)揮著重要作用，直接影響納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營(yíng)自主權(quán)等權(quán)利，應(yīng)當(dāng)受到稅收授權(quán)立法規(guī)則的調(diào)整。而且，規(guī)范增值稅征管程序的下位法也不能突破上位法限定的范圍。目前的立法現(xiàn)狀顯然與我國(guó)致力于提升財(cái)稅法治程度，落實(shí)稅收法定原則的目標(biāo)和舉措不相吻合。除了合法性外，我國(guó)目前這套較為繁復(fù)的憑證義務(wù)制度，很大程度上沿用了1994 年以來(lái)對(duì)增值稅抵扣憑證的管理方法。在征管技術(shù)頻頻更新?lián)Q代的時(shí)代背景下，該制度是否仍然具有正當(dāng)性與合理性，值得商榷。

二、增值稅憑證義務(wù)之范圍

作為增值稅制度的重要內(nèi)容，憑證義務(wù)的設(shè)定必須肩負(fù)增值稅制度賦予的獨(dú)特使命，符合增值稅制度的整體目標(biāo)和價(jià)值；同時(shí)，憑證義務(wù)作為納稅人的程序義務(wù)，其內(nèi)容應(yīng)被限定在“可能”“必要”和“合理”的范圍內(nèi)，不應(yīng)該無(wú)限度的擴(kuò)張。

（一）憑證義務(wù)范圍應(yīng)契合增值稅中性和自我核定的特征

增值稅中性和自我核定是增值稅制度的核心特征。增值稅制度的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)稅收中性，其要求稅負(fù)不隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)累積，納稅人通過(guò)抵扣而免于承擔(dān)采購(gòu)中的進(jìn)項(xiàng)稅，將稅款轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)直到最終消費(fèi)者。由于經(jīng)營(yíng)者原則上不負(fù)擔(dān)增值稅，因此增值稅不影響納稅人的定價(jià)或其經(jīng)營(yíng)決策，保證了稅收中性。近期減稅改革中的抵扣范圍的擴(kuò)大、稅率簡(jiǎn)并、留抵退稅等措施亦旨在提升稅收中性?！?2〕參見(jiàn)財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019 年第39號(hào)），其中之六規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣；財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕37 號(hào)）；國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》等。增值稅的自我核定，意味著納稅人主動(dòng)遵從，具體指納稅人主動(dòng)申報(bào)、計(jì)算并繳納增值稅款?！?3〕See Ebril, Keen. Bordin & Summers, The Modern VAT, IMF, 2001, p. 138.自我核定是增值稅抵扣制度所賦予的，抵扣制度基于上下游環(huán)環(huán)課稅、層層抵扣的設(shè)計(jì)，借助增值稅納稅人彼此之間的監(jiān)督和制約，使納稅人有主動(dòng)遵從的意愿。增值稅對(duì)中性的追求和對(duì)自我核定屬性的遵從不應(yīng)僅表現(xiàn)在實(shí)體層面，還應(yīng)表現(xiàn)在程序?qū)用妗?/p>

稅收中性原則和自我核定屬性皆要求憑證義務(wù)被控制在必要范圍內(nèi)。程序義務(wù)同實(shí)體義務(wù)一樣都會(huì)增加納稅人的負(fù)擔(dān)；憑證義務(wù)超越一定的范圍，將損害增值稅中性和自我核定屬性，影響制度的整體目標(biāo)和價(jià)值。納稅人憑證義務(wù)與納稅人的時(shí)間和金錢(qián)成本成正比。憑證義務(wù)越多、越復(fù)雜，納稅人的遵從成本隨之升高。此時(shí)，理性的納稅人會(huì)試圖將其程序義務(wù)所帶來(lái)的成本計(jì)入其商品或服務(wù)價(jià)格之中，通過(guò)轉(zhuǎn)嫁成本達(dá)到降低自身負(fù)擔(dān)的目的。該遵從成本一方面可能隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的增加而累積，另一方面也可能因?yàn)楦?jìng)爭(zhēng)或市場(chǎng)等因素滯留在某一環(huán)節(jié)經(jīng)營(yíng)者身上，而無(wú)法繼續(xù)向消費(fèi)者轉(zhuǎn)嫁。無(wú)論是哪種情況都與增值稅所追求的中性目標(biāo)不相一致，稅收中性要求納稅人不承擔(dān)非必要的程序成本，其抵扣義務(wù)應(yīng)嚴(yán)格限定在必要的范圍內(nèi)。自我核定同樣要求納稅人程序成本盡量降低。在實(shí)體和程序的成本都得到有效控制的情況下，納稅人才有主動(dòng)遵從的意愿。否則，實(shí)體層面降低的納稅義務(wù)被復(fù)雜稅制加重的遵從成本抵銷，自我核定還是難以達(dá)到其預(yù)期效果。倘若增值稅自我核定難以實(shí)現(xiàn)，增值稅制度將向“稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)監(jiān)管”模式轉(zhuǎn)變，這可能引起兩方面結(jié)果：一方面，納稅人在負(fù)擔(dān)征管所必需的遵從成本之上，還將面臨數(shù)據(jù)處理成本（例如，企業(yè)不得不及時(shí)調(diào)整其會(huì)計(jì)核算制度和企業(yè)數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，以適應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)信息的要求和稅控系統(tǒng)的更新），與不同部門(mén)交涉的成本等其他負(fù)擔(dān)。對(duì)于每月申報(bào)的增值稅納稅人而言，這些負(fù)擔(dān)或許是難以承受的?！?4〕同上注，第141 頁(yè)。另一方面，這可能造成稅務(wù)機(jī)關(guān)過(guò)度依賴抵扣憑證的現(xiàn)象，走向“形式課稅”的極端，難以兼顧課稅事實(shí)。因此，“增值稅征管的所有相關(guān)內(nèi)容都應(yīng)為納稅人主動(dòng)遵從而服務(wù)?！薄?5〕Tait, Value-Added Tax: Administrative and Policy Issues, IMF Occasional Paper No. 88 （Washington: International Monetary Fund）, 1991, p. 31.現(xiàn)代增值稅制度的設(shè)計(jì)理念應(yīng)當(dāng)是主動(dòng)簡(jiǎn)化稅制，減輕納稅人程序負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)納稅人主動(dòng)遵從，而非僅僅從法律責(zé)任層面倒逼納稅人遵從。從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度觀察，簡(jiǎn)化程序亦有助于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政成本。

（二）憑證義務(wù)范圍限于納稅人掌握的必要稅務(wù)信息

憑證義務(wù)的范圍應(yīng)當(dāng)契合增值稅稅收中性和自我核定的特點(diǎn)，不能逾越必要的范圍。確定該范圍的依據(jù)應(yīng)是憑證義務(wù)的法律屬性和比例原則。既然抵扣義務(wù)是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的協(xié)助，該義務(wù)應(yīng)為納稅人力所能及，具有期待的可能性。由于憑證義務(wù)只是稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查的輔助證明方法，所以其應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)事實(shí)調(diào)查所必需且對(duì)納稅人造成最低的侵害。

首先，從可能性上講，增值稅納稅人提供的抵扣憑證信息應(yīng)當(dāng)為納稅人所掌握。協(xié)力義務(wù)的正當(dāng)性在于，一方面，納稅人可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供后者不易獲得的經(jīng)營(yíng)信息，以幫助后者進(jìn)行職權(quán)調(diào)查、準(zhǔn)確衡量納稅人的納稅能力，保證公平與量能課稅；另一方面，納稅人積極配合征管、提供信息，可以降低行政成本，提高征管效率。納稅人所提供的信息，并不能逾越納稅人掌握的范圍，否則是“強(qiáng)人所難”。納稅人所掌握的信息無(wú)非是納稅人的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)類型、營(yíng)業(yè)額、進(jìn)項(xiàng)采購(gòu)價(jià)格、銷售價(jià)格、交易方的基本信息等。在這些信息中，納稅人提供與自身密切相關(guān)的信息，并非難事。至于交易方的信息，納稅人往往只掌握與交易實(shí)現(xiàn)相關(guān)的基本信息，如交易方的企業(yè)名稱、所在地、銀行賬戶等，很難完全了解交易方的經(jīng)營(yíng)全貌。稅務(wù)機(jī)關(guān)如要求提供這類信息，則逾越了納稅人的掌握限度。

其次，從必要性的角度看，憑證義務(wù)范圍應(yīng)當(dāng)限定為廣義“稅務(wù)信息”的提供，為稅務(wù)機(jī)關(guān)查明稅務(wù)事實(shí)所必要。增值稅納稅人履行憑證義務(wù)，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于與行政機(jī)關(guān)分享其個(gè)人信息，為實(shí)現(xiàn)公共利益而犧牲部分個(gè)人利益。個(gè)人完整的信息權(quán)應(yīng)包括“信息自決權(quán)”，即個(gè)人可自我決定在多大范圍內(nèi)對(duì)外公開(kāi)生活信息，尤其是向政府披露個(gè)人信息的權(quán)利?！?6〕參見(jiàn)趙宏：《從信息公開(kāi)到信息保護(hù)：公法上信息權(quán)保護(hù)研究的風(fēng)向流轉(zhuǎn)與核心問(wèn)題》，載《比較法研究》2017 年第2 期，第31-46 頁(yè)。納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、交易方式、投資規(guī)劃等都屬于其私領(lǐng)域范圍內(nèi)的信息，應(yīng)由納稅人自主決定是否對(duì)外公開(kāi)。國(guó)家因?yàn)楣怖嫘枰?，可以要求納稅人協(xié)助納稅、披露相關(guān)信息，對(duì)其個(gè)人信息自決權(quán)進(jìn)行一定的限制和干預(yù)。

這種干預(yù)的合理范圍應(yīng)當(dāng)是該信息“為稅務(wù)機(jī)關(guān)查明課稅事實(shí)所必要”。既然協(xié)力義務(wù)以稅務(wù)機(jī)關(guān)之事實(shí)闡明為中心，納稅人提供的必要信息也僅限于可協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)勾勒出課稅事實(shí)的信息。這些信息應(yīng)包括以下兩類：第一，直接決定納稅義務(wù)的相關(guān)信息——稅收構(gòu)成要件信息。稅收構(gòu)成要件是決定納稅義務(wù)是否成立的要素，包括納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅目、計(jì)稅依據(jù)、納稅期限、納稅地點(diǎn)等。這些要素反映在經(jīng)營(yíng)信息中，表現(xiàn)為交易主體、交易客體、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)類型、金額、交易時(shí)間和地點(diǎn)等。第二，納稅人所掌握的圍繞課稅事實(shí)的佐證信息，例如保存的賬簿、憑證等?！?7〕參見(jiàn)葛克昌：《稅捐行政法——納稅人基本權(quán)視野下之稅捐稽征法》，廈門(mén)大學(xué)出版社2016 年版，第61、326 頁(yè)。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查課稅事實(shí)空有結(jié)論而毫無(wú)依據(jù)。稅收構(gòu)成要件信息和佐證信息既在納稅人的掌握之中，也可協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)還原交易全貌和確定納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成納稅人所提供“稅務(wù)信息”的外延。當(dāng)然，在信息技術(shù)發(fā)展的當(dāng)下，稅務(wù)資料已經(jīng)呈現(xiàn)出不同的形態(tài)，超出了紙質(zhì)文本的局限。因此，履行相關(guān)協(xié)力義務(wù)并不限于保存賬簿，也包括電子數(shù)據(jù)的保存等形式。值得一提的是，稅務(wù)信息中不應(yīng)涵蓋納稅人對(duì)信息真實(shí)性的判斷。畢竟，稅務(wù)機(jī)關(guān)所必要的、最為關(guān)注的也只是其無(wú)法掌握的經(jīng)營(yíng)信息，而非納稅人的主觀意愿。至于證明課稅事實(shí)是否真實(shí)存在，所提供的稅務(wù)信息彼此之間是否自洽，這些應(yīng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)稅務(wù)信息、進(jìn)行價(jià)值判斷的部分，而非納稅人必須履行的義務(wù)。

最后，從合理性方面看，稅務(wù)機(jī)關(guān)如有其他對(duì)納稅人侵害更小的渠道獲得稅務(wù)信息，則不應(yīng)強(qiáng)求增值稅納稅人履行協(xié)力義務(wù)。這一要求也是為了保護(hù)納稅人的信息自決權(quán)。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)在其他程序中收集到相關(guān)信息時(shí)，應(yīng)盡量避免納稅人就證明材料重復(fù)提供，避免納稅人就數(shù)據(jù)重復(fù)處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)更不得單純出于減輕自身工作量的目的，強(qiáng)求納稅人履行協(xié)力義務(wù)。由于憑證義務(wù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查的證據(jù)方法之一，因此該義務(wù)的設(shè)計(jì)應(yīng)遵守一定的證據(jù)方法順序?！?8〕參見(jiàn)黃士洲：《征納協(xié)同主義下稅捐調(diào)查與協(xié)力義務(wù)的交互影響關(guān)系——兼論制造費(fèi)用超耗剔除的規(guī)定與實(shí)務(wù)》，載《月旦法學(xué)雜志》2005 年第117 期，第90-111 頁(yè)。換言之，憑證義務(wù)應(yīng)起始于侵害最輕的方法，例如，提供留存的抵扣憑證等；經(jīng)復(fù)核發(fā)現(xiàn)有不完整之處，再要求納稅人提供經(jīng)篩選、處理的證明材料，甚至要求其履行說(shuō)明義務(wù)。

憑證義務(wù)的屬性決定了義務(wù)范圍。納稅人通過(guò)履行憑證義務(wù)所提供的稅務(wù)信息，應(yīng)滿足“由納稅人掌握”“為稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳稅款所必需”，以及“稅務(wù)機(jī)構(gòu)無(wú)法通過(guò)其他侵害更小的途徑獲取”這三個(gè)條件。超出此范圍的抵扣義務(wù)，其正當(dāng)性應(yīng)受到質(zhì)疑。

（三）我國(guó)納稅人憑證義務(wù)逾越了“稅務(wù)信息”范圍

首先，納稅人承擔(dān)的憑證稽核、比對(duì)與確認(rèn)義務(wù)〔29〕比對(duì)、稽核或確認(rèn)抵扣憑證的目的在于確保稅控系統(tǒng)中的信息和納稅人提交的信息、實(shí)際繳納稅款之間不存在不自洽的情況，從文件和數(shù)據(jù)層面防范發(fā)票犯罪?；?、比對(duì)或確認(rèn)程序是不同抵扣憑證抵扣的前置程序，其邏輯大體一致，此處僅以抵扣憑證的比對(duì)為例。超出了廣義的“稅務(wù)信息”的范疇。國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，申報(bào)比對(duì)管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)以信息化為依托，通過(guò)優(yōu)化整合現(xiàn)有征管信息資源，對(duì)增值稅納稅申報(bào)信息進(jìn)行票表稅比對(duì)，并對(duì)比對(duì)結(jié)果進(jìn)行處理?！?0〕參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅納稅申報(bào)比對(duì)管理操作規(guī)程（試行）》的通知（稅總發(fā)〔2017〕124 號(hào)）第2 條。該規(guī)定并未明確納稅人應(yīng)履行該義務(wù)，但在稅務(wù)實(shí)踐中，納稅人在履行申報(bào)義務(wù)時(shí)，需要在申報(bào)系統(tǒng)中對(duì)申報(bào)表中的信息進(jìn)行比對(duì)，對(duì)取得或開(kāi)具的發(fā)票、憑證等信息與申報(bào)表進(jìn)行比對(duì)，對(duì)當(dāng)期繳納稅款和實(shí)際入庫(kù)稅款進(jìn)行比對(duì)，比對(duì)成功后才能正常抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，〔31〕參見(jiàn)《一文搞定：“史上最強(qiáng)”增值稅納稅申報(bào)比對(duì)（含未開(kāi)發(fā)票、鎖機(jī)等事項(xiàng)）》，http://baijiahao.baidu.com/s?id=159967327 4757911474&wfr=spider&for=pc，2020 年2 月3 日訪問(wèn)。否則，納稅人就無(wú)法完成申報(bào)和進(jìn)行抵扣，不論原因?yàn)楹巍＜幢惚葘?duì)不成功是因?yàn)樯嫌纹髽I(yè)被認(rèn)定為走逃企業(yè)、或者交易另一方在系統(tǒng)中提交的信息有誤等不歸責(zé)于納稅人的事由，亦是如此。

由于存在這一風(fēng)險(xiǎn)，納稅人在申報(bào)前必需進(jìn)行的“抵扣憑證的比對(duì)、稽核或確認(rèn)”，就構(gòu)成了其憑證義務(wù)的組成部分。納稅人承擔(dān)這類義務(wù)，意味著不僅需要保證交易方依法履行申報(bào)和繳納稅款的義務(wù)，還需要確保所提供的信息與交易方所提供的信息相吻合。這顯然不符合協(xié)力義務(wù)具有期待可能性之要求。另外，該義務(wù)也超出了“稅務(wù)信息”的范圍。固然，納稅人應(yīng)如實(shí)提供并申報(bào)涉稅信息，這是“誠(chéng)實(shí)信用”原則在稅收征管層面的體現(xiàn)，但該原則本質(zhì)上是一種自我約束，是約束當(dāng)事人不損人利己的道德準(zhǔn)則，〔32〕參見(jiàn)梁慧星：《誠(chéng)實(shí)信用原則與漏洞補(bǔ)充》，載《法學(xué)研究》1994 年第2 期，第22-29 頁(yè)。并不能由此推導(dǎo)出當(dāng)事人需承擔(dān)對(duì)方義務(wù)的結(jié)論?；恕⒈葘?duì)和確認(rèn)抵扣憑證是我國(guó)增值稅征管系統(tǒng)中的重要環(huán)節(jié)，應(yīng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人稅務(wù)信息的收集、核實(shí)、使用中的一部分。

其次，增值稅納稅人承擔(dān)的與增值稅防偽稅控系統(tǒng)相關(guān)的部分義務(wù)，不僅逾越了稅務(wù)信息的范圍，而且違背了最小侵害原則。根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，納稅人承擔(dān)安裝、使用稅控裝置，保證發(fā)票合規(guī)性的義務(wù)，〔33〕參見(jiàn)《稅收征收管理法》第21、23 條。并非與稅務(wù)信息直接關(guān)聯(lián)。增值稅防偽稅控系統(tǒng)是國(guó)家為了加強(qiáng)稅收征管，防范偷漏稅所開(kāi)發(fā)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，相關(guān)設(shè)備包括：金稅盤(pán)、稅控盤(pán)、金稅卡、IC 卡、讀卡器、延伸板及相關(guān)軟件。納稅人除了需借助防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具專用發(fā)票外，還負(fù)有一系列與維護(hù)和保管防偽稅控裝置的義務(wù)，如企業(yè)應(yīng)對(duì)稅控IC 卡和專用發(fā)票分開(kāi)專柜保管?！?4〕參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局《增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法（2018 修正）》（中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局令第44 號(hào)）第35 條。該義務(wù)通過(guò)監(jiān)管稅控系統(tǒng)和裝置，控制增值稅專用發(fā)票的源頭，防范增值稅專用發(fā)票的虛開(kāi)行為，這些義務(wù)與稽核、比對(duì)、確認(rèn)抵扣憑證義務(wù)類似，皆超出了稅務(wù)信息提供的范疇。除此之外，稅控系統(tǒng)相關(guān)義務(wù)還造成了信息的重復(fù)處理，有違最小侵害性原則。企業(yè)在維修或更換金稅卡時(shí)，需將其中儲(chǔ)存的數(shù)據(jù)通過(guò)磁盤(pán)保存并列印出清單?！?5〕參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局《增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法（2018 修正）》（中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局令第44 號(hào)）第25、35 條。事實(shí)上，企業(yè)在通過(guò)金稅卡開(kāi)具發(fā)票時(shí)，發(fā)票信息已經(jīng)自動(dòng)上傳至金稅系統(tǒng)之中，為稅務(wù)機(jī)關(guān)所掌握。制作清單和保存數(shù)據(jù)無(wú)論是為了保證數(shù)據(jù)的完整性，還是為了應(yīng)對(duì)稅務(wù)檢查，都是重復(fù)提供稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)掌握的信息。

納稅人承擔(dān)的這些超出稅務(wù)信息范圍的義務(wù)雖然看似微不足道，但由于數(shù)量眾多、要求不一，綜合來(lái)看明顯增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)。根據(jù)安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)針對(duì)企業(yè)增值稅遵從的調(diào)查，有25%的被調(diào)查人認(rèn)為其采用的增值稅管理模式是“救火型”“被動(dòng)式”，即只來(lái)得及應(yīng)對(duì)最迫切的增值稅風(fēng)險(xiǎn)；有60%的企業(yè)設(shè)置了專人每日處理增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)?！?6〕See Ernst & Young，A Look Inside China’s VAT System：Understanding How the Regime Works to Effectively Manage VAT Risks and Opportunities, 2012, p. 29.另外，有75%的被調(diào)查者認(rèn)為，增值稅申報(bào)工作過(guò)于復(fù)雜，有97%的被調(diào)查者提出申報(bào)帶來(lái)過(guò)多的文件工作?！?7〕同上注。為了應(yīng)對(duì)這些程序義務(wù)，企業(yè)不得不付出更多的人力、物力和時(shí)間。

三、納稅人未履行憑證義務(wù)的法律后果

法律責(zé)任是憑證義務(wù)規(guī)則的重要組成部分。合理的責(zé)任制度有助于修補(bǔ)未履行法定義務(wù)或違法行為造成的權(quán)益損害，有利于恢復(fù)被破壞的法律秩序。

（一）未履行憑證義務(wù)的法律責(zé)任具有糾錯(cuò)功能

法律責(zé)任是國(guó)家的一種糾惡或糾錯(cuò)機(jī)制。其實(shí)質(zhì)是國(guó)家對(duì)違反法定義務(wù)、超越法定權(quán)利界限或?yàn)E用權(quán)利的違法行為所作的法律上的否定性評(píng)價(jià)和譴責(zé)，是國(guó)家強(qiáng)制違法者作出一定行為或禁止其作出一定行為，從而補(bǔ)救受到侵害的合法權(quán)益，恢復(fù)被破壞的法律關(guān)系（社會(huì)關(guān)系）和法律秩序（社會(huì)秩序）的手段?！?8〕參見(jiàn)張文顯：《法哲學(xué)范疇研究》（修訂版），中國(guó)政法大學(xué)出版社2001 年版，第127 頁(yè)。對(duì)于納稅人不履行協(xié)力義務(wù)的行為，法律責(zé)任的設(shè)定亦如此。針對(duì)納稅人違反憑證義務(wù)造成的損害后果設(shè)置不同的法律責(zé)任。

第一，納稅人通過(guò)虛開(kāi)憑證或假憑證等形式以實(shí)現(xiàn)騙稅或偷逃稅款的目的，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法憑借抵扣憑證還原交易實(shí)質(zhì)、無(wú)法對(duì)其納稅能力作出準(zhǔn)確評(píng)估，導(dǎo)致其承擔(dān)與之納稅能力不相稱的稅負(fù)，損害了公共利益，違背了稅收公平。針對(duì)這類情況，法律責(zé)任的設(shè)定目的是通過(guò)懲處納稅人的違法行為（例如，使之損失財(cái)產(chǎn)利益或承擔(dān)刑事責(zé)任），修復(fù)稅收公平并補(bǔ)救其他納稅人被公平課稅的合法權(quán)益。所以，納稅人利用抵扣憑證實(shí)現(xiàn)騙稅或逃稅目的，未構(gòu)成犯罪的，應(yīng)承擔(dān)與騙稅或逃稅相當(dāng)?shù)姆韶?zé)任；構(gòu)成犯罪的，按照騙稅罪、逃稅罪處理。

第二，納稅人不履行憑證義務(wù)，未損害稅收公平、只損害稅收征管秩序的行為，法律責(zé)任應(yīng)通過(guò)降低稅務(wù)機(jī)關(guān)證明程度的方式恢復(fù)稅收征管秩序。該行為不以偷逃稅款為目的，僅破壞了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間共同闡明事實(shí)的預(yù)期。稅收征管秩序的破壞體現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查的負(fù)擔(dān)加重且面臨無(wú)法查明課稅事實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，秩序恢復(fù)也應(yīng)通過(guò)降低稅務(wù)機(jī)關(guān)證明程度，縮小稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查范圍的形式實(shí)現(xiàn)。若納稅人未履行協(xié)力義務(wù)導(dǎo)致的課稅事實(shí)難以查清，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以推計(jì)課稅。〔39〕同前注〔27〕，葛克昌書(shū)，第328-329 頁(yè)。推計(jì)課稅是稅務(wù)機(jī)關(guān)在無(wú)法通過(guò)現(xiàn)有信息準(zhǔn)確獲得納稅人法定的計(jì)稅依據(jù)，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)有足夠的證據(jù)材料證明納稅人所確認(rèn)的計(jì)稅依據(jù)虛假或不實(shí)時(shí)，為防止稅款流失和保證稅收公平而推定或核定納稅人的稅基并據(jù)以課稅，或者直接核定納稅人應(yīng)納稅額的一種征稅方法?！?0〕參見(jiàn)胡俊坤：《中國(guó)的核定課稅制度探討》，載漆多俊主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第12 卷），中國(guó)方正出版社2006 年版，第193-212 頁(yè)。推計(jì)課稅的結(jié)果相當(dāng)于賦予納稅人一種選擇權(quán)，即納稅人可為維護(hù)其“信息自決權(quán)”甘愿承受不利益的稅收后果，或是犧牲一部分“信息自決權(quán)”換取更優(yōu)的稅收后果。如果納稅人未履行協(xié)力義務(wù)，不僅未損害稅收公平，也未給稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查造成額外負(fù)擔(dān)，稅法所保護(hù)的價(jià)值并未被侵害，那么納稅人就不必承擔(dān)法律責(zé)任或不利后果?！?1〕同前注〔27〕，葛克昌書(shū)，第328-329、331 頁(yè)。

（二）未履行憑證義務(wù)不應(yīng)導(dǎo)致抵扣權(quán)“失權(quán)”的后果

抵扣權(quán)是增值稅納稅人所享有的從其繳納的因銷售貨物或勞務(wù)而產(chǎn)生的增值稅（銷項(xiàng)稅）中抵扣其在購(gòu)買(mǎi)貨物或勞務(wù)時(shí)所承擔(dān)的增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）的權(quán)利。〔42〕參見(jiàn)翁武耀：《論增值稅抵扣權(quán)的產(chǎn)生》，載《稅務(wù)研究》2014 年第12 期，第54-58 頁(yè)。抵扣權(quán)失權(quán)時(shí)，納稅人不得抵扣相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅。憑證義務(wù)的不履行，不必然導(dǎo)致納稅人抵扣權(quán)的失權(quán)。

首先，增值稅的征收機(jī)理表明，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)作為一種確保增值稅制度順利運(yùn)行的核心設(shè)計(jì)，不應(yīng)僅因形式要件存在瑕疵就予以否認(rèn)。根據(jù)增值稅原理，納稅人作為消費(fèi)者采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)時(shí)負(fù)擔(dān)的上一交易環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅，待其作為經(jīng)營(yíng)者實(shí)現(xiàn)商品或服務(wù)銷售而繳納銷項(xiàng)稅時(shí)，可進(jìn)行抵扣。進(jìn)項(xiàng)稅本質(zhì)上是由于稅制設(shè)計(jì)與征管技術(shù)需要暫行由納稅人“先行”負(fù)擔(dān)的一部分稅負(fù)。抵扣權(quán)是納稅人請(qǐng)求國(guó)家償還這部分額外負(fù)擔(dān)的權(quán)利，可保證納稅人就法定限額負(fù)稅。從增值稅抵扣之原理出發(fā)，抵扣權(quán)行使的前提是納稅人同時(shí)具備實(shí)質(zhì)要件和形式要件，其中實(shí)質(zhì)要件是納稅人采購(gòu)的商品和服務(wù)用于提供應(yīng)稅銷售，而形式要件是納稅人提供合規(guī)的抵扣憑證。〔43〕參見(jiàn)任宛立：《增值稅納稅人抵扣權(quán)之保障》，載《暨南學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2019 年第5 期，第54-62 頁(yè)。違反憑證義務(wù)只能說(shuō)明抵扣憑證的不合規(guī)。法律不能逾越憑證合規(guī)和交易實(shí)質(zhì)之間的鴻溝，僅僅因?yàn)閼{證不合規(guī)就直接否認(rèn)抵扣的真實(shí)性，進(jìn)而導(dǎo)出抵扣權(quán)失權(quán)。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“最高行政法院”曾針對(duì)所得稅成本扣除的憑證作出的裁判認(rèn)為，如有收入者，必有相對(duì)應(yīng)之成本、費(fèi)用，不能因納稅人未能證明其成本費(fèi)用，即認(rèn)為成本、費(fèi)用不存在。〔44〕參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“最高行政法院”101 年度判字第580 號(hào)判決。根據(jù)歐洲法院的裁定，歐盟成員國(guó)為了維護(hù)征管秩序、防范偷漏稅，有權(quán)制定必要的處罰措施，以確保納稅人履行申報(bào)、繳納稅款等義務(wù)；然而，成員國(guó)否認(rèn)納稅人抵扣權(quán)的規(guī)定顯然超出了這一限度，侵犯了增值稅納稅人的核心權(quán)利。〔45〕See Joined Cases C-95/07 and C-96/07, paras. 65-66.

其次，從法律關(guān)系出發(fā)，抵扣權(quán)和憑證義務(wù)分別從屬于稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系和稅收征管法律關(guān)系，彼此相對(duì)獨(dú)立。抵扣權(quán)直接決定納稅義務(wù)，具有財(cái)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，是一種實(shí)體性權(quán)利，屬于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的內(nèi)容；憑證義務(wù)是征管程序中國(guó)家對(duì)納稅人課予的協(xié)力義務(wù)，是一種輔助稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查的方法，代表了一種稅收權(quán)力關(guān)系，蘊(yùn)含著納稅人對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從?！?6〕同前注〔13〕，金子宏書(shū)，第20-21 頁(yè)。抵扣權(quán)和憑證義務(wù)分屬實(shí)體法律關(guān)系和程序法律關(guān)系，分別強(qiáng)調(diào)納稅人與國(guó)家間的法定之債和納稅人對(duì)國(guó)家權(quán)力的服從，不具有當(dāng)然的連接關(guān)系。

最后，未履行憑證義務(wù)導(dǎo)致納稅人不得抵扣相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅的規(guī)定，也不符合職權(quán)調(diào)查主義的要求。根據(jù)職權(quán)調(diào)查主義的觀點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)全面調(diào)查課稅事實(shí)和影響納稅義務(wù)的稅務(wù)信息，包括對(duì)納稅人有利或不利的信息。在增值稅領(lǐng)域中，納稅人的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的差額為當(dāng)期的納稅義務(wù)。判斷納稅人是否可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，屬于認(rèn)定納稅義務(wù)的構(gòu)成要件及相關(guān)證據(jù)的范疇，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)職權(quán)調(diào)查主義予以調(diào)查與確認(rèn)，并承擔(dān)最終責(zé)任。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)調(diào)查事實(shí)但最終仍無(wú)法準(zhǔn)確認(rèn)定課稅事實(shí)，造成國(guó)家稅款損失，該損失也是以稅務(wù)機(jī)關(guān)為代表的國(guó)家財(cái)政應(yīng)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。換言之，納稅人抵扣憑證義務(wù)的不履行，抵扣憑證的不合規(guī)，并不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)查明課稅事實(shí)，更不代表納稅人應(yīng)當(dāng)替國(guó)家財(cái)政承擔(dān)稅款流失風(fēng)險(xiǎn)。如果不履行憑證義務(wù)導(dǎo)致納稅人抵扣權(quán)的喪失，那么相當(dāng)于杜絕了稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)調(diào)查抵扣金額的必要，直接將納稅人的銷項(xiàng)稅額認(rèn)定為其最終納稅義務(wù)，〔47〕類似觀點(diǎn)，參見(jiàn)黃士洲：《稅捐舉證責(zé)任與協(xié)力義務(wù)的規(guī)范關(guān)聯(lián)》，載葛克昌等主編：《稅捐證據(jù)法制探討暨臺(tái)灣2012 最佳稅法判決》，元照?qǐng)D書(shū)出版有限公司2013 版，第219 頁(yè)；陳清秀：《加值型營(yíng)業(yè)稅之“所漏稅額”之計(jì)算——釋字第660 號(hào)解釋評(píng)析》，載《東吳法律學(xué)報(bào)》2010 年第21 卷第4 期，第298 頁(yè)。這與職權(quán)調(diào)查原則的要求明顯不符。

（三）我國(guó)納稅人未履行憑證義務(wù)的法律責(zé)任設(shè)定不當(dāng)

我國(guó)納稅人未履行憑證義務(wù)的法律責(zé)任設(shè)定不盡合理。一方面，法律責(zé)任并未充分體現(xiàn)其糾錯(cuò)性質(zhì)；另一方面，未履行憑證義務(wù)通常導(dǎo)致納稅人不得抵扣相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅。

1.納稅人未履行憑證義務(wù)的法律后果未能充分體現(xiàn)其糾錯(cuò)性質(zhì)

我國(guó)對(duì)于未履行憑證義務(wù)的納稅人主要處以兩種類型的處罰。納稅人未履行程序義務(wù)，不涉及偷稅或刻意騙稅的行為，依法應(yīng)處以罰款。納稅人實(shí)施騙稅、偷稅行為的，依法處以更重的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?8〕參見(jiàn)《稅收征收管理法》第60、63、64、66、71 條。前者是對(duì)納稅人違反稅法之作為或不作為義務(wù)行為本身給予的制裁，目的是維護(hù)征管秩序，保證征管效率；后者是以納稅人偷稅、騙稅的主觀故意為前提，對(duì)納稅人挑戰(zhàn)稅收公平行為的制裁。而且二者在處罰程度上也有所區(qū)別。根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，前者的罰款一般不超過(guò)五萬(wàn)元；后者或?yàn)樯倮U稅款數(shù)倍的罰款，或?yàn)樽肪啃淌仑?zé)任。

對(duì)損害征管效率的行為處以罰款，不僅無(wú)法修復(fù)被破壞的稅收秩序，而且可能造成重復(fù)處罰。憑證義務(wù)構(gòu)成稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查的證明方法之一。納稅人不履行憑證義務(wù)，其法律后果應(yīng)是證據(jù)層面的不利后果。罰款作為一種單純讓納稅人承擔(dān)財(cái)產(chǎn)利益損失的處罰，并未反映出憑證義務(wù)的屬性，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行職權(quán)調(diào)查也沒(méi)有促進(jìn)作用，不能彌補(bǔ)納稅人不履行義務(wù)給稅收征管帶來(lái)的額外負(fù)擔(dān)。加之，依據(jù)現(xiàn)行法的規(guī)定，納稅人未履行抵扣義務(wù)可能無(wú)法抵扣相關(guān)交易的進(jìn)項(xiàng)稅，要承擔(dān)更重的稅負(fù)。二者疊加，相當(dāng)于給了納稅人雙重的財(cái)產(chǎn)處罰。

“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”（以下簡(jiǎn)稱“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”）的構(gòu)成要件未充分反映立法者保護(hù)特定法益的期望。立法對(duì)犯罪構(gòu)成的構(gòu)筑，實(shí)際上是先有一個(gè)犯罪客體觀（以法益侵害觀念為指導(dǎo)），在此觀點(diǎn)指導(dǎo)下設(shè)置構(gòu)成要件及其要素，這些要件要素力求反映立法者的保護(hù)法益，懲治犯罪的期望。〔49〕參見(jiàn)肖中華：《犯罪構(gòu)成及其關(guān)系論》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000 年版，第170 頁(yè)。“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”的犯罪行為只有客觀要件，即“為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為，情節(jié)嚴(yán)重”，不要求行為人有主觀方面的犯罪意圖。然而，判斷一個(gè)犯罪行為侵害了什么法益，關(guān)鍵在于分析犯罪主觀要件和客觀要件的特征。單憑客觀要件，可能無(wú)法判斷犯罪性質(zhì)?！?0〕參見(jiàn)張明楷：《刑法學(xué)》（第2 版），法律出版社2003 年版，第134 頁(yè)。事實(shí)上，虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)也不在于形式上的虛開(kāi)，而在于行為人以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票為手段，達(dá)到偷稅、騙稅的目的?！?1〕參見(jiàn)陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開(kāi)發(fā)票行為之定性研究——非法定目的犯的一種個(gè)案研究》，載《法商研究》2004年第3 期，第127-137 頁(yè)。這也正是該罪設(shè)置的初衷，即通過(guò)嚴(yán)厲的處罰制裁行為人偷漏稅，以應(yīng)對(duì)日漸嚴(yán)峻的利用增值稅發(fā)票偷逃稅款的行為。這便解釋了為何虛開(kāi)發(fā)票罪的罰金最高達(dá)到五十萬(wàn)元，遠(yuǎn)高于其他不履行協(xié)力義務(wù)處罰的程度。犯罪構(gòu)成要件中主觀要件的缺失，使該罪無(wú)法充分反映立法者保護(hù)國(guó)家稅收利益，懲治騙稅偷稅行為，維護(hù)稅收征管秩序的初衷。這種構(gòu)成要件和法益之間的不統(tǒng)一，一方面導(dǎo)致了司法實(shí)踐難以統(tǒng)一對(duì)虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪的認(rèn)定，〔52〕例如，在“崔孝仁虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案”中，一審法院和二審法院在認(rèn)定事實(shí)基本無(wú)差異的情況下，卻作出了截然相反的判決。同上注。另一方面也使有主觀偷逃稅目的的納稅人與無(wú)主觀偷逃稅目的的善意納稅人承擔(dān)了相同的法律責(zé)任，罪責(zé)不相適應(yīng)。

2.不合規(guī)抵扣憑證導(dǎo)致納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅

依照現(xiàn)行增值稅制度，納稅人履行憑證義務(wù)存在瑕疵造成抵扣憑證不合規(guī)，將使納稅人無(wú)法抵扣相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅。除了《增值稅暫行條例》第9 條的規(guī)定外，相關(guān)部門(mén)規(guī)章也規(guī)定了不予抵扣的情形，包括納稅人未提供與實(shí)際發(fā)生完全一致且信息完整的抵扣憑證；〔53〕參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019 年第31 號(hào)）第1 條第（二）款、第（三）款，《國(guó)家稅務(wù)總局公告2017 年第3 號(hào)——關(guān)于加強(qiáng)海關(guān)進(jìn)口增值稅抵扣管理的公告》。納稅人提供的抵扣憑證稽核比對(duì)、認(rèn)證或確認(rèn)未通過(guò)；〔54〕參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局公告2017 年第3 號(hào)——關(guān)于加強(qiáng)海關(guān)進(jìn)口增值稅抵扣管理的公告》《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》。納稅人提供的抵扣憑證屬于異常憑證?！?5〕參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》。由于保證抵扣憑證的合規(guī)性是我國(guó)增值稅納稅人應(yīng)履行的協(xié)力義務(wù)的一部分，抵扣憑證不合規(guī)直接導(dǎo)致納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的規(guī)定，實(shí)際上將納稅人未履行憑證義務(wù)的行為與納稅人的抵扣權(quán)聯(lián)系在一起。

現(xiàn)行制度將抵扣權(quán)與憑證義務(wù)掛鉤的一個(gè)十分重要的原因，即納稅人抵扣權(quán)被視為一種稅收福利，而非納稅人權(quán)利。例如，有關(guān)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的規(guī)定，部分生產(chǎn)、生活性服務(wù)加計(jì)扣除的規(guī)定，是通過(guò)允許納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、甚至超額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的方式，降低納稅人稅負(fù)，達(dá)到推進(jìn)實(shí)質(zhì)性減稅的目的?！?6〕加計(jì)扣除、超額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅是指納稅人可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金額不是實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅額，而是實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅額的115%。參見(jiàn)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019 年第39 號(hào)）。增值稅期末留抵退稅的規(guī)定，也是出于鼓勵(lì)該行業(yè)發(fā)展的目的，降低納稅人負(fù)擔(dān)。〔57〕參見(jiàn)《關(guān)于明確部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019 年第84 號(hào)）。留抵退稅是指納稅人期末未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅可獲得退稅。在有關(guān)留抵退稅的規(guī)定出臺(tái)之前，納稅人期末未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅只能結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期限，抵扣下一期銷項(xiàng)稅。在此，政府將抵扣作為一種稅收優(yōu)惠政策，通過(guò)調(diào)整抵扣事項(xiàng)以實(shí)現(xiàn)其降低稅負(fù)、刺激產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的。相應(yīng)地，不予抵扣也成為一種對(duì)納稅人的處罰措施。國(guó)家稅務(wù)總局可基于納稅人違法行為的嚴(yán)重性，允許納稅人不同程度地抵扣進(jìn)項(xiàng)稅?！?8〕《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于防范稅收風(fēng)險(xiǎn)若干增值稅政策的通知》第1 條第（三）款規(guī)定：以農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售貨物的納稅人發(fā)生增值稅違法行為的，自稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰決定生效的次月起，按50%的比例抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額；違法情形嚴(yán)重的，不得抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人抵扣的權(quán)利性質(zhì)被弱化，抵扣權(quán)也未受到充分的法律保障，被政策因素左右?！?9〕有關(guān)我國(guó)增值稅納稅人抵扣權(quán)的證成，參見(jiàn)前注〔43〕，任宛立文，第54-62 頁(yè)。

四、增值稅憑證義務(wù)規(guī)則的完善

憑證義務(wù)屬于納稅人承擔(dān)的程序義務(wù)，與納稅義務(wù)一樣屬于課稅要件范疇，應(yīng)當(dāng)遵循法律保留原則，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)限定在“稅務(wù)信息”范圍之內(nèi)。確認(rèn)和核定抵扣憑證合理性和真實(shí)性，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查的內(nèi)容，不應(yīng)由納稅人負(fù)擔(dān)。納稅人未履行憑證義務(wù)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，應(yīng)有助于修復(fù)和糾正被損害的稅收公平和稅收征管秩序。為此，我國(guó)的增值稅抵扣憑證規(guī)則應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

（一）由法律或行政法規(guī)明確規(guī)定憑證義務(wù)

憑證義務(wù)和其他納稅人協(xié)力義務(wù)一樣，都應(yīng)在法律法規(guī)中明確規(guī)定。作為增值稅制度的基本法律，未來(lái)增值稅法應(yīng)采用更明確細(xì)致的具體規(guī)則，對(duì)納稅人與抵扣憑證相關(guān)義務(wù)的內(nèi)容，以及未履行抵扣憑證義務(wù)的定義及法律后果——行政處罰或刑事處罰，根據(jù)行政合法性原則和罪刑法定原則，明確加以規(guī)定。即使法律經(jīng)正當(dāng)程序?qū)⒄鞴芗夹g(shù)問(wèn)題授權(quán)給行政機(jī)關(guān)立法，該授權(quán)的內(nèi)容及程度也應(yīng)當(dāng)具體明確。國(guó)家稅務(wù)總局經(jīng)授權(quán)制定抵扣憑證義務(wù)相關(guān)規(guī)則時(shí)，也不應(yīng)超出授權(quán)范圍，或者突破上位法的限定的義務(wù)內(nèi)容和責(zé)任范圍。除此之外，推計(jì)課稅作為未履行協(xié)力義務(wù)的法律后果，是一種課稅方式，以課稅要件的成就為條件，其適用、程序及方法也應(yīng)由法律明確規(guī)定。

（二）限制納稅人抵扣憑證義務(wù)在可能、必要、合理的范圍內(nèi)

納稅人抵扣憑證義務(wù)以廣義的“稅務(wù)信息”為外延，不應(yīng)超出構(gòu)成要件信息和佐證課稅事實(shí)信息的范圍?！熬S護(hù)稅控系統(tǒng)”“保存已上傳的數(shù)據(jù)”“確認(rèn)增值稅發(fā)票的合規(guī)性”，這些都不屬于稅收構(gòu)成要件信息，也不是佐證課稅事實(shí)的稅務(wù)資料，應(yīng)當(dāng)排除在納稅人憑證義務(wù)的范圍之外。抵扣憑證的“稽核”“確認(rèn)”和“比對(duì)”仍然可以由納稅人在稅控系統(tǒng)上傳信息時(shí)進(jìn)行，但稽核、確認(rèn)和比對(duì)失敗或不匹配不應(yīng)直接導(dǎo)致納稅人稅控系統(tǒng)鎖死，使之無(wú)法繼續(xù)申報(bào)稅款。在被告知曉上傳虛假信息的不利后果的前提下，納稅人可自由上傳申報(bào)信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)核實(shí)信息的自洽性與真實(shí)性，排除并非因納稅人造成的認(rèn)證失敗或不匹配，對(duì)納稅人的欺詐行為依法懲處。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)提高稅控系統(tǒng)的科學(xué)性，提升稅控系統(tǒng)與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的匹配程度，減少消除信息的重復(fù)處理，并在及時(shí)更新信息技術(shù)的同時(shí)，盡量保證稅控系統(tǒng)的穩(wěn)定性，避免給納稅人增加不必要的遵從成本。

即便是為了防范逃避稅的目的，納稅人憑證義務(wù)也不得被任意擴(kuò)大。憑證義務(wù)的擴(kuò)張雖對(duì)防范逃避稅有一定的積極作用，但其給企業(yè)造成的額外負(fù)擔(dān)會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的積極性。歐洲法院一直在中性原則、比例原則的堅(jiān)守和打擊逃避稅的努力之間尋求平衡，但依然認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)需合乎比例。成員國(guó)為追求稅收效率所設(shè)置的程序、所施加的限制都不得損及中性原則，只有稅收收入被證實(shí)確存在流失風(fēng)險(xiǎn)的，這些程序和限制才屬必要。〔60〕See Varju, The Right to VAT Deduction and the ECJ: Towards Neutral and Efficient Taxation in the Single Market? Intertax, 2019, Vol. 47 （3）, p. 324-334.歐盟增值稅法的發(fā)展和變化表明，增值稅抵扣憑證的管理并不是一蹴而就的，需結(jié)合納稅人的遵從度和稅收收入的變化進(jìn)行調(diào)整。雖然憑證義務(wù)的范圍的限縮不可避免地將造成稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查的負(fù)擔(dān)加重，但是這些負(fù)擔(dān)可以通過(guò)推行抵扣憑證電子化、提升稅控系統(tǒng)的數(shù)據(jù)處理能力、加強(qiáng)行政部門(mén)之間的信息溝通等措施加以緩解。

（三）重構(gòu)未履行抵扣憑證義務(wù)的法律責(zé)任制度

納稅人未履行憑證義務(wù)不能直接導(dǎo)致抵扣權(quán)的失卻。我國(guó)應(yīng)在法律中規(guī)定不履行協(xié)力義務(wù)的法律后果，將不予抵扣排除在外。部門(mén)規(guī)章和規(guī)范性文件更不得突破法律和行政法規(guī)，以進(jìn)項(xiàng)稅抵扣為政策工具引導(dǎo)納稅人的行為。現(xiàn)有部門(mén)規(guī)章和規(guī)范性文件中因憑證存在瑕疵而限制納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的規(guī)定，應(yīng)予廢止。

納稅人未履行憑證義務(wù)的法律責(zé)任可分為三類：第一，在不履行憑證義務(wù)本身未阻礙稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查、未損害征管效率的情形下，納稅人無(wú)需受到處罰。第二，當(dāng)納稅人不履行憑證義務(wù)，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查困難，抑或增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查成本時(shí)，納稅人應(yīng)承擔(dān)證據(jù)程度之減輕的不利益后果——推計(jì)課稅。推計(jì)課稅制度不僅可降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明程度，而且可以確保稅務(wù)機(jī)關(guān)是課稅事實(shí)的最終責(zé)任人。由于推計(jì)課稅在降低稅務(wù)機(jī)關(guān)證明程度的情況下，可能導(dǎo)致納稅人承擔(dān)不利的稅收后果，所以這對(duì)于納稅人而言已經(jīng)是懲罰。此時(shí)，不履行憑證義務(wù)之罰款應(yīng)當(dāng)被取消，以避免對(duì)同一行為重復(fù)處罰。推計(jì)課稅制度適用范圍的擴(kuò)大并無(wú)法律上的障礙。我國(guó)《稅收征管法》 第35條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人未履行其賬簿設(shè)置義務(wù)、資料提供與保存義務(wù)、申報(bào)義務(wù)時(shí)有權(quán)核定納稅人的應(yīng)納稅額，這說(shuō)明我國(guó)稅收程序法已經(jīng)確認(rèn)在納稅人未履行協(xié)力義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有推計(jì)課稅的權(quán)力?，F(xiàn)在只需要調(diào)整該條款，將其適用于抵扣憑證義務(wù)的不履行情況即可。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)在推計(jì)課稅前，亦須說(shuō)明其調(diào)查程度及資料，以及相應(yīng)的推計(jì)課稅依據(jù)，不可僅基于納稅人履行協(xié)力義務(wù)存在瑕疵的事實(shí)，就任意認(rèn)定納稅人最終納稅義務(wù)。第三，納稅人如果借助抵扣憑證提供虛假信息，騙取稅收利益，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與偷稅、騙稅相當(dāng)?shù)奶幜P。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是為了防范日益泛濫的發(fā)票犯罪而設(shè)立的，保護(hù)的法益與逃稅罪一致，是國(guó)家的稅收利益與人民平等納稅的權(quán)利。該罪屬于目的犯，不應(yīng)涵蓋納稅人無(wú)主觀偷逃稅意圖、只是客觀上未提供適格增值稅發(fā)票的行為。因此，對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為應(yīng)當(dāng)細(xì)化，分別設(shè)置不同的法律后果：（1）行為人有通過(guò)虛開(kāi)行為主觀騙稅故意，情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的，處以刑罰。（2）行為人主觀上沒(méi)有以虛開(kāi)發(fā)票騙取稅款的目的，只有一般的虛開(kāi)行為，損害稅收征管效率，應(yīng)承擔(dān)推計(jì)課稅這一證據(jù)層面的不利后果。（3）行為人主觀上沒(méi)有以虛開(kāi)發(fā)票騙取稅款的目的，被動(dòng)、善意地接收增值稅虛開(kāi)發(fā)票，對(duì)于這類納稅人，國(guó)家不僅不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪論之，更應(yīng)保障其對(duì)稅法的信賴?yán)妫试S其就善意接收的抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅?！?1〕參見(jiàn)王佩芬：《真實(shí)交易中被動(dòng)接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪——以善意受票人、瑕疵受票人、惡意受票人的分類為視角》，載《政治與法律》2013 年第9 期，第154-160 頁(yè)。2018 年，最高人民法院發(fā)布典型案例，認(rèn)定不具有騙取國(guó)家稅款目的、未造成國(guó)家稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。〔62〕參見(jiàn)中華人民共和國(guó)最高人民法院（2016）最高法刑核51732773 號(hào)刑事裁定書(shū)。這一變化充分體現(xiàn)了我國(guó)司法實(shí)踐對(duì)于虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪的反思和改進(jìn)。類似判例也出現(xiàn)在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，根據(jù)臺(tái)灣地區(qū)大法官釋字第339 號(hào)，如無(wú)漏稅事實(shí)，對(duì)單純違反租稅法上作為或不作為之義務(wù)者，比照所漏稅額處罰，顯然已逾越處罰之必要程度，不符“憲法”保障人民權(quán)利之意旨?！?3〕同前注〔47〕，陳清秀文，第298 頁(yè)。

五、結(jié)語(yǔ)

憑證義務(wù)范圍和責(zé)任制度反映了國(guó)家在稅收中性和稅收效率之間的傾向性。如何在納稅人權(quán)利和稅收征管秩序之間尋求平衡，是每個(gè)稅收轄區(qū)都面臨的難題。歐盟增值稅法也經(jīng)歷了在二者間徘徊不定的階段。作為歐盟法的解釋主體，歐洲法院確定了歐盟增值稅法的基本原則和變化趨勢(shì)。其堅(jiān)持稅收中性是歐盟增值稅法的首要原則，由稅收中性延伸出的納稅人抵扣權(quán)是增值稅制度中的核心和基石，并在不同判例中多次明確，抵扣權(quán)原則上不受限制，即使納稅人未履行抵扣相關(guān)程序義務(wù)，但只要滿足抵扣的實(shí)質(zhì)要件，就可行使其抵扣權(quán)?！?4〕See ECJ judgments in Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, Case C-465/03, Para. 33; ECJ judgments in Securenta G?t-tinger Immobilienanlagen und Verm?gensmanagement AG v. Finanzamt G?ttingen, Case C-437/06, Para. 24; ECJ judgments of C280/10.為了尋求稅收中性和稅收效率之間的平衡，歐洲法院裁定，成員國(guó)出于偷逃稅目的減損納稅人權(quán)益，或增加納稅人負(fù)擔(dān)，應(yīng)當(dāng)有明確客觀的證據(jù)?！?5〕See ECJ Judgments in Mahageben and David （C-80/11 & C-142/11）, paras. 42 & 46.不僅如此，這類判例還形成了一種審查標(biāo)準(zhǔn)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院調(diào)查涉嫌欺詐騙稅交易時(shí)，必須證實(shí)該交易以騙取稅款為目的，且以不當(dāng)獲取稅收利益為結(jié)果。〔66〕See ECJ Judgments in Halifax and Others （C-255/02）, para. 86.

無(wú)論是擴(kuò)張的憑證義務(wù)范圍，還是嚴(yán)格的責(zé)任制度，皆是我國(guó)防范通過(guò)抵扣憑證騙取國(guó)家稅款或?qū)崿F(xiàn)逃稅目的的重要手段。我國(guó)在稅收中性和稅收效率之間往往向效率傾斜，從1994 年開(kāi)始應(yīng)對(duì)嚴(yán)重的增值稅發(fā)票犯罪以來(lái)，就秉持著密切監(jiān)控抵扣憑證的源頭，嚴(yán)厲打擊發(fā)票違法行為的整體思路，這無(wú)疑是有效的。但是，過(guò)分依賴抵扣憑證的征管制度，對(duì)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重視不足，降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查的主動(dòng)性，對(duì)于納稅人合法權(quán)益也難以提供充分的保護(hù)。近些年來(lái)，我國(guó)開(kāi)始重塑納稅人權(quán)利和稅收效率之間的平衡，確定了落實(shí)稅收法定、建立科學(xué)財(cái)稅體制等重要目標(biāo)?！?7〕參見(jiàn)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》。增值稅實(shí)體制度的改革充分說(shuō)明了我國(guó)更注重加強(qiáng)納稅人權(quán)益的保障和營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化，而增值稅程序制度也應(yīng)當(dāng)順應(yīng)形勢(shì)，作出相應(yīng)的調(diào)整。況且，嚴(yán)格的抵扣憑證管理制度在過(guò)去征管能力、技術(shù)和水平都有所欠缺的情況下的確是必要且應(yīng)當(dāng)?shù)?。但在我?guó)征管能力和征管水平顯著提升的背景下，〔68〕參見(jiàn)解洪濤：《中國(guó)稅收征管能力變遷——1990 年代以來(lái)稅收征管制度改革及其效果檢驗(yàn)》，載《中國(guó)軟科學(xué)》2017 年第4 期，第14-24 頁(yè)。綜合考慮納稅人的遵從成本和行政機(jī)關(guān)的征管成本，嚴(yán)格管制的必要性隨之減弱，調(diào)整納稅人憑證義務(wù)的必要性日益加強(qiáng)。從短期來(lái)看，抵扣憑證范圍和責(zé)任制度的調(diào)整難免導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查負(fù)擔(dān)的加重；但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，科學(xué)的憑證義務(wù)規(guī)則和稅收征管制度將引導(dǎo)納稅人的行為，鼓勵(lì)納稅人主動(dòng)遵從，在納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間形成良性聯(lián)結(jié)。概言之，稅收中性與稅收效率兩者之間并非當(dāng)然的對(duì)立，也具有內(nèi)在的統(tǒng)一性。