劉盛潔 張幗俊

行政事業(yè)單位于2019年1月1日起開始全面施行政府會計制度，政府會計制度要求進行財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙分錄”核算，其中，財務(wù)會計要求實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，為行政事業(yè)單位成本核算提供了可行條件和基礎(chǔ)。同年，財政部為促進事業(yè)單位加強成本核算工作，提升單位內(nèi)部管理運行效率，印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財會[2019]25號）的通知。該指引從成本核算總則、成本核算對象、成本項目和范圍、成本歸集和分配等方面，明確了成本核算的基本原則和基本方法，搭建了事業(yè)單位成本核算的基本框架和雛形，但醫(yī)院、高等學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位等不同行業(yè)的事業(yè)單位如何實際運用，還需要有進一步細化的操作指南。因此，各單位面臨的困難主要是不同行業(yè)如何具體實施成本核算，財政部門下一步應(yīng)會同相關(guān)部門和學(xué)術(shù)界深入開展研究，按照行業(yè)特點制定符合不同行業(yè)特點的事業(yè)單位成本核算具體指引，以提高成本核算指引的指導(dǎo)性和可操作性。本文結(jié)合科學(xué)事業(yè)單位的特點，指出科學(xué)事業(yè)單位在成本核算過程中遇到的難點，并提出相關(guān)改進措施。

一、科學(xué)事業(yè)單位成本核算存在的困難

（一）科研項目成本信息不完整

科學(xué)事業(yè)單位沒有具體產(chǎn)品生產(chǎn)，通常以科研項目經(jīng)費為成本核算對象。科研項目成本分為直接費用和間接費用。單位內(nèi)直接開展科研項目所發(fā)生的業(yè)務(wù)活動費用，如直接開展科研項目發(fā)生的印刷、試劑耗材、差旅、會議、測試化驗費、業(yè)務(wù)部門所使用資產(chǎn)的折舊（攤銷）費等。為業(yè)務(wù)部門提供服務(wù)的輔助部門所發(fā)生的業(yè)務(wù)活動費用，如，水、電、暖、物業(yè)、維修、人員績效工資等，應(yīng)當選擇一定的標準（如儀器使用效率等）和適合的方法（項目金額、部門人數(shù)等）分攤計入業(yè)務(wù)活動費用等成本核算對象。

在科研項目經(jīng)費管理過程中，科學(xué)事業(yè)單位一直存在著重視直接經(jīng)費支出、輕視人員經(jīng)費支出（勞務(wù)費、績效工資等）的情況，導(dǎo)致科研項目成本信息不準確、不完整?？茖W(xué)事業(yè)單位人員基本工資和津貼補貼統(tǒng)一在基本支出核算，不能在科研項目中列支。國庫中的財政項目不允許列支績效工資，基本戶的縱向課題經(jīng)費允許列支的績效工資比例較低。一般來說，國家自然科學(xué)基金項目的績效支出不超過直接費用扣除設(shè)備購置費后的5%；國家科技重大專項和重點研發(fā)計劃的課題間接費用，一般按照不超過直接費用扣除設(shè)備購置費后的13%-20%比例實行總額控制；國家科技支撐計劃專項經(jīng)費的管理費，按照課題專項經(jīng)費預(yù)算分段超額累退比例法核定，一般按照1%-8%比例核定。同時，間接經(jīng)費首先要在承擔科研單位房屋使用費，日常水、電、氣、暖、物業(yè)等管理費用支出后，剩余部分才能列支績效工資。因此，績效工資可列支比例比實際間接經(jīng)費比例更低，不足以負擔實際科研績效成本，不可攤的績效工資只能在橫向課題經(jīng)費中列支，導(dǎo)致縱向課題中負擔更多的科研直接經(jīng)費，橫向課題中負擔更多的間接人員經(jīng)費，從而導(dǎo)致科研項目成本信息不準確。

（二）現(xiàn)行科研項目管理制度不利于科學(xué)事業(yè)單位實施成本核算

科研項目一般根據(jù)項目任務(wù)書開展科研任務(wù)?？蒲许椖咳蝿?wù)書規(guī)定了項目實施年限、實施內(nèi)容、實施方案、支出預(yù)算、支出明細、績效目標等內(nèi)容?？蒲姓n題結(jié)題審計時，一般要求課題按照項目任務(wù)書約定的實施內(nèi)容、支出預(yù)算和績效目標等管理，而項目實際執(zhí)行過程中，可能發(fā)生實際成本與項目任務(wù)書支出預(yù)算不一致的情況，項目管理人員通常會按照項目任務(wù)書進行修正，從而與實際成本發(fā)生偏離。目前，財政部門相較于資金使用效率和科研產(chǎn)出情況，更加關(guān)注項目執(zhí)行情況和經(jīng)費使用情況，從而導(dǎo)致科學(xué)事業(yè)單位成本核算動力不足。

（三）資產(chǎn)使用成本核算較為復(fù)雜

在權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則下，科學(xué)事業(yè)單位計提的資產(chǎn)折舊和攤銷年限大于購買該資產(chǎn)使用項目的實施年限?？蒲许椖拷Y(jié)束后，資產(chǎn)計提折舊和攤銷如何分攤，目前科學(xué)事業(yè)單位在核算時是不進行分攤的，如果分期計入相關(guān)項目進行成本核算，那么，資產(chǎn)就要進行項目輔助核算。科學(xué)事業(yè)單位科研項目數(shù)量太多，種類繁雜，少則幾百元、多則上千元，如果對資產(chǎn)折舊和攤銷進行項目輔助核算，則將給資產(chǎn)使用成本核算帶來很大的技術(shù)操作困難；同時，大部分固定資產(chǎn)消耗只能限于購買該資產(chǎn)的項目本身使用，將這部分費用按受益項目進行分配，也存在同樣的問題。

（四）實施成本核算內(nèi)部動力不足

近兩年財政部門強調(diào)科學(xué)事業(yè)單位要提高資金使用效率，加快消化存量資金，提高科研項目資金預(yù)算執(zhí)行率，導(dǎo)致科學(xué)事業(yè)單位相比成本核算而言，更加重視科研項目資金執(zhí)行效率。同時，在政府會計制度改革的大背景下，科學(xué)事業(yè)單位面臨著財務(wù)核算難度增大、工作量增加以及沒有專門適合科學(xué)事業(yè)單位成本核算軟件或核算模塊。有關(guān)成本核算指南，財政部也只印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，并沒有具體的指導(dǎo)細則和方法。同時，與財務(wù)人員相關(guān)的成本核算知識、會計信息化水平等，都需要進一步學(xué)習(xí)、更新和培訓(xùn)，這對財務(wù)人員來說無疑是新的挑戰(zhàn)。

二、科學(xué)事業(yè)單位提高成本核算的措施

（一）加強對科研項目績效評價，提高成本核算內(nèi)在動力

財政部門要求科學(xué)事業(yè)單位定期（月報或旬報）報告科研項目資金的預(yù)算執(zhí)行進度，同時，將科研項目下一年度預(yù)算批復(fù)金額和當年上報預(yù)算執(zhí)行進度掛鉤，這便導(dǎo)致科學(xué)事業(yè)單位相比成本核算而言，更加注重科研項目的預(yù)算執(zhí)行情況。財政部門應(yīng)弱化對科研項目預(yù)算執(zhí)行情況的考核，加強對項目績效目標和科研成果產(chǎn)出的完成情況進行考核，讓科研人員更加關(guān)注科研項目成本管理，提高科學(xué)事業(yè)單位實施成本核算的內(nèi)在動力。在績效目標和科研成果產(chǎn)出能夠完成的情況下，財政部門應(yīng)進一步放寬對科研項目間接經(jīng)費、勞務(wù)費用以及績效工資的比例和限制，從而更加準確地反映人員績效成本，完整反映科研項目全成本要素，提高科研人員實施成本核算積極性。

（二）簡化資產(chǎn)使用成本核算方法

由于科研項目經(jīng)費所購資產(chǎn)計提折舊和攤銷年限大于項目實施年限，科研項目結(jié)束后，資產(chǎn)折舊和攤銷還要繼續(xù)計提，因此，這就涉及到折舊和攤銷的分攤問題。同時，由于一臺儀器設(shè)備可能同時服務(wù)于幾個項目，一個部門可能同時承擔很多項目，一般情況下，資產(chǎn)使用費用（折舊或攤銷）又不能直接歸集，因此，科學(xué)事業(yè)單位需要對資產(chǎn)折舊或攤銷費用進行分攤:對不能分清負擔對象（如項目或部門）的資產(chǎn)使用成本進行動因分析，選擇一定標準（如儀器使用效率等）和適當方法（項目金額、部門人數(shù)等）將折舊和攤銷費用分配到不同部門和項目中。由于科學(xué)事業(yè)單位項目太多，如果資產(chǎn)折舊和攤銷進行項目輔助核算，則工作量太大。建議考慮按照部門核算資產(chǎn)使用費用，直接隸屬于科研團隊的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷直接計入成本；不直接隸屬于科研團隊，但為科研團隊提供服務(wù)和管理部門的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，按人數(shù)占比分攤，部門的資產(chǎn)折舊和攤銷，再按項目金額比重分攤到各項目中。

（三）加強會計信息化系統(tǒng)成本核算模塊建設(shè)

由于科學(xué)事業(yè)單位科研項目種類繁多，金額龐大，導(dǎo)致科研項目成本核算數(shù)據(jù)龐大、過程復(fù)雜、信息采集面廣。因此需要運用會計信息化手段科學(xué)實施完成成本核算，科學(xué)事業(yè)單位需要構(gòu)建完善會計信息化管理系統(tǒng)成本核算模塊，以實現(xiàn)成本數(shù)據(jù)信息的快速獲取、匯總、傳輸、運算、校對，進而對成本核算提供更全面、更準確的信息數(shù)據(jù)，實現(xiàn)高效的數(shù)據(jù)共享，其中，快捷、便利、準確的數(shù)據(jù)傳輸和運算是實施成本核算的必要條件。要推動科學(xué)事業(yè)單位會計信息化平臺和成本核算模塊建設(shè)，搭建軟硬件平臺，實現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的運算和共享，以便及時發(fā)現(xiàn)成本核算工作實施中的不足，從而提高成本核算效率，實時監(jiān)督成本核算工作的開展，并及時對其進行整改和完善。

（四）開展成本核算試點工作

《事業(yè)單位成本核算基本指引》明確了事業(yè)單位成本核算的基本概念和基礎(chǔ)框架，但離實際應(yīng)用還有一定距離，需要進一步擴充和細化。同時，完全成本法專業(yè)性較強，科學(xué)事業(yè)單位在成本核算技術(shù)上面臨很多困難，因此，財政部門應(yīng)加強對完全成本法在科學(xué)事業(yè)單位成本核算中的應(yīng)用研究與實踐，學(xué)術(shù)界和相關(guān)專家應(yīng)會同財政部門深入開展研究、試點，對科學(xué)事業(yè)單位成本核算對象、成本項目和范圍、成本歸集和分配等方面，作出具體流程和方法上指導(dǎo)，以提高成本核算指引的可操作性。政府會計制度改革已實施兩年多，隨著財政體制改革不斷深入和政府會計政策支持，科學(xué)事業(yè)單位成本核算工作必將有序開展，科學(xué)事業(yè)單位成本改革必將開創(chuàng)新的局面。

（五）加強成本核算會計人員隊伍建設(shè)

在“政府會計制度改革”和“事業(yè)單位成本核算”大背景下，科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)工作人員應(yīng)積極適應(yīng)財政體制改革發(fā)展，積極引進科學(xué)創(chuàng)新的成本核算管理方法，打破常規(guī)的傳統(tǒng)成本核算管理模式，大膽探索創(chuàng)新，致力于提高成本核算管理效率。因此，科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)人員要不斷適應(yīng)當前財政政策變化趨勢，及時掌握和運用新型的成本核算管理與控制方法。首先，科學(xué)事業(yè)單位要重視對財務(wù)人員培訓(xùn)。各級財政部門應(yīng)當對所屬科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)人員開展多元化、多形式的成本核算工作培訓(xùn)，可以結(jié)合會計繼續(xù)教育、職稱評定、注冊證書等方式，加強對會計人員成本核算方面的專業(yè)技能培訓(xùn)，以提高其對成本核算工作的內(nèi)在動力。其次，加強對財務(wù)人員進行成本核算制度、管理辦法、業(yè)務(wù)流程等方面考核，強化其專業(yè)技能訓(xùn)練，實行成本管理激勵機制，從而不斷強化成本核算管理與控制工作的外部動力。