王新愉

引言

2018年3月1日開始實施的審計署11號令中，第三章第十二條內(nèi)部審計機構職責，增加了對本單位及所屬單位自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任的履行情況進行審計的規(guī)定，也就是要求企業(yè)進行內(nèi)部環(huán)境審計。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計是指該企業(yè)應該對企業(yè)遵守環(huán)境保護規(guī)范執(zhí)行情況、污染物排放、能源消耗情況，以及資金經(jīng)濟效益情況等進行審計。

一、文獻綜述

魏順澤(2000)界定了三個審計主體的環(huán)境審計范圍，他認為，內(nèi)部審計機構的職責主要是本企業(yè)環(huán)境污染治理、環(huán)境規(guī)劃，以及有關環(huán)境保護投資項目和該項目的資金使用情況。宋爽(2020)在對環(huán)境審計結果運用上，提出要將內(nèi)部環(huán)境審計結果作為檢測企業(yè)管理人員績效工作情況的考核依據(jù)。在目前的內(nèi)部審計問題研究中，李丹(2020)以P醫(yī)藥公司為例，從合規(guī)、財務以及績效三個方面分析出目前存在沒有對環(huán)保收益進行評估，沒有對企業(yè)環(huán)境行為缺陷進行評估等問題。閻承儒(2018)認為，我國現(xiàn)階段大部分關于環(huán)境審計的研究重點仍是政府環(huán)境審計，并且實施內(nèi)容大部分為事中和事后審計，而對環(huán)境風險預警之類的風險審計很少有企業(yè)涉及。

二、案例研究

本文主要以S公司內(nèi)部環(huán)境審計情況作為研究案例。S公司主要生產(chǎn)紙類產(chǎn)品，為確保環(huán)境管理工作有序開展，公司從2013年起根據(jù)國家環(huán)境保護相關政策法規(guī)要求開始進行內(nèi)部環(huán)境審計。

（一）公司內(nèi)部審計情況

1.環(huán)境合規(guī)性審計。

S紙業(yè)公司內(nèi)部環(huán)境審計合規(guī)性審計主要檢查內(nèi)容包括三個方面：一是制度方面，公司是否建立了合理的環(huán)境保護制度且有效運行;二是財務方面，S紙業(yè)公司在2019年度環(huán)境影響報告中統(tǒng)計2019年環(huán)保投資項目為301 729萬元，內(nèi)部審計人員需要檢查該項資金有無依照合同規(guī)定使用，是否存在舞弊的情況;三是規(guī)定方面，該公司主要參考《造紙工業(yè)污染防治技術政策》、《造紙工業(yè)水污染物排放標準(GB3544-92)》、《南水北調(diào)沿線水污染排放標準》，以及S紙業(yè)公司的環(huán)保標準來執(zhí)行。

2.環(huán)境財務審計。

S紙業(yè)公司內(nèi)部環(huán)境財務審計分為兩部分：一是資金審計，檢查財務資金的投入是否做到環(huán)保建設項目資金?？顚Ｓ?、企業(yè)排污費是否按要求繳納與使用等。二是信息披露審計，內(nèi)部審計人員需要對該公司財務信息披露是否真實、公允、完整進行審查。內(nèi)部環(huán)境財務審計的目標為，與環(huán)保相關的生產(chǎn)經(jīng)營活動與工程設施建設事項記錄是否完整及時，金額是否真實有效，有沒有對相關環(huán)境事項作出合理且恰當?shù)呐丁?/p>

3.環(huán)境績效審計。

S紙業(yè)公司績效審計分為兩個方面：一是保護環(huán)境資金使用效益審計。主要對污染減排量及環(huán)保監(jiān)管能力進行審計。二是環(huán)保設施運行效果審計。根據(jù)已知資料，2008年底該公司投資2.6億元建設廢水處理系統(tǒng);2011年又投資建設了中水膜處理再回用工程，這是該公司兩個重點工程。因此內(nèi)部審計人員需對一系列環(huán)保設施運行后的排污及能耗數(shù)量進行審計，同時也要關注經(jīng)濟效益。

（二）審計結果

從合規(guī)性審計方面的結果來看，公司落實了項目環(huán)境影響評價審批的各項制度，在完成項目主體建設的同時，配套建設污染治理設施，且做到了專項專用。對于污染物排放審計，公司在實現(xiàn)達標的基礎上，繼續(xù)深化大氣和水環(huán)境治理。但是，S紙業(yè)公司并沒有根據(jù)本公司的實際建立環(huán)境保護制度。

從財務審計方面的結果來看，首先，在會計科目上，S紙業(yè)公司沒有專門設置環(huán)境會計科目，污染物排放與污水治理費用均歸類于管理費用科目。另外，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)，S紙業(yè)公司財務人員未對環(huán)境相關事項做出恰當披露。

從績效審計方面的結果來看，截至2016年，S紙業(yè)公司共投入40億多元用于環(huán)保治理，有效減少了污染物排放，主要污染物排放量減少了90%。另外，兩大主要工程以及其他一系列環(huán)保設施排污量都達到目標，指標優(yōu)于大部分區(qū)域要求，同時利用水處理再回用工程，實現(xiàn)了水資源循環(huán)利用，有效減少了地下水開采。

由內(nèi)部審計結果可以看出，S紙業(yè)公司環(huán)保內(nèi)部控制運行是有效的。在廢物排放方面，從2013年實施內(nèi)部環(huán)境審計以來，污染物排放量減少了80%。在能源使用方面，S紙業(yè)公司也有效減少了能源消耗。

（三）存在問題

1.對內(nèi)部環(huán)境審計理解不到位。

由公司組織結構可以看出，S紙業(yè)公司審計委員會是由公司董事長領導，但在實施審計過程中，會出現(xiàn)被審計部門或人員不配合審計的情況。原因是公司內(nèi)部推廣度不夠，連公司管理層也沒有理解審計的重要性。同時，企業(yè)內(nèi)部員工認為環(huán)境審計不過是一個專項審計，沒有理解環(huán)境審計的特殊性，從而導致這種情況發(fā)生。

2.人員配置不足。

S紙業(yè)公司內(nèi)部審計部門僅有3位審計人員，其中一名總審計師。無審計人員具有環(huán)保專業(yè)背景，當審計人員不夠時，則從財務部借調(diào)。可以看出，雖然審計人員在財會知識方面較為熟悉，但是缺乏對環(huán)保以及造紙工藝流程方面的專業(yè)知識，在執(zhí)行內(nèi)部環(huán)境審計時，對該工程能否減低能耗及是否有效益很難做出評估，內(nèi)部審計資源不足及專業(yè)勝任能力有待加強。

3.內(nèi)部環(huán)境審計內(nèi)容單一。

該公司績效審計流程不夠全面。在S紙業(yè)公司內(nèi)部環(huán)境績效審計實施過程中，內(nèi)部審計人員需要對環(huán)保資金使用情況進行審查，但是由于各種因素限制，企業(yè)內(nèi)部審計人員一般僅根據(jù)簡單的排污和能耗數(shù)據(jù)進行審計，無法對其他環(huán)境因素進行深入分析。

由于審計人員專業(yè)知識有限以及該公司并未建立符合公司實際情況的評價標準，所以在審計過程中，審計人員往往仍以檢查會計資料為主。對于環(huán)境審計來說，公司若缺少環(huán)境會計及其準則規(guī)范，會使環(huán)境審計工作出現(xiàn)困難，難以根據(jù)所獲信息對被審計對象作出客觀評價。

三、內(nèi)部環(huán)境審計存在問題

一是由于我國內(nèi)部環(huán)境審計研究滯后。大多數(shù)企業(yè)未建立系統(tǒng)的內(nèi)部環(huán)境審計規(guī)章制度，很多企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計是事后審計，審計人員只能根據(jù)排污量和能耗量減少作出結論。事后審計缺乏時效性，尤其是環(huán)境審計這種特殊類型的審計，在已造成污染的情況下進行審計，彌補意義不大，收不到制約和預防效果。

二是績效審計形式內(nèi)容單一。以S紙業(yè)公司為例，從績效審計結果可以看出，目前的內(nèi)部環(huán)境績效審計忽視了效率性和經(jīng)濟性，審計人員僅僅關注產(chǎn)品能源消耗減少及污染物排放量等變化趨勢，審計結果讓管理層不能真正意識到環(huán)境審計的重要性，導致審計敷衍了事，未能真正收到預防效果。

三是懲罰力度小，未形成專門的法規(guī)體系。我國目前對于環(huán)境污染問題的懲治措施主要以經(jīng)濟處罰為主，且力度較小，未上升到刑事處罰程度，這就導致某些企業(yè)寧愿為企業(yè)違規(guī)排放污染物繳付小額罰款，也不愿花費更多金錢進行環(huán)保工程建設。另外對于企業(yè)內(nèi)部而言，具體環(huán)境保護標準缺失會導致內(nèi)部控制失效，管理層及工作人員心存僥幸等，也降低了審計有效性。

四、內(nèi)部環(huán)境審計改善建議

（一）加強事前和事中審計

事后審計起到內(nèi)部環(huán)境審計預防和制約的作用微弱，在環(huán)保工作初期開展事前審計，依據(jù)一系列國家標準以及公司內(nèi)部環(huán)保實施計劃，對企業(yè)生產(chǎn)工藝制造流程開展調(diào)查，可以有效鑒別計劃中的不合理部分，從而幫助企業(yè)更好地實施環(huán)保方案。事中審計在審計過程中起到持續(xù)監(jiān)督作用，對公司內(nèi)部工作人員和管理層都能起到很好的限制作用。

（二）優(yōu)化內(nèi)部審計人員配置

大部分企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計無法開展主要是由于審計人才短缺，在環(huán)境審計方面，作為財會專業(yè)背景出身的審計人員不能面面俱到，需要花費時間去培訓和學習環(huán)境方面和工藝制作方面知識。因此，優(yōu)化內(nèi)部審計人員配置非常重要。在招聘審計人員過程中，需要根據(jù)內(nèi)部審計部門工作安排，對各個專業(yè)背景的人才進行篩選，重視其綜合能力。另外，對于內(nèi)部審計人員也要開展適時培訓，定期邀請環(huán)保方面專家舉辦講座，傳授科普環(huán)保知識。

（三）建立風險預警機制

大數(shù)據(jù)運用可以幫助企業(yè)更好地進行預警，利用先進科技在企業(yè)內(nèi)部建立一套實時動態(tài)檢測系統(tǒng)。以紙業(yè)公司為例，從制漿開始到紙張包裝入庫結束，可以使用一套檢測系統(tǒng)查看能耗量及污染排放量，如果超過設定的預警值，則工作人員可以及時采取措施。有了數(shù)據(jù)記錄，公司也可以定時對數(shù)據(jù)進行收集與分析，通過數(shù)據(jù)比對，決策部門可以監(jiān)測風險并及時調(diào)整方案。

五、結語

對于目前企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計而言，大部分國內(nèi)企業(yè)都缺乏成熟的實踐經(jīng)驗，這也導致人員配置不足、對內(nèi)部環(huán)境審計理解不到位以及審計內(nèi)容單一的問題時有發(fā)生。因此，建議各大企業(yè)加強事前和事中審計，在招聘審計人員時實行綜合能力考核，同時也要利用新技術幫助企業(yè)更好地開展審計工作。

對于環(huán)境審計而言，政府要盡早完善企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計各項制度，加大懲治力度，讓企業(yè)真正意識到內(nèi)部環(huán)境審計的重要性，更好地貫徹可持續(xù)發(fā)展理念。