許金葉

【摘要】幼兒園午餐定價(jià)失敗這一思想案例具有廣泛性， 因而有必要探討當(dāng)前管理會(huì)計(jì)理論存在哪些危機(jī)、管理會(huì)計(jì)理論的使命是什么， 以及需要進(jìn)行什么樣的管理會(huì)計(jì)理論范式革命， 在此基礎(chǔ)上提出一個(gè)基于時(shí)間角度構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論的思路， 最終實(shí)現(xiàn)以解釋并解決管理會(huì)計(jì)實(shí)踐問(wèn)題為導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)理論使命。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì)理論;使命;范式革命;錨定效應(yīng)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F275? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）23-0058-5

一、引言

楚人有涉江者， 其劍自舟中墜于水， 遽契其舟曰： “是吾劍之所從墜。 ”舟止， 從其所契者入水求之。 舟已行矣， 而劍不行， 求劍若此， 不亦惑乎！

“刻舟求劍”這個(gè)成語(yǔ)是由一個(gè)寓言故事演化而成， 出自戰(zhàn)國(guó)時(shí)期呂不韋的《呂氏春秋·察今》。 刻舟求劍的寓言具有樸素的唯物辯證法思想， 包含兩層含義： 一是事物是運(yùn)動(dòng)變化的， 墨守成規(guī)無(wú)法解決變化后的新問(wèn)題， 只能留下笑柄; 二是如果人的思想意識(shí)不符合客觀實(shí)際， 就難于成事。

但人們并不容易從“刻舟求劍”的故事中獲得收獲， 相反經(jīng)常會(huì)和楚人一樣犯下相同的過(guò)錯(cuò)。 這是因?yàn)椋?人們經(jīng)常會(huì)有因西方心理學(xué)中錨定效應(yīng)（anchoring effect）或錨定陷阱（anchoring trap）產(chǎn)生的認(rèn)知偏差。 錨定效應(yīng)是卡納曼和特沃斯基在1973年發(fā)現(xiàn)的一種心理現(xiàn)象， 指人們?cè)趯?duì)某人某事做出判斷時(shí)， 易受第一印象或第一信息支配， 就像沉入海底的錨一樣把人們的思想固定在某處。 “刻舟求劍”中的楚人把“舟”作為“求劍”的“錨”。 他不曾知道“舟”行而沉入水中的“劍”卻沒(méi)有行， 自然在位置變化后的“舟”邊下水， 也就“求”不到位置未曾變化的“劍”了。

實(shí)際上， “刻舟求劍”現(xiàn)象及錨定效應(yīng)在管理會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建中也是經(jīng)常存在的。 因此， 本文通過(guò)分析幼兒園午餐定價(jià)失敗這一思想案例， 探討當(dāng)前管理會(huì)計(jì)理論的危機(jī)、使命以及范式革命， 并在此基礎(chǔ)上提出一個(gè)基于時(shí)間角度構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論的思路。

二、幼兒園的故事： 管理會(huì)計(jì)理論需要解答的思想案例

1. 故事起因。 每個(gè)家庭的孩子到幼兒園上學(xué)， 中午一般由幼兒園提供午餐。 假設(shè)幼兒園午餐僅提供兩種食物： 牛奶與豆?jié){， 牛奶一份7元， 豆?jié){一份3元。 根據(jù)財(cái)務(wù)部門(mén)的賬務(wù)資料， 喝牛奶與喝豆?jié){的孩子人數(shù)相當(dāng)， 人均午餐成本為5元。 假設(shè)幼兒園保本經(jīng)營(yíng)提供午餐以吸引顧客， 收費(fèi)5元。 幼兒園計(jì)算營(yíng)銷(xiāo)人員薪酬工資的標(biāo)準(zhǔn)是每位員工每年招收5個(gè)孩子， 多招收一個(gè)孩子獎(jiǎng)勵(lì)1元， 少招收一個(gè)孩子扣1元。 請(qǐng)問(wèn)這個(gè)薪酬激勵(lì)方案是否可行？ 它的運(yùn)行結(jié)果是什么？

2. 故事結(jié)果。 表面上這是一個(gè)多勞多得、少勞少得、不勞不得的“好”的激勵(lì)方案， 同時(shí)幼兒園對(duì)社會(huì)也體現(xiàn)了公平， 但該方案執(zhí)行的結(jié)果卻是幼兒園最終倒閉了。

3. 故事過(guò)程。 首先， 喝牛奶孩子的家長(zhǎng)會(huì)爭(zhēng)先送孩子來(lái)上這個(gè)幼兒園， 而喝豆?jié){孩子的家長(zhǎng)會(huì)讓孩子離開(kāi)這個(gè)幼兒園; 其次， 營(yíng)銷(xiāo)人員會(huì)爭(zhēng)做喝牛奶孩子的業(yè)務(wù)， 而不愿做喝豆?jié){孩子的業(yè)務(wù); 最后， 幼兒園不僅因?yàn)楹扰Ｄ毯⒆拥脑黾优c喝豆?jié){孩子的減少而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)虧損， 而且幼兒園還得給多做喝牛奶孩子業(yè)務(wù)的營(yíng)銷(xiāo)人員獎(jiǎng)勵(lì)， 而懲罰做吃豆?jié){孩子業(yè)務(wù)的營(yíng)銷(xiāo)人員。

三、午餐定價(jià)的討論： 管理會(huì)計(jì)理論解謎的突破口

1. 關(guān)于午餐定價(jià)失敗根源的討論。 幼兒園倒閉的根源是什么？ 這是一個(gè)需要深入討論的課題。

（1）是否應(yīng)該責(zé)怪社會(huì)人員太理性、太精明、會(huì)算計(jì)？ 存在套利， 才能夠促進(jìn)企業(yè)資源配置與利用的改良與發(fā)展。 我們不應(yīng)責(zé)怪該思想案例中的社會(huì)人員太精明、會(huì)算計(jì)。 社會(huì)人員自然會(huì)對(duì)提供給他們的產(chǎn)品或服務(wù)進(jìn)行比較與挑選， 從而選擇物美價(jià)廉的產(chǎn)品與服務(wù)。 企業(yè)的運(yùn)營(yíng)只有依靠自身的“精致的算計(jì)”， 才能夠確保企業(yè)資源的配置合理和有效應(yīng)用。 自然， 這一過(guò)程也需要管理會(huì)計(jì)助力企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理。

（2）是否應(yīng)該責(zé)怪銷(xiāo)售人員“吃里扒外”、沒(méi)有職業(yè)道德？ 企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制的設(shè)計(jì)無(wú)須考慮“人性本善”還是“人性本惡”。 其實(shí)， 換一個(gè)角度看， 如果銷(xiāo)售人員不夠精明， 企業(yè)的產(chǎn)品能夠銷(xiāo)售出去嗎？ 企業(yè)還要這樣的銷(xiāo)售人員嗎？ 經(jīng)營(yíng)企業(yè)的核心在于設(shè)計(jì)一個(gè)“好”的制度。 只有“好”的制度才能激發(fā)人性的善良， “壞”的制度則會(huì)“劣幣驅(qū)逐良幣”。 而良好的管理會(huì)計(jì)體系能夠確保設(shè)計(jì)“好”的制度， 并確?！昂谩钡闹贫鹊玫接行н\(yùn)行。

（3）是否應(yīng)該責(zé)怪采購(gòu)人員未能采購(gòu)低于社會(huì)成本的原料（牛奶與豆?jié){）， 從而導(dǎo)致未能降低幼兒園的經(jīng)營(yíng)成本？首先， 原料成本不是本案例的原因。 其次， 低于社會(huì)成本的牛奶與豆?jié){， 必然導(dǎo)致牛奶與豆?jié){的質(zhì)量下降。 按市價(jià)公平交易是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)， 是無(wú)法違背的經(jīng)濟(jì)規(guī)律。 逃避應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任是企業(yè)經(jīng)營(yíng)中會(huì)出現(xiàn)的問(wèn)題， 而良好的管理會(huì)計(jì)應(yīng)該能夠提供具有因果關(guān)系的信息， 從而區(qū)分責(zé)任， 推動(dòng)企業(yè)良性運(yùn)行。

（4）是否應(yīng)該責(zé)怪人事部門(mén)沒(méi)有建立有效的激勵(lì)體系？ 人事部門(mén)自然應(yīng)該承擔(dān)建立科學(xué)激勵(lì)體系的責(zé)任。 本文案例中的激勵(lì)方案， “表面上這是一個(gè)多勞多得、少勞少得、不勞不得的“好”的激勵(lì)方案; 同時(shí)， 幼兒園對(duì)社會(huì)也體現(xiàn)出了公平。 但該方案執(zhí)行的結(jié)果最終是幼兒園倒閉了”。 其實(shí)， 該案例中的激勵(lì)方案的確不是一個(gè)好的方案。 這里需要討論的是， 人事部門(mén)如何才能設(shè)計(jì)出一個(gè)好的激勵(lì)方案， 或者說(shuō)， 沒(méi)有財(cái)會(huì)部門(mén)的協(xié)同， 人事部門(mén)能夠建立有效的激勵(lì)體系嗎？ 人事部門(mén)的人員如何具有相關(guān)財(cái)務(wù)知識(shí)以確保人事業(yè)務(wù)的有效展開(kāi)？ 該案例中午餐定價(jià)的準(zhǔn)確與否， 人事部門(mén)能否熟知并有效把控？ 而良好的管理會(huì)計(jì)能夠促使企業(yè)人員參與管理會(huì)計(jì)的“算賬業(yè)務(wù)”， 促進(jìn)“人人參與算賬”“人人從算賬中獲益”。

（5）故事的問(wèn)題根源出自于幼兒園財(cái)務(wù)部門(mén)， 因?yàn)槭秦?cái)務(wù)部門(mén)提供的午餐成本核算信息出了問(wèn)題， 從而導(dǎo)致午餐定價(jià)出錯(cuò)。 幼兒園的午餐定價(jià)自然需要從財(cái)務(wù)部門(mén)索取午餐成本信息。 問(wèn)題是財(cái)務(wù)部門(mén)所提供的午餐成本信息為何不能夠用于午餐定價(jià)呢？ 這正是一個(gè)需要管理會(huì)計(jì)理論深入研究的問(wèn)題。

再進(jìn)一步討論， 或許有人認(rèn)為， 只要幼兒園推行基于作業(yè)的成本核算系統(tǒng)， 核算出牛奶成本是7元、豆?jié){成本是3元， 并在不賺錢(qián)的前提下將午餐定價(jià)為牛奶7元、豆?jié){3元， 那么“幼兒園午飯保本經(jīng)營(yíng)以吸引顧客”的策略就能夠得到有效實(shí)施。 這個(gè)想法正是當(dāng)前許多企業(yè)進(jìn)行成本核算改革的縮影。 而這個(gè)思路可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗的錯(cuò)誤之處比較隱蔽。 這也正是這里要揭示的問(wèn)題。 孩子的午餐是未來(lái)發(fā)生的事情， 孩子中午吃什么也是不確定的事情。 比如， 平常喜歡喝豆?jié){的孩子， 可能由于其他的孩子喝牛奶而喝牛奶。 由此可見(jiàn)， 幼兒園推行基于作業(yè)的成本核算系統(tǒng)仍然無(wú)法解決其午餐定價(jià)的問(wèn)題。

同時(shí)， “幼兒園午餐定價(jià)”這一思想案例具有廣泛性， 并非一個(gè)簡(jiǎn)單的思想案例。 隨著社會(huì)變化的加劇， 社會(huì)需求多樣化、產(chǎn)品多樣化、流程柔性化、人員及組織復(fù)雜化趨勢(shì)， 使得企業(yè)產(chǎn)品的成本難以核算。 許多企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本分?jǐn)偡ㄖ荒芴峁┢骄a(chǎn)品成本， 正如同該案例中幼兒園財(cái)務(wù)部門(mén)提供的平均午餐成本。 核算能力強(qiáng)的公司可以提供基于作業(yè)成本法（ABC）的成本核算信息， 然而， 該成本也只是反映過(guò)去業(yè)務(wù)的成本信息， 難以反映未來(lái)發(fā)生變化情況下的業(yè)務(wù)成本信息。

2. 未來(lái)會(huì)繼續(xù)像過(guò)去一樣： “刻舟求劍”在管理會(huì)計(jì)中的錨定效應(yīng)。 本文案例中幼兒園經(jīng)營(yíng)失敗的根本問(wèn)題出在哪里？ 幼兒園的園長(zhǎng)、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人及幼兒園的管理人員等為何都會(huì)相信財(cái)務(wù)人員所提供的午餐定價(jià)信息？ 幼兒園的財(cái)務(wù)人員又依據(jù)什么來(lái)提供幼兒園的午餐定價(jià)信息？ 幼兒園為何會(huì)依據(jù)錯(cuò)誤的信息來(lái)進(jìn)行午餐定價(jià)呢？ 既然該案例具有廣泛的普遍性， 為何其他企業(yè)也會(huì)發(fā)生與案例中幼兒園午餐定價(jià)失敗的類(lèi)似情景？ 核心觀點(diǎn)認(rèn)為“未來(lái)會(huì)繼續(xù)像過(guò)去一樣”， 根本上是因?yàn)椤翱讨矍髣Α痹诠芾頃?huì)計(jì)的錨定效應(yīng)。

“未來(lái)會(huì)繼續(xù)像過(guò)去一樣”是古希臘哲學(xué)家休謨的著名邏輯推理， 具體推理如下：

前提： 在我們過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)中， 未來(lái)會(huì)像過(guò)去一樣。

省略小前提： 未來(lái)會(huì)繼續(xù)像過(guò)去一樣。

結(jié)論： 所以， 未來(lái)很可能會(huì)像過(guò)去一樣。

省略小前提的休謨邏輯推理說(shuō)明人們經(jīng)常會(huì)隱藏著一個(gè)心里預(yù)期， 即“未來(lái)會(huì)繼續(xù)像過(guò)去一樣”。 而實(shí)際上未來(lái)卻未必像過(guò)去一樣。 因此， “未來(lái)很可能會(huì)像過(guò)去一樣”的結(jié)論就不正確。 而這種推理也體現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)理論上。 這正是刻舟求劍的故事在幼兒園故事及其類(lèi)似企業(yè)中得到體現(xiàn)的原因。 當(dāng)未來(lái)相比過(guò)去發(fā)生巨大變化， 那么， 企業(yè)過(guò)去的成本信息， 特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本信息， 就不再能滿(mǎn)足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的需要。 因此， 依據(jù)過(guò)去的成本信息只能導(dǎo)致錯(cuò)誤的決策， 也自然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)的失敗。

進(jìn)一步延伸討論， 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)能夠用于企業(yè)決策嗎？ 企業(yè)為何需要管理會(huì)計(jì)信息而不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息？ 同時(shí)， 什么樣的會(huì)計(jì)信息才是管理會(huì)計(jì)信息， 當(dāng)前財(cái)務(wù)人員怎么判斷管理會(huì)計(jì)理論是可以依賴(lài)的？ 或者換個(gè)角度， 什么樣的管理會(huì)計(jì)理論才是真的管理理論？ 管理會(huì)計(jì)理論如何解釋上述問(wèn)題， 又如何才能解決這些問(wèn)題？

四、管理會(huì)計(jì)理論困境： 管理會(huì)計(jì)理論的危機(jī)

理論的任務(wù)不僅僅是解釋世界， 而且還要改造世界。 當(dāng)前我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論存在一個(gè)困境問(wèn)題： 管理會(huì)計(jì)理論供給不斷增加， 呈現(xiàn)管理會(huì)計(jì)理論超載現(xiàn)象。 然而， 增加的管理會(huì)計(jì)理論卻未能滿(mǎn)足管理會(huì)計(jì)理論需求， 實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)理論供給與需求的均衡; 相反， 社會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的需求卻在不斷地增加。

1. 管理會(huì)計(jì)理論需求呈現(xiàn)快速增長(zhǎng)趨勢(shì)。 我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論的需求呈現(xiàn)快速增長(zhǎng)趨勢(shì)， 不僅表現(xiàn)在需求總量的增加上， 而且體現(xiàn)在需求結(jié)構(gòu)的提升上。 具體如下：

（1）我國(guó)經(jīng)濟(jì)已由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段， 正處在轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)換增長(zhǎng)動(dòng)力的攻關(guān)期。 因此， 我國(guó)必須堅(jiān)持質(zhì)量第一、效益優(yōu)先， 以供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線(xiàn)， 推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量變革、效率變革、動(dòng)力變革， 提高全要素生產(chǎn)率。 在此背景下， 我國(guó)尚未形成面向高質(zhì)量發(fā)展解決全要素生產(chǎn)率提升問(wèn)題的管理會(huì)計(jì)理論體系。 當(dāng)前社會(huì)存在的具體問(wèn)題難以解決體現(xiàn)在： 隨著社會(huì)變化的加劇， 社會(huì)需求多樣化、產(chǎn)品多樣化、流程柔性化、人員及組織復(fù)雜化， 要素的投入與產(chǎn)出難以清晰量化， 要素及人員、組織的活力容易陷入僵化， 企業(yè)產(chǎn)品多樣化下產(chǎn)品成本及產(chǎn)品定價(jià)的問(wèn)題未能解決; 隨著社會(huì)不確定性的增加和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大以及其兼并、收購(gòu)等資本運(yùn)作的頻繁進(jìn)行， 集團(tuán)公司組織龐大、層級(jí)復(fù)雜， “條塊”林立。 這些困擾著集團(tuán)管控與協(xié)作， 難以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體價(jià)值增長(zhǎng)。 由于集團(tuán)企業(yè)對(duì)子公司、分公司的管控問(wèn)題未能解決， 企業(yè)規(guī)模增長(zhǎng)與企業(yè)效率與效益提升陷入兩難困境。

（2）中國(guó)制造亟待走向高端化。 這就需要我國(guó)制造商以完全開(kāi)放的心態(tài)， 從領(lǐng)先企業(yè)的成功案例中汲取經(jīng)驗(yàn)， 利用現(xiàn)代信息技術(shù)， 扎扎實(shí)實(shí)做好各項(xiàng)工作， 以實(shí)現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)型、提升企業(yè)資源配置與利用效率。 隨著社會(huì)信息化、智能化的發(fā)展， 企業(yè)經(jīng)營(yíng)與管理難以和現(xiàn)代信息技術(shù)無(wú)縫融合， 企業(yè)經(jīng)常陷入經(jīng)營(yíng)管理與信息化的“兩張皮現(xiàn)象”， 信息技術(shù)生產(chǎn)率悖論仍然困擾著企業(yè)的發(fā)展。 在轉(zhuǎn)型過(guò)程中企業(yè)商業(yè)模式定位、盈利模式、銷(xiāo)售模式、定價(jià)策略、營(yíng)銷(xiāo)渠道、售后服務(wù)等均存在一些問(wèn)題; 同時(shí)， 也存在企業(yè)跨界創(chuàng)新、高科技投入與盈利回報(bào)不匹配， 企業(yè)科技人員激勵(lì)與企業(yè)資本回報(bào)激勵(lì)不匹配等問(wèn)題。

2. 管理會(huì)計(jì)理論供不應(yīng)求。 我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論處于供不應(yīng)求狀態(tài)。 表面上， 我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論供給總量很大， 但是其質(zhì)量卻難以滿(mǎn)足需求。

我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論供給問(wèn)題呈現(xiàn)快速增加趨勢(shì)， 具體體現(xiàn)如下： 發(fā)表管理會(huì)計(jì)論文的期刊增加; 期刊上發(fā)表的管理會(huì)計(jì)論文增加; 高校關(guān)于管理會(huì)計(jì)的教材增加; 管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)或?qū)W會(huì)等社會(huì)組織增加; 社會(huì)培訓(xùn)管理會(huì)計(jì)的機(jī)構(gòu)增加; 等等。

然而， 我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論尚未成熟， 更沒(méi)有形成范式， 甚至管理會(huì)計(jì)性質(zhì)、管理會(huì)計(jì)邊界、管理會(huì)計(jì)方法等核心概念都沒(méi)有統(tǒng)一。 許多有關(guān)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題的分析、討論中由于基本概念的混淆、不統(tǒng)一而無(wú)法達(dá)成共識(shí)， 甚至產(chǎn)生所討論問(wèn)題不一致的局面。 學(xué)科成熟的標(biāo)志是有規(guī)范化的理論體系， 而管理會(huì)計(jì)發(fā)展至今， 國(guó)內(nèi)外還未能給出管理會(huì)計(jì)的規(guī)范理論體系。 規(guī)范化的管理會(huì)計(jì)理論體系包括管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)、目標(biāo)、對(duì)象、要素、概念、職能、任務(wù)假設(shè)、原則等內(nèi)容， 這一套體系不但要能夠解釋、指導(dǎo)實(shí)踐， 還要能夠?yàn)閷?shí)踐者所用。 而當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)科中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)的教科書(shū)中又有許多交叉與重復(fù)的地方。 如： 從教學(xué)現(xiàn)狀分析， 財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)這兩門(mén)課程的“交叉”“重復(fù)”集中在： 資金時(shí)間價(jià)值與長(zhǎng)期投資決策分析; 本量利分析與經(jīng)營(yíng)杠桿分析; 存貨控制（EOQ模型）。 管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)這兩門(mén)課程的“交叉”最為嚴(yán)重， 以至于有的西方專(zhuān)業(yè)教材中把它們合并在一起， 統(tǒng)稱(chēng)“成本管理會(huì)計(jì)”。 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中也將成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理合并在一起， 統(tǒng)稱(chēng)“財(cái)務(wù)成本管理”。 而在管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)教學(xué)過(guò)程中， 許多老師把管理學(xué)內(nèi)容當(dāng)作管理會(huì)計(jì)來(lái)講， 如在戰(zhàn)略成本管理課程中， 主要講企業(yè)戰(zhàn)略如何選擇， 卻不知道企業(yè)戰(zhàn)略的選擇依賴(lài)于企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供的戰(zhàn)略信息框架的完全性。

管理會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生與傳播上的問(wèn)題也不少。 隨著社會(huì)高速發(fā)展， 特別是現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展， 企業(yè)及其管理會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)生巨大變化， 導(dǎo)致沒(méi)有深入社會(huì)實(shí)踐就難以發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)問(wèn)題， 也就喪失了發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)知識(shí)的契機(jī)， 進(jìn)而導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展與創(chuàng)新的“實(shí)踐導(dǎo)向”“問(wèn)題導(dǎo)向”“需求導(dǎo)向”難以落實(shí)和實(shí)現(xiàn)。 大部分年長(zhǎng)的學(xué)者一般都是“機(jī)盲”， 對(duì)計(jì)算機(jī)及其網(wǎng)絡(luò)特別是人工智能技術(shù)等不甚了解、知之甚少， 對(duì)當(dāng)前融入現(xiàn)代信息技術(shù)下的管理會(huì)計(jì)及其運(yùn)行情況也只能是“望洋興嘆、隔靴搔癢”。 大部分年輕的學(xué)者一般又都是“二門(mén)子弟”（家門(mén)、校門(mén)）， 畢業(yè)時(shí)已經(jīng)是30歲左右， 迫于“唯論文、唯帽子、唯職稱(chēng)、唯學(xué)歷、唯獎(jiǎng)項(xiàng)”等社會(huì)評(píng)價(jià)及生活壓力， 只好基于文獻(xiàn)、數(shù)據(jù)、方法等火速炮制概念、煉制論文和項(xiàng)目， 所形成的“管理會(huì)計(jì)理論”難免只能留在象牙塔中“孤芳自賞”， 難以“飛入尋常百姓家”。

人類(lèi)誕生以來(lái)就伴隨著教育， 教育活動(dòng)是特殊的信息傳遞活動(dòng)， 因此教育變革同信息傳播技術(shù)的進(jìn)步息息相關(guān)。 技術(shù)的進(jìn)步推動(dòng)著人類(lèi)學(xué)習(xí)方式的不斷演進(jìn)。 在學(xué)習(xí)方式的演進(jìn)過(guò)程中， 人類(lèi)的每次技術(shù)革命都推動(dòng)著學(xué)習(xí)方式的發(fā)展。 文字、造紙術(shù)與印刷術(shù)、廣播電視技術(shù)、計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)， 每一次人類(lèi)信息傳播技術(shù)的重大變革都會(huì)給教育系統(tǒng)帶來(lái)變化。 然而， 人們發(fā)現(xiàn)教育變革與技術(shù)變革存在著令人難以接受的二律背反問(wèn)題： 教育是為未來(lái)培養(yǎng)人才的領(lǐng)域， 但教育的變革與發(fā)展又總是滯后的。 當(dāng)前的物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算等現(xiàn)代信息技術(shù)已經(jīng)出現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的特征， 基于教育網(wǎng)絡(luò)游戲環(huán)境下的自主式學(xué)習(xí)、協(xié)作式學(xué)習(xí)和體驗(yàn)式學(xué)習(xí)等三種學(xué)習(xí)方式成為人們希望的學(xué)習(xí)方式。 但是， 我國(guó)許多學(xué)校仍然在采用傳統(tǒng)的教育模式引導(dǎo)學(xué)生的學(xué)習(xí)。 這個(gè)二律背反問(wèn)題也反映在管理會(huì)計(jì)教育與學(xué)習(xí)上。 當(dāng)前， 社會(huì)已經(jīng)進(jìn)入大數(shù)據(jù)時(shí)代， 管理會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行量化的一門(mén)學(xué)問(wèn)。 現(xiàn)代信息技術(shù)與管理會(huì)計(jì)教學(xué)整合是當(dāng)今國(guó)際教育界非常關(guān)注、非常重要的一個(gè)研究課題。 現(xiàn)代信息技術(shù)與管理會(huì)計(jì)教學(xué)的整合， 不僅僅是把信息技術(shù)作為管理會(huì)計(jì)輔助教學(xué)的工具， 更強(qiáng)調(diào)要利用信息技術(shù)建構(gòu)一種理想的新型管理會(huì)計(jì)教學(xué)模式， 支持自主探索、多重交互、情境創(chuàng)設(shè)、合作學(xué)習(xí)、資源共享， 從而把學(xué)生的主動(dòng)性、積極性充分調(diào)動(dòng)起來(lái)， 使學(xué)生的創(chuàng)新精神與實(shí)踐能力培養(yǎng)落到實(shí)處。 這正是我國(guó)管理會(huì)計(jì)素質(zhì)教育的重點(diǎn)目標(biāo)（創(chuàng)新人才培養(yǎng)）所需要的。

綜上所述， 我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論并沒(méi)有滿(mǎn)足社會(huì)發(fā)展的需要， 而且出現(xiàn)了結(jié)構(gòu)化的矛盾。

五、管理會(huì)計(jì)理論的使命及其范式革命

1. 管理會(huì)計(jì)理論的使命。 管理會(huì)計(jì)理論的使命是管理會(huì)計(jì)理論存在的目的和理由。 明確管理會(huì)計(jì)理論的使命， 就是要確定管理會(huì)計(jì)理論實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)景目標(biāo)必須承擔(dān)的責(zé)任或義務(wù)。 管理會(huì)計(jì)理論的使命不僅是由社會(huì)責(zé)任、義務(wù)所必須承擔(dān)或賦予的， 還是管理會(huì)計(jì)理論自身發(fā)展所規(guī)定的任務(wù)。 如果說(shuō)認(rèn)識(shí)世界、改造世界是科學(xué)理論的使命， 那么， 管理會(huì)計(jì)理論的使命就是解釋管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中的事實(shí)、解決管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中的問(wèn)題。 脫離管理會(huì)計(jì)理論使命或無(wú)法履行管理會(huì)計(jì)理論使命， 就會(huì)使管理會(huì)計(jì)理論喪失存在的目的和理由。

2. 管理會(huì)計(jì)理論的范式革命。 庫(kù)恩在《科學(xué)革命的結(jié)構(gòu)》[1] 一書(shū)中認(rèn)為， “科學(xué)并不是通過(guò)一個(gè)個(gè)發(fā)現(xiàn)和發(fā)明的積累發(fā)展的， 而是一個(gè)常規(guī)科學(xué)和科學(xué)革命交替、漸變和激變相結(jié)合的過(guò)程”。 當(dāng)常規(guī)科學(xué)無(wú)法解釋問(wèn)題的現(xiàn)象越來(lái)越多， 也就是反?，F(xiàn)象不斷增多的時(shí)候， 就是舊范式危機(jī)來(lái)臨、新范式進(jìn)行科學(xué)革命， 繼而由新范式取代舊范式而進(jìn)入新的常規(guī)科學(xué)的時(shí)候。

“幼兒園的故事”所揭示的午餐定價(jià)問(wèn)題是當(dāng)前管理會(huì)計(jì)理論所無(wú)法解釋和解決的問(wèn)題。 正如庫(kù)恩所說(shuō)， 常規(guī)科學(xué)的工作是解謎， 就像解“縱橫字謎”“拼圖游戲”“數(shù)字游戲”一樣， 致力于求解常規(guī)科學(xué)的知識(shí)領(lǐng)域中所留下的謎題， 并不存在真正的理論創(chuàng)新。 然而， 當(dāng)前管理會(huì)計(jì)理論無(wú)法像常規(guī)科學(xué)的“解謎”一樣解答“幼兒園的故事”所揭示的午餐定價(jià)問(wèn)題。 而“幼兒園的故事”所揭示的午餐定價(jià)問(wèn)題并不是簡(jiǎn)單的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題， 而是關(guān)系到幼兒園生存與發(fā)展的問(wèn)題。

同時(shí)， “幼兒園的故事”作為管理會(huì)計(jì)理論的思想案例， 其存在具有普遍性。 社會(huì)上管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的問(wèn)題比“幼兒園的故事”中的午餐定價(jià)所揭示的問(wèn)題更加復(fù)雜、更加多樣。 當(dāng)前， 我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論陷入兩難困境就呈現(xiàn)出管理會(huì)計(jì)理論的危機(jī)， 也意味著到了新管理會(huì)計(jì)理論進(jìn)行科學(xué)革命， 由新管理會(huì)計(jì)理論取代舊管理會(huì)計(jì)理論從而進(jìn)入新管理會(huì)計(jì)理論的常規(guī)科學(xué)的時(shí)候。

六、一個(gè)構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論的思路： 基于時(shí)間的角度

或許這是當(dāng)前社會(huì)上最流行的一句話(huà)： 世界上唯一不變的就是變化。 這句話(huà)揭示了一個(gè)事實(shí)， 即變化是事物存在的本質(zhì)。 然而， 大家都忽略了一個(gè)事情： 時(shí)間是事物變化的前提， 是事物變化的內(nèi)生變量而不是外生變量。 消除時(shí)間就意味著排除變化和創(chuàng)造。 普里高津[2] 認(rèn)為， “我們不能把存在約化為空間， 我們不能討論一個(gè)缺乏時(shí)間內(nèi)涵的存在”。 可是， 由于近代科學(xué)與文化的影響， 人們?cè)谟^察、分析事物時(shí)， 經(jīng)常把時(shí)間當(dāng)作一個(gè)不變的參數(shù)， 對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)亦是如此。 這何嘗不是刻舟求劍或錨定效應(yīng)的表現(xiàn)呢？

當(dāng)前， 以“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)外會(huì)計(jì)（external accoun-

ting）、管理會(huì)計(jì)是對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)（internal accounting）”的空間思想所構(gòu)建的管理會(huì)計(jì)， 逐漸被以“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是面向過(guò)去會(huì)計(jì)（past-oriented accounting）、管理會(huì)計(jì)是面向未來(lái)會(huì)計(jì)（future-oriented accounting）”的時(shí)間思想所構(gòu)建的管理會(huì)計(jì)理論所取代。 基于空間思想的管理會(huì)計(jì)理論與基于時(shí)間思想的管理會(huì)計(jì)理論， 具有庫(kù)恩在《科學(xué)革命的結(jié)構(gòu)》一書(shū)中所提到的兩個(gè)范式之間的“不可通約性”， 換言之， 就是兩套體系， “對(duì)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)理論”與“面向未來(lái)會(huì)計(jì)的管理會(huì)計(jì)理論”的核心概念、邏輯推理及其體系各不相同， 難以溝通與交流。

只有剝離關(guān)于管理會(huì)計(jì)理論及其時(shí)間上的認(rèn)知繭房， 才能夠創(chuàng)建不負(fù)管理會(huì)計(jì)理論使命的管理會(huì)計(jì)理論。 正是基于這種思路， 筆者在專(zhuān)著《面向未來(lái)會(huì)計(jì)：管理會(huì)計(jì)理論》中提出一個(gè)基于時(shí)間為突破口， 旨在解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的管理會(huì)計(jì)理論體系： 面向未來(lái)會(huì)計(jì)。

《面向未來(lái)會(huì)計(jì)： 管理會(huì)計(jì)理論》以解釋并解決管理會(huì)計(jì)實(shí)踐問(wèn)題為導(dǎo)向、以?xún)?nèi)生于管理會(huì)計(jì)理論的時(shí)間為主線(xiàn)， 堅(jiān)持管理會(huì)計(jì)科學(xué)性為首要特性、管理會(huì)計(jì)藝術(shù)性為衍生性的精神， 應(yīng)用“來(lái)源于管理會(huì)計(jì)知識(shí)生長(zhǎng)點(diǎn)的企業(yè)場(chǎng)景， 開(kāi)動(dòng)管理會(huì)計(jì)想象力框架思維， 進(jìn)行超事實(shí)思維與超事實(shí)推理， 達(dá)到解決‘管理會(huì)計(jì)知識(shí)如何形成’的問(wèn)題”的方法論， 并依據(jù)現(xiàn)代信息科學(xué)， 立足于“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”， 揭示管理會(huì)計(jì)是企業(yè)資源有效配置、充分利用價(jià)格信號(hào)機(jī)制的性質(zhì); 界定了以決策相關(guān)性為目標(biāo)的面向未來(lái)會(huì)計(jì)的邊界， 構(gòu)建了基于內(nèi)容維、時(shí)間維、技術(shù)維的管理會(huì)計(jì)立體框架體系， 厘清了“以闡釋機(jī)會(huì)成本與復(fù)雜性成本為核心的面向未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的價(jià)值信息”的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容， 建立了管理會(huì)計(jì)理論、管理會(huì)計(jì)實(shí)踐及管理會(huì)計(jì)教學(xué)須遵循的管理會(huì)計(jì)三原則（“管理會(huì)計(jì)權(quán)衡”之性質(zhì)原則、“不同目的， 不同成本”之目的原則、“會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)、信息技術(shù)”三位一體之行為原則）; 圍繞管理會(huì)計(jì)信息生成階段， 解決了管理會(huì)計(jì)“應(yīng)否確認(rèn)”的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題和“權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的并行量化”的“何時(shí)確認(rèn)”問(wèn)題， 提出了管理會(huì)計(jì)計(jì)量的雙尺度（時(shí)間尺度、貨幣尺度）和“均衡價(jià)格”導(dǎo)向的“未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”是管理會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的方向， 區(qū)分了管理會(huì)計(jì)初始加工與二次加工的性質(zhì)與內(nèi)容， 搭建了管理會(huì)計(jì)報(bào)告框架（初始報(bào)告固定框架和二次報(bào)告自由框架）。 最后， 以《管理會(huì)計(jì)軟件判別標(biāo)準(zhǔn)》及《管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邊界——基于A股上市公司的實(shí)證研究》來(lái)論證面向未來(lái)會(huì)計(jì)的科學(xué)性， 期望該專(zhuān)著能夠豐富管理會(huì)計(jì)理論并為指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐作出貢獻(xiàn)。

“不能指導(dǎo)實(shí)踐的理論是空洞的理論; 沒(méi)有理論指導(dǎo)的實(shí)踐是膚淺的實(shí)踐”“理論和實(shí)踐是一個(gè)硬幣的兩個(gè)方面”。 管理會(huì)計(jì)理論不僅應(yīng)該能夠解決管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的“茍且”， 而且應(yīng)該能夠?qū)崿F(xiàn)管理會(huì)計(jì)理論的“詩(shī)和遠(yuǎn)方”。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 馬斯·庫(kù)恩著.金吾倫，胡新和譯.科學(xué)革命的結(jié)構(gòu)（第四版）[M].北京：北京大學(xué)出版社，2012.

[2] 普里高津.確定性的終結(jié)[M].上海：上海世紀(jì)出版集團(tuán)，2009.