馬志娟 李小倩 任樂祺

【關(guān)鍵詞】 自然資源資產(chǎn); 離任審計(jì); 生態(tài)文明建設(shè); 審計(jì)創(chuàng)新與發(fā)展

【中圖分類號(hào)】 F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）04-0112-07

一、引言

自然資源資產(chǎn)及生態(tài)環(huán)境是人類賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。近年來，與社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展相伴而生的是資源約束趨緊、環(huán)境污染嚴(yán)重以及生態(tài)系統(tǒng)退化。為應(yīng)對(duì)日益嚴(yán)峻的資源環(huán)境問題，黨和國家開始著力轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，發(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)，強(qiáng)化生態(tài)監(jiān)督。黨的十八大提出“經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、文化、生態(tài)文明”五位一體發(fā)展戰(zhàn)略，將生態(tài)文明建設(shè)上升到國家戰(zhàn)略高度。2015年《中共中央國務(wù)院關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》指出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責(zé)任離任審計(jì)”。2015年《生態(tài)文明體制改革總體方案》指出，要通過開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)兩方面的責(zé)任進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)并依法追責(zé)。2015年《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》提出，要圍繞領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況開展審計(jì)試點(diǎn)。2017年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》（以下簡稱《規(guī)定（試行）》），2018年領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)正式進(jìn)入全面推開階段。

自2015年開展審計(jì)試點(diǎn)以來，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在理論和實(shí)務(wù)上都有較快發(fā)展。然而，其發(fā)展過程中仍然面臨諸多困境，這導(dǎo)致審計(jì)效率低下、審計(jì)效果不明顯，被審單位整改不到位、屢審屢犯等。為促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部切實(shí)履行自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任，推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)可以從哪幾個(gè)方面進(jìn)行創(chuàng)新，以實(shí)現(xiàn)深度發(fā)展？當(dāng)前的困境有哪些？其原因是什么？創(chuàng)新與發(fā)展的主要目標(biāo)和方向又是什么？本文嘗試系統(tǒng)深入地探究上述問題。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與生態(tài)文明建設(shè)相關(guān)研究

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一項(xiàng)具有中國特色的自然資源資產(chǎn)監(jiān)管制度[1]。自2015年開展試點(diǎn)以來，學(xué)者們主要圍繞自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的定義（孫等，2016）、目標(biāo)[2]、主體[3]、客體[4]、內(nèi)容[5]、程序方法[6]、結(jié)果運(yùn)用[7]等方面展開廣泛討論。

目前，我國生態(tài)文明建設(shè)正處于負(fù)重攻堅(jiān)的特殊時(shí)期，面臨前所未有的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是生態(tài)文明制度體系的重要組成部分[8]。徐志耀等[9]指出，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能有效彌補(bǔ)我國生態(tài)文明制度體系的監(jiān)督短板。應(yīng)充分發(fā)揮自然資源資產(chǎn)審計(jì)在促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)中的作用[10]。因此，探索開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，是黨中央加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)的一項(xiàng)重要舉措[11]。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的開展，也可增強(qiáng)各級(jí)政府和社會(huì)組織的環(huán)保意識(shí)和環(huán)保責(zé)任。張琦等[12]基于2014年自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)這一準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是推動(dòng)政府生態(tài)文明治理的必要條件。

（二）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)創(chuàng)新相關(guān)研究

審計(jì)理論工作者和審計(jì)實(shí)務(wù)人員通過不斷地創(chuàng)新實(shí)踐來探索新思路、積累經(jīng)驗(yàn)，試圖逐漸形成成熟的審計(jì)模式[13]。

在理論創(chuàng)新方面，郭鵬飛（2017）認(rèn)為，環(huán)境公正是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重要拓展內(nèi)容，應(yīng)推動(dòng)審計(jì)關(guān)注污染中的“生活者”、環(huán)境問題的不平衡性和當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)的發(fā)展。在制度創(chuàng)新方面，林忠華[14]認(rèn)為開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)兼顧環(huán)境保護(hù)責(zé)任離任審計(jì)，協(xié)同推進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境損害責(zé)任追究、生態(tài)紅線管控等制度。在技術(shù)創(chuàng)新方面，鄧曉嵐等[15]指出，加強(qiáng)大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用，對(duì)于推動(dòng)審計(jì)工作的創(chuàng)新具有重要意義。馬志娟等[16]分析了大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)實(shí)現(xiàn)環(huán)境責(zé)任審計(jì)全覆蓋的積極影響，總結(jié)了大數(shù)據(jù)運(yùn)用在環(huán)境責(zé)任審計(jì)中的問題，并提出解決對(duì)策。邱為學(xué)（2018）認(rèn)為，地理信息系統(tǒng)（GIS）、遙感技術(shù)（RS）等可以通過精準(zhǔn)定位坐標(biāo)，將不同時(shí)空的數(shù)據(jù)進(jìn)行全覆蓋處理。在績效評(píng)價(jià)創(chuàng)新方面，王琳[17]、馬志娟[18]等利用平衡計(jì)分卡法、資源及環(huán)境責(zé)任清單、因子分析法、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法等評(píng)價(jià)資源環(huán)境績效。在審計(jì)問責(zé)創(chuàng)新方面，環(huán)境審計(jì)問責(zé)應(yīng)充分發(fā)揮公眾和媒體的作用。馬志娟等[19]將環(huán)境責(zé)任細(xì)分為政策制定責(zé)任、項(xiàng)目投資責(zé)任、項(xiàng)目資金管理責(zé)任和監(jiān)管責(zé)任，并進(jìn)一步確定不同責(zé)任的具體審計(jì)內(nèi)容和問責(zé)形式。辛慶玲（2019）認(rèn)為，應(yīng)從制度規(guī)范、體制機(jī)制、審計(jì)與問責(zé)協(xié)調(diào)銜接等方面解決環(huán)境責(zé)任審計(jì)與問責(zé)路徑障礙。

綜上所述，學(xué)者們已充分認(rèn)識(shí)到自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在生態(tài)文明建設(shè)中的重要作用，并努力探索其在理論、制度、技術(shù)、績效評(píng)價(jià)與問責(zé)等方面的創(chuàng)新機(jī)制與發(fā)展路徑。然而目前上述研究成果較分散，尚未進(jìn)行有效整合，缺乏針對(duì)性的系統(tǒng)研究。因此，本文嘗試構(gòu)建邏輯自洽的理論分析框架，從審計(jì)實(shí)務(wù)層面和審計(jì)保障機(jī)制層面闡述自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的創(chuàng)新路徑，分析實(shí)踐中面臨的現(xiàn)實(shí)困境，明確提出自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)創(chuàng)新與發(fā)展的目標(biāo)和方向，促進(jìn)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)向縱深發(fā)展。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)創(chuàng)新理論分析框架

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是生態(tài)文明建設(shè)的要求，是中央為推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)做出的重大制度安排。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)通過加強(qiáng)生態(tài)文明監(jiān)督力量、完善生態(tài)文明制度體系、提供動(dòng)力和長效約束機(jī)制，推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)。同時(shí)，加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)也有利于完善自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度。探索自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)創(chuàng)新與發(fā)展的路徑，有利于推動(dòng)審計(jì)理論的創(chuàng)新，也有利于完善審計(jì)保障機(jī)制，保證審計(jì)實(shí)施、審計(jì)評(píng)價(jià)以及審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的科學(xué)性。因此，從審計(jì)實(shí)務(wù)創(chuàng)新和審計(jì)保障機(jī)制創(chuàng)新兩方面構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)創(chuàng)新理論分析框架，其中審計(jì)實(shí)務(wù)創(chuàng)新從審計(jì)實(shí)施過程、審計(jì)評(píng)價(jià)體系和審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制三方面構(gòu)建，而審計(jì)保障機(jī)制創(chuàng)新從審計(jì)制度保障、審計(jì)數(shù)據(jù)保障和審計(jì)人才保障三方面構(gòu)建（見圖1）。

審計(jì)實(shí)務(wù)創(chuàng)新致力于利用更科學(xué)的方法組織審計(jì)工作、利用更先進(jìn)的技術(shù)處理信息數(shù)據(jù)、利用更完善的評(píng)價(jià)方法，以及充分運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，更好地發(fā)揮審計(jì)的作用?；诖?，將審計(jì)實(shí)務(wù)創(chuàng)新分為以下三個(gè)方面。一是創(chuàng)新審計(jì)實(shí)施過程，比如審計(jì)組織方式創(chuàng)新，統(tǒng)籌安排、協(xié)同推進(jìn)、整合實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和自然資源資產(chǎn)離任審計(jì);審計(jì)內(nèi)容創(chuàng)新，以自然資源資產(chǎn)實(shí)物量及生態(tài)環(huán)境變化為基礎(chǔ)，以履職盡責(zé)為主線，突出對(duì)重大生態(tài)破壞和環(huán)境污染等問題的監(jiān)督;審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新，充分利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等新技術(shù)處理應(yīng)對(duì)復(fù)雜、巨量的環(huán)境信息數(shù)據(jù)，充分利用地理信息技術(shù)遠(yuǎn)程觀測自然資源。二是創(chuàng)新審計(jì)評(píng)價(jià)體系，主要體現(xiàn)在探索自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)方法、根據(jù)不同的資源稟賦細(xì)化評(píng)價(jià)指標(biāo)、構(gòu)建評(píng)價(jià)模型與量化評(píng)價(jià)指標(biāo)三方面。三是創(chuàng)新審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制，從完善環(huán)境信息披露制度和建立環(huán)境問責(zé)機(jī)制入手加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，有效整改審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，做到“治已病，防未病”。

審計(jì)保障機(jī)制創(chuàng)新可為審計(jì)實(shí)務(wù)創(chuàng)新提供更有利的支持條件，從而促進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)開展，保障審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，主要體現(xiàn)在制度保障、數(shù)據(jù)保障和人才保障三方面。其中，制度保障包括以下三個(gè)方面：一是完善自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的相關(guān)制度規(guī)范與配套政策;二是建立多部門聯(lián)動(dòng)機(jī)制，加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)同其他部門協(xié)作;三是構(gòu)建審計(jì)協(xié)同體系，加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)這兩項(xiàng)工作的協(xié)同。數(shù)據(jù)保障包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是構(gòu)建審計(jì)數(shù)據(jù)分享中心，促進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)與各部門之間的數(shù)據(jù)共享;二是搭建大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)，發(fā)揮大數(shù)據(jù)審計(jì)以及GIS技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用。人才保障的內(nèi)容包括以下三個(gè)方面：一是提升審計(jì)人員專業(yè)勝任能力，引進(jìn)多學(xué)科領(lǐng)域人才;二是推進(jìn)“以審代訓(xùn)”模式，打造高素質(zhì)專業(yè)化的審計(jì)干部隊(duì)伍;三是加強(qiáng)不同層級(jí)、不同地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)的交流溝通與經(jīng)驗(yàn)分享。

四、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的現(xiàn)實(shí)困境

（一）審計(jì)實(shí)務(wù)層面：審計(jì)實(shí)施、評(píng)價(jià)、結(jié)果運(yùn)用環(huán)節(jié)亟須創(chuàng)新

1.審計(jì)實(shí)施階段：審計(jì)組織方式創(chuàng)新程度不足，審計(jì)重點(diǎn)不夠明確，大數(shù)據(jù)審計(jì)思維有所欠缺

首先，審計(jì)組織方式創(chuàng)新程度不足?，F(xiàn)階段，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)仍未形成有效的組織方式。在安排審計(jì)計(jì)劃時(shí)，對(duì)同一個(gè)審計(jì)對(duì)象，可能當(dāng)年實(shí)施了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、下個(gè)年度又安排自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，造成重復(fù)審計(jì)。此外，長期以來干部管理和自然資源資產(chǎn)管理時(shí)有層級(jí)錯(cuò)位現(xiàn)象，影響了地方開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的主動(dòng)性和計(jì)劃性。因工作的前瞻性、總體性不夠，審計(jì)計(jì)劃管理和審計(jì)工作有序推進(jìn)存在較大的困難。

其次，審計(jì)重點(diǎn)不夠明確。做好充分的事前調(diào)查能幫助審計(jì)人員確認(rèn)審計(jì)范圍，抓住重點(diǎn)，有的放矢地將審計(jì)資源投入重點(diǎn)。然而，很多地方的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)并沒有經(jīng)過充分的審前調(diào)查，審計(jì)人員甚至不了解當(dāng)?shù)鼐唧w有哪些自然資源和環(huán)保項(xiàng)目。他們的審計(jì)重點(diǎn)往往不夠明確，審計(jì)內(nèi)容較分散，沒有重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)對(duì)象。此外，僅根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則和實(shí)施條例來確定審計(jì)評(píng)價(jià)對(duì)象，易忽視不同地區(qū)資源和環(huán)境的差異，造成審計(jì)重點(diǎn)不明，審計(jì)評(píng)價(jià)不客觀、不全面，很難反映真實(shí)結(jié)果。

最后，大數(shù)據(jù)審計(jì)思維有所欠缺。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)涉及自然資源空間規(guī)劃管控、實(shí)物量變更核查、開發(fā)利用績效評(píng)價(jià)以及違法行為監(jiān)管等領(lǐng)域。傳統(tǒng)審計(jì)遠(yuǎn)不能滿足當(dāng)前審計(jì)監(jiān)督的需要，由此導(dǎo)致以下問題。一是技術(shù)落后導(dǎo)致審計(jì)范圍受到限制。自然資源的范圍很廣且空間分布不均勻，審計(jì)人員沒有先進(jìn)的地理信息技術(shù)幫助，很難全面觀察取證。二是技術(shù)落后導(dǎo)致環(huán)境信息處理不便。由于缺乏大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的支持，審計(jì)人員無法充分利用海量的數(shù)據(jù)信息綜合考量各類環(huán)境指標(biāo)。

2.審計(jì)評(píng)價(jià)階段：審計(jì)評(píng)價(jià)體系難以有效把握，區(qū)域環(huán)境承載能力評(píng)價(jià)尚不健全

一是審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)、責(zé)任界定和等次評(píng)定難以把握。實(shí)踐中，各地對(duì)同類自然資源資產(chǎn)的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)存在較大的隨意性和不一致性。地方自然資源資產(chǎn)管理中存在的問題具有長期的、持續(xù)的和跨區(qū)域性的特點(diǎn)，前后任領(lǐng)導(dǎo)之間、相鄰區(qū)域領(lǐng)導(dǎo)之間的責(zé)任歸屬較難確定，且各項(xiàng)資源要素在各地區(qū)的可比性不同，對(duì)不同任期、不同地區(qū)的領(lǐng)導(dǎo)干部評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不同，很難做到定性上的一致性和定量上的可比性。此外，根據(jù)《規(guī)定（試行）》，領(lǐng)導(dǎo)干部的履職責(zé)任被分為“好、較好、一般、較差、差”評(píng)價(jià)等次，難以詳細(xì)區(qū)分領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任履行情況。

二是區(qū)域環(huán)境承載能力評(píng)價(jià)尚不健全。環(huán)境承載力是在某一時(shí)期、某種狀態(tài)或條件下，某地區(qū)的環(huán)境所能承受人類活動(dòng)作用的閾值。它既是衡量一個(gè)地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)是否協(xié)調(diào)的重要標(biāo)準(zhǔn)，也是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)的重要指標(biāo)。然而，目前自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)并沒有針對(duì)區(qū)域環(huán)境承載力進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此，審計(jì)人員易忽視地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的內(nèi)在聯(lián)系，難以從綜合層面上對(duì)自然資源資產(chǎn)管理和環(huán)境保護(hù)情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。

3.審計(jì)結(jié)果運(yùn)用階段：審計(jì)結(jié)果質(zhì)量與整改效果有待改善，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用不夠充分

第一，審計(jì)結(jié)果質(zhì)量與整改效果有待改善。近年來，雖然國家審計(jì)質(zhì)量總體上有較大提高，但并不是所有地方、所有審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量都經(jīng)得起推敲和檢驗(yàn)，例如缺乏深層次的問題分析研究，提出的整改建議缺乏現(xiàn)實(shí)條件基礎(chǔ)，實(shí)施難度大，整改措施流于形式等。審計(jì)結(jié)果質(zhì)量未能達(dá)到預(yù)期效果的原因如下：一是審計(jì)人員不足，完成審計(jì)任務(wù)較為困難;二是審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)結(jié)構(gòu)有待優(yōu)化，審計(jì)質(zhì)量不高;三是投入自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)資源過少，審計(jì)人員難以積累實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)。

第二，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用不夠充分?，F(xiàn)階段自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用不足的重要表現(xiàn)就是缺乏相應(yīng)的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制或未得到有效運(yùn)用，這導(dǎo)致審計(jì)成果轉(zhuǎn)化為環(huán)境保護(hù)成果的效果不明顯，一些地區(qū)存在的環(huán)境問題并未通過審計(jì)得到很好的整改。審計(jì)整改效果差的原因如下：一是某些地方領(lǐng)導(dǎo)干部片面追求經(jīng)濟(jì)指標(biāo)而忽視生態(tài)環(huán)保;二是信息公開透明度不高。目前自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)環(huán)境信息公開力度小，社會(huì)公眾不清楚領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)履行的責(zé)任，無法對(duì)后續(xù)審計(jì)整改展開跟蹤。

（二）審計(jì)保障機(jī)制層面：審計(jì)保障不夠充分

1.審計(jì)制度保障：配套政策不夠完善，部門聯(lián)動(dòng)有待加強(qiáng)，制度保障不夠健全

一是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的協(xié)調(diào)程度不足。協(xié)調(diào)好自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，能夠產(chǎn)生積極的協(xié)同效應(yīng)。一是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠?qū)ψ匀毁Y源進(jìn)行量化與披露，二是自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)可對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核。然而，實(shí)踐中兩項(xiàng)工作卻由統(tǒng)計(jì)部門與審計(jì)機(jī)關(guān)分頭開展，進(jìn)而出現(xiàn)以下困境：一是因部門聯(lián)動(dòng)不足，造成部分工作重復(fù)開展，或質(zhì)量不佳;二是由于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不系統(tǒng)不全面，導(dǎo)致部分地區(qū)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表缺乏實(shí)用價(jià)值。

二是配套政策需要進(jìn)一步完善。盡管全國范圍內(nèi)各省市都發(fā)布了相應(yīng)的制度，但某些地區(qū)的制度過于籠統(tǒng)，并未在實(shí)質(zhì)層面為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)開展提出具體指導(dǎo)和相關(guān)建議。由此產(chǎn)生的直接影響如下：一是審計(jì)計(jì)劃的不確定性大，審計(jì)機(jī)關(guān)難以十足掌控第二年及以后要審什么。二是工作機(jī)制尚未完善，各地各部門之間的協(xié)調(diào)性不夠，長效機(jī)制不能有效構(gòu)建。三是上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)以及審計(jì)內(nèi)部各部門之間的融合難以發(fā)揮真正的作用。

三是審計(jì)機(jī)關(guān)與多部門之間的聯(lián)動(dòng)需進(jìn)一步加強(qiáng)。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)不是審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)角戲，還涉及財(cái)政、國資、工信、水利、國土、農(nóng)業(yè)、能源和國有企業(yè)等部門和單位，在審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部涉及財(cái)政、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、農(nóng)業(yè)、資源環(huán)境、投資等處室，統(tǒng)一協(xié)調(diào)的難度可想而知。以區(qū)域水環(huán)境質(zhì)量的分析為例，僅依賴生態(tài)環(huán)境部門的斷面水質(zhì)監(jiān)測數(shù)據(jù)，只能得出已經(jīng)公布的水質(zhì)超標(biāo)狀況。審計(jì)的真正價(jià)值在于溯源，即查清污染源并提出治理對(duì)策。因此，審計(jì)人員還需要掌握區(qū)域重點(diǎn)污染源分布矢量數(shù)據(jù)、化肥農(nóng)藥減量化數(shù)據(jù)等一系列對(duì)生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生較大隱患的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)。但審計(jì)實(shí)踐表明，各類數(shù)據(jù)條塊不連貫、不完整使得審計(jì)結(jié)論的科學(xué)性難以保證。

2.審計(jì)數(shù)據(jù)保障：數(shù)據(jù)平臺(tái)建設(shè)滯后于審計(jì)實(shí)踐

首先，數(shù)據(jù)環(huán)境建設(shè)滯后。一些地區(qū)的審計(jì)機(jī)關(guān)既沒有（缺乏）存放、存儲(chǔ)、管理自然資源數(shù)據(jù)的軟硬件，管理數(shù)據(jù)的相關(guān)制度也未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。其次，數(shù)據(jù)采集瓶頸制約了審計(jì)實(shí)施。由于沒有適宜的數(shù)據(jù)環(huán)境，數(shù)據(jù)采集無法落實(shí)跟進(jìn)，審計(jì)人員只能在審計(jì)現(xiàn)場構(gòu)建應(yīng)急性臨時(shí)數(shù)據(jù)環(huán)境，導(dǎo)致審計(jì)的深度、廣度、效果均難以達(dá)到理想的效果。再次，全區(qū)域的數(shù)據(jù)支持、技術(shù)服務(wù)以及審計(jì)業(yè)務(wù)的整體推進(jìn)不足，沒有充分完備的數(shù)據(jù)建設(shè)，省對(duì)市、縣等基層的審計(jì)支持即只能停留在形式上。最后，自然資源資產(chǎn)大數(shù)據(jù)審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)沒有得到應(yīng)有的重視，導(dǎo)致數(shù)據(jù)平臺(tái)建設(shè)滯后。

3.審計(jì)人才保障：審計(jì)人員專業(yè)勝任能力有待提升，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)交流通道不夠順暢

第一，審計(jì)人員專業(yè)勝任能力有待提升。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)超出了審計(jì)人員現(xiàn)有知識(shí)結(jié)構(gòu)和專業(yè)范疇，尤其是在基層審計(jì)機(jī)關(guān)，存在“三多三少”的結(jié)構(gòu)性人才匱乏問題，即精通財(cái)務(wù)人員多，熟悉資源環(huán)境業(yè)務(wù)人員少;單一知識(shí)結(jié)構(gòu)人員多，復(fù)合型人才少;具備財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析能力的人員較多，掌握大數(shù)據(jù)處理能力的人員偏少等。很多地方審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員大數(shù)據(jù)審計(jì)思維難以形成，存在不清楚自然資源資產(chǎn)審什么、怎么審，不知道拿什么數(shù)據(jù)、拿不到數(shù)據(jù)、拿到數(shù)據(jù)不知道怎么處理等問題。

第二，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)交流通道不夠順暢。最早進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的一些地區(qū)，經(jīng)歷了幾年的探索，審計(jì)方法更加成熟，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力更強(qiáng)。并且經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)在工作上往往更易獲得其他部門的支持，審計(jì)效果也更為明顯。但目前審計(jì)機(jī)關(guān)之間溝通交流機(jī)會(huì)較少，缺乏審計(jì)人員直接溝通的官方渠道，同行之間學(xué)習(xí)取經(jīng)的渠道不暢。在這種情況下，經(jīng)驗(yàn)不足、技術(shù)方法落后的審計(jì)機(jī)關(guān)只能邊工作、邊探索，審計(jì)結(jié)果質(zhì)量也得不到充分的保障。

五、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)創(chuàng)新與發(fā)展的目標(biāo)和方向

（一）創(chuàng)新審計(jì)實(shí)務(wù)

1.創(chuàng)新審計(jì)組織方式，明確審計(jì)重點(diǎn)，加強(qiáng)信息技術(shù)應(yīng)用

創(chuàng)新審計(jì)組織方式，一是要借鑒、依托經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的開展模式，利用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系，統(tǒng)籌安排兩者項(xiàng)目計(jì)劃，同步實(shí)施現(xiàn)場審計(jì)，信息共享，證據(jù)協(xié)同，結(jié)果共享，實(shí)現(xiàn)一審多果。二是完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任與環(huán)保責(zé)任的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，完善業(yè)務(wù)管理，提升審計(jì)成效。審計(jì)如果停留在對(duì)單一責(zé)任的評(píng)價(jià)上，往往忽視現(xiàn)象背后深層次的根源問題，從而屢查屢犯難以根治。因此，要突破傳統(tǒng)的單一責(zé)任審計(jì)模式，構(gòu)建領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任與環(huán)保責(zé)任的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，進(jìn)一步創(chuàng)新審計(jì)組織方式，提升審計(jì)成效。

明確審計(jì)重點(diǎn)，一方面要圍繞履職盡責(zé)，突出審計(jì)重點(diǎn)。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)分五個(gè)等次綜合評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)的總體情況，分別是執(zhí)行責(zé)任、決策責(zé)任、發(fā)展責(zé)任、管理責(zé)任和廉政責(zé)任。另一方面要轉(zhuǎn)變審計(jì)思維，適應(yīng)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)新思路。首先，了解自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是什么、為什么會(huì)產(chǎn)生，可以解決哪些問題以及對(duì)生態(tài)文明建設(shè)的重要性。其次，要培養(yǎng)新的審計(jì)思維。應(yīng)利用新的技術(shù)方法獲取環(huán)境信息，積極與生態(tài)環(huán)境部門合作交流，實(shí)地觀察自然資源與環(huán)境保護(hù)狀況。最后，審計(jì)模式應(yīng)逐漸從財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)模式向績效審計(jì)模式轉(zhuǎn)變，利用成本效率分析工具，要掌握績效審計(jì)的方法手段。

進(jìn)一步加強(qiáng)信息技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用，一方面要強(qiáng)化大數(shù)據(jù)分析在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中的創(chuàng)新應(yīng)用，利用數(shù)據(jù)分析技術(shù)將海量復(fù)雜的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為直觀、便于理解的圖形，從數(shù)據(jù)中挖掘出有用的信息。為此，應(yīng)當(dāng)建立省級(jí)數(shù)據(jù)分析處理中心，對(duì)全省相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行集中處理、統(tǒng)一立項(xiàng)，疑點(diǎn)分發(fā)市縣審計(jì)機(jī)關(guān)分別進(jìn)行審核。同時(shí)還要統(tǒng)一大數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，解決數(shù)據(jù)不交融、不匹配的問題。另一方面要推動(dòng)地理信息技術(shù)在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中的創(chuàng)新應(yīng)用，聘請(qǐng)專業(yè)人員為審計(jì)人員提供技術(shù)講解，為審計(jì)機(jī)關(guān)提供軟硬件的支持和操作方法上的指導(dǎo)。一是指導(dǎo)審計(jì)人員建立相應(yīng)的環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫，對(duì)整個(gè)區(qū)域空間地理分布數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、存儲(chǔ)、管理、運(yùn)算、分析和描述。二是指導(dǎo)審計(jì)人員利用遙感技術(shù)探測資源環(huán)境、水文、氣象等領(lǐng)域，遠(yuǎn)程獲取環(huán)境信息。三是科學(xué)使用全球定位系統(tǒng)。審計(jì)人員應(yīng)學(xué)會(huì)辨認(rèn)圖像中自然資源的種類、被破壞情況、區(qū)域占地面積，比較區(qū)域環(huán)境的歷史影像，發(fā)現(xiàn)環(huán)境差異。

2.合理選擇評(píng)價(jià)指標(biāo)，構(gòu)建環(huán)境承載能力審計(jì)評(píng)價(jià)體系

審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃階段要充分了解地區(qū)的自然資源稟賦、整體環(huán)境質(zhì)量，根據(jù)調(diào)查的實(shí)際情況選擇合適的評(píng)價(jià)指標(biāo)。一方面，某個(gè)指標(biāo)的選取應(yīng)充分考慮該指標(biāo)所對(duì)應(yīng)的資源屬性以及對(duì)當(dāng)?shù)丨h(huán)境、經(jīng)濟(jì)以及社會(huì)所產(chǎn)生的影響。以水資源審計(jì)為例，我國南方水資源儲(chǔ)量豐富，應(yīng)更多關(guān)注水資源質(zhì)量，北方水資源相對(duì)稀缺，年供水量、取水量、地下開采水量等指標(biāo)的權(quán)重占比應(yīng)更大。另一方面，構(gòu)建科學(xué)合理的評(píng)價(jià)模型是創(chuàng)新審計(jì)評(píng)價(jià)體系的關(guān)鍵，側(cè)重于從多方面對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的履職情況進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)。

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)還應(yīng)當(dāng)將環(huán)境承載能力納入審計(jì)范圍。環(huán)境承載能力審計(jì)評(píng)價(jià)突出環(huán)境的“承載”能力，在指標(biāo)選取上不僅包括自然資源變量，還包括社會(huì)條件變量。一方面，對(duì)各類自然資源的承載能力進(jìn)行評(píng)估分析。根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，判斷資源索取是否合理，環(huán)境污染和破壞是否在可控范圍內(nèi)，已遭受破壞環(huán)境是否具有可恢復(fù)的能力。另一方面，構(gòu)建環(huán)境承載能力審計(jì)評(píng)價(jià)體系，通過各項(xiàng)環(huán)境指標(biāo)科學(xué)合理地推算出環(huán)境承載力的閾值。利用環(huán)境承載能力綜合評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)的結(jié)果。

3.健全環(huán)境信息披露制度，完善環(huán)境責(zé)任問責(zé)機(jī)制

健全環(huán)境信息披露制度，一是要定期披露環(huán)境信息，健全重大環(huán)境事故報(bào)告制度，加大環(huán)境信息公開力度，提高環(huán)境信息公開質(zhì)量。環(huán)境信息包括以下內(nèi)容：生態(tài)環(huán)境和自然資源具有的價(jià)值;生態(tài)環(huán)境和自然資源損害的現(xiàn)實(shí)狀況;生態(tài)破壞和環(huán)境污染給人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展造成的危害;政府為治理環(huán)境所做的努力以及進(jìn)一步解決環(huán)境問題的措施和對(duì)策。政府應(yīng)推動(dòng)高污染、高能耗企業(yè)披露環(huán)境信息，采用提供環(huán)境補(bǔ)貼、發(fā)展綠色金融等方式，促使企業(yè)自覺披露環(huán)境信息。二是推動(dòng)信息公開透明，完善審計(jì)結(jié)果公告制度。各級(jí)政府及部門應(yīng)通過官方網(wǎng)站等渠道，將領(lǐng)導(dǎo)干部的資源環(huán)境責(zé)任及履行情況等相關(guān)信息進(jìn)行公開。此外，還應(yīng)該規(guī)范審計(jì)結(jié)果公告，拓展審計(jì)結(jié)果公告內(nèi)容與范圍，將環(huán)境政策執(zhí)行情況、環(huán)境影響評(píng)估結(jié)果、環(huán)境資源配置情況等納入審計(jì)結(jié)果公告。

建立健全環(huán)境責(zé)任問責(zé)機(jī)制，一是完善考核機(jī)制，重視結(jié)果運(yùn)用。審計(jì)機(jī)關(guān)要改善考核機(jī)制，把事后問題的整改和結(jié)果的運(yùn)用納入考核范圍之內(nèi)。二是強(qiáng)化整改監(jiān)督，建立長效機(jī)制，對(duì)重要問題和典型穩(wěn)妥的整改情況開展持續(xù)跟蹤調(diào)查。三是加強(qiáng)多元化問責(zé)主體的整合，建立健全成果運(yùn)用機(jī)制，構(gòu)建“2+多”的利用機(jī)制，其中“2”是指自然資源部門和生態(tài)環(huán)境部門，“多”包括審計(jì)機(jī)關(guān)、紀(jì)檢部門、政府、人大等。推動(dòng)組織人事、紀(jì)檢監(jiān)察、司法、政府資源環(huán)境管理等部門構(gòu)成多元化問責(zé)主體，并采用審計(jì)公告、審計(jì)建議、審計(jì)整改等協(xié)同問責(zé)方式。

（二）強(qiáng)化審計(jì)保障

1.完善配套制度，加強(qiáng)部門聯(lián)動(dòng)，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制

首先，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)黨中央和國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革要求，優(yōu)化機(jī)構(gòu)職能。要以領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組為依托，建立和完善相應(yīng)制度和規(guī)范，具體如下：省級(jí)自然資源資產(chǎn)大數(shù)據(jù)建設(shè)指導(dǎo)意見、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組工作規(guī)則，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)數(shù)據(jù)采集與管理辦法、計(jì)劃管理辦法、結(jié)果運(yùn)用辦法、協(xié)查辦法、結(jié)果聯(lián)合整改督察辦法等。

其次，要完善審計(jì)多部門聯(lián)動(dòng)機(jī)制。一方面，要加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的合作配合，下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)有關(guān)問題，要及時(shí)上報(bào)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，形成上下聯(lián)動(dòng)、整體推進(jìn)的運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制。著力構(gòu)建工作經(jīng)驗(yàn)交流平臺(tái)，積累典型案例，提煉經(jīng)驗(yàn)做法，推動(dòng)制定審計(jì)業(yè)務(wù)操作指南、審計(jì)手冊(cè)等制度。另一方面，要加強(qiáng)不同審計(jì)主體之間的合作。政府審計(jì)要發(fā)揮主導(dǎo)作用，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督檢查。社會(huì)審計(jì)要發(fā)揮其在財(cái)務(wù)審計(jì)和咨詢服務(wù)上的專業(yè)優(yōu)勢，鼓勵(lì)政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)積極購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)熟悉本單位內(nèi)部資源環(huán)境管理情況，應(yīng)當(dāng)利用該優(yōu)勢進(jìn)行全過程監(jiān)督。

最后，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)協(xié)同體系。首先，建立協(xié)同的外部保障機(jī)制。審計(jì)機(jī)關(guān)、統(tǒng)計(jì)部門等單位的共同上一級(jí)部門，不僅擁有資源的配置能力，更掌握著信息、制度等其他多種資源，是協(xié)同工作的掌舵力量。其次，完善相關(guān)配套制度和法律法規(guī)。規(guī)范審計(jì)組織、數(shù)據(jù)收集、成果運(yùn)用等事項(xiàng);完善自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制制度，對(duì)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定、自然資源價(jià)值核算、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用等方面進(jìn)行指導(dǎo);制定兩項(xiàng)工作以及跨部門協(xié)同工作的具體規(guī)定和可操作性指導(dǎo)條款。最后，建立整合與共享機(jī)制。應(yīng)當(dāng)借助互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)、大數(shù)據(jù)技術(shù)等手段建立資源庫，并由常設(shè)性專職協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)將工作中所能調(diào)配的資源進(jìn)行統(tǒng)一管理與配置。

2.推動(dòng)審計(jì)數(shù)據(jù)平臺(tái)建設(shè)

一是要成立領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)大數(shù)據(jù)分析中心，優(yōu)選和引進(jìn)地理信息技術(shù)及大數(shù)據(jù)處理和分析專職人員，加強(qiáng)與自然資源、生態(tài)環(huán)境等職能部門的技術(shù)業(yè)務(wù)交流。二是要優(yōu)化相關(guān)職能配置，主要包括數(shù)據(jù)管理、數(shù)據(jù)分析、項(xiàng)目建議和審計(jì)服務(wù)。數(shù)據(jù)管理包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、數(shù)據(jù)整理、成果歸檔等;數(shù)據(jù)分析包括數(shù)據(jù)預(yù)處理、疑點(diǎn)篩選、問題初步排查等;項(xiàng)目建議是指根據(jù)預(yù)處理結(jié)果或者審計(jì)需要，提出資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃建議;審計(jì)服務(wù)是對(duì)全省各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供技術(shù)支持和數(shù)據(jù)支持，并開展相關(guān)培訓(xùn)。三是要加強(qiáng)數(shù)據(jù)建設(shè)。第一，以自然資源資產(chǎn)大數(shù)據(jù)建設(shè)規(guī)范為核心，推進(jìn)各業(yè)務(wù)主管部門統(tǒng)一數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、規(guī)范數(shù)據(jù)定義和標(biāo)準(zhǔn)，提供數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換工具、數(shù)據(jù)采集接口。第二，開發(fā)自然資源資產(chǎn)大數(shù)據(jù)管理平臺(tái)，該平臺(tái)應(yīng)具有數(shù)據(jù)存儲(chǔ)管理、數(shù)據(jù)檢索、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、數(shù)據(jù)分割、數(shù)據(jù)集成，以及審計(jì)成果轉(zhuǎn)化運(yùn)用、問題整改落實(shí)等功能。第三，開發(fā)自然資源資產(chǎn)大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)。該平臺(tái)應(yīng)具有年度統(tǒng)籌組織實(shí)施重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)集中分析處理，違規(guī)開發(fā)利用自然資源和損害生態(tài)環(huán)境疑點(diǎn)的日常監(jiān)控，重大工程建設(shè)項(xiàng)目數(shù)據(jù)支持和跟蹤監(jiān)控等工作。

3.鍛造審計(jì)隊(duì)伍，提升審計(jì)人員素質(zhì)和能力

一是提升審計(jì)人員專業(yè)勝任能力。審計(jì)機(jī)關(guān)要開展審計(jì)技術(shù)方法培訓(xùn)，加大業(yè)務(wù)培訓(xùn)力度。做好人才培訓(xùn)，提升存量人才技能。二是引進(jìn)多學(xué)科領(lǐng)域人才。從各地審計(jì)機(jī)關(guān)優(yōu)選熟練掌握地理信息技術(shù)和大數(shù)據(jù)技術(shù)較好的骨干，集中力量辦大事;從相關(guān)業(yè)務(wù)部門單位或科研院所引進(jìn)技術(shù)人才，走“審、技”合一的捷徑。三是推進(jìn)“以審代訓(xùn)”模式。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮上下聯(lián)動(dòng)機(jī)制的作用，著力發(fā)揮實(shí)務(wù)教學(xué)引領(lǐng)作用，在審計(jì)項(xiàng)目開展過程中借調(diào)審計(jì)人員參與實(shí)務(wù)工作，最終達(dá)到提升專業(yè)勝任能力的目的。

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