姚俊生 袁仁淼

（廣州大學 廣東廣州 510006）

近年來，為落實高等教育領(lǐng)域改革精神，促進優(yōu)質(zhì)高等教育資源走出去與引進來，國內(nèi)高校與境外高校合作辦學越來越普遍，特別是粵港澳大灣區(qū)間高校的相互交流，合作辦學成為引進境外優(yōu)質(zhì)高等教育資源的關(guān)鍵。2019年印發(fā)的《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》中明確提出支持粵港澳高校合作辦學、充分發(fā)揮粵港澳高校聯(lián)盟作用。此外，《中國教育現(xiàn)代化2035》也明確提出了深化粵港澳高等教育合作交流，促進教育資源特別是高等教育相關(guān)的人才、科技、信息等要素在粵港澳大灣區(qū)高效流動。從香港中文大學（深圳）到香港科技大學（廣州），大灣區(qū)內(nèi)高校合作越來越緊密，廣東省提供土地、資金等資源并指定某一高校對接，港澳提供智力優(yōu)勢成為目前合作的主要形式。境內(nèi)高校在辦學效益低、辦學積極性不高、經(jīng)營的觀念和成本控制的意識薄弱等方面的問題，使得“引進來”后，如何解決利用好資源，特別是合作辦學主體如何加強成本核算，提高先期投入的財政資金使用績效，則成為待突破的難題。

一、合作辦學成本核算存在的難點

長期以來，圍繞中外合作辦學的形式與收費標準及對應(yīng)的成本核算關(guān)系，理論界從不同的角度展開了討論，也有不同形式的實踐。按照教育部相關(guān)規(guī)定，中外合作辦學的形式主要有三種：一是獨立法人設(shè)置的中外合作大學，如香港中文大學（深圳）；二是非獨立法人設(shè)置的中外合作辦學項目，如境內(nèi)外合作辦學研究生項目；三是中外合作辦學“二級學院”。以粵港澳大灣區(qū)為例，目前的合作辦學均采用獨立法人設(shè)置的中外合作大學形式。因此如何開展獨立法人主體的成本核算，關(guān)系著高校的可持續(xù)發(fā)展。

（一）成本核算主體難以界定

從教育政策層面來說，合作辦學的主體尚未明確，是以境內(nèi)高校管理為主，還是境外高校管理為主，還是獨立管理等其他形式的管理？與此相類似的，資金管理、會計政策等管理方式是參照國內(nèi)政策執(zhí)行，還是如何？目前亦缺少明確的指引。在主體還沒完全界定的前提下，成本核算猶如“空中樓閣”，難以開始。

根據(jù)《事業(yè)單位成本核算基本指引》，行政事業(yè)單位從2021年起需要開展成本核算，但對于高校的成本核算具體指引目前尚未出臺，仍存在無參考政策執(zhí)行的情況。對于中外合作辦學項目，特別是獨立法人設(shè)置的合作辦學機構(gòu)，采用何種會計制度核算，如何開展辦學成本核算，目前缺乏明確的指引。前期地方財政資金的大規(guī)模投入，促進了校園基礎(chǔ)設(shè)施的完善，但合作辦學主體的會計制度、稅收等配套政策尚待明確，使得核算主體的界定成為難點。難以界定核算主體的范圍，就難以將其辦學主體的成本歸集和分配，繼而影響財政投入資金的績效評價。

（二）內(nèi)部治理機制銜接有待完善

內(nèi)部治理機制的差異體現(xiàn)在學校管理模式上，境內(nèi)高校一般具有“公益事業(yè)”單位屬性；境外高校則公立私立并存，且一般意義上私立大學的學術(shù)研究水平更高，這就對雙方合作辦學如何融合帶來了挑戰(zhàn)。

以廣東省高校為例，其基本定位為公益事業(yè)單位，其內(nèi)部治理依賴于黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長負責制，更深一步也受行政命令體系的影響，校長、黨委書記等由上級教育主管部門任命。而港澳高校則以董事會（理事會）治理下的校長負責制為主，校長由董事會（理事會）聘請。董事會（理事會）制度是完全不同于黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長負責制的一種治理機制。境內(nèi)外高校合作辦學后，辦學主體采用何種治理機制，是影響成本核算的關(guān)鍵。若辦學主體定義為以境內(nèi)高校和地方政府為主，則具有濃厚的行政色彩，會使得其傾向于境內(nèi)高校的治理模式；若采用境外高校治理為主，則以董事會治理為主線。境內(nèi)境外高校在合作時，如何加強內(nèi)部治理機制的銜接，減少因制度差異帶來的不利影響等，成為開展辦學成本核算的關(guān)鍵。

（三）會計核算制度尚待明確

當前國家對于境內(nèi)公辦高校均需采用政府會計制度進行核算，但對于合作辦學高校的會計核算制度尚缺明確的規(guī)定和要求。從使用財政資金的角度出發(fā)，合作辦學高校理應(yīng)采用政府會計制度進行核算，但由于并未明確其辦學屬性和公益屬性，缺少嚴格執(zhí)行的必要性和合理性。此外，合作辦學高校的資金管理還有一部分來自于境外合作高校，這一部分資金依據(jù)何種會計制度進行核算，也缺乏明確指引。更進一步，合作辦學高校作為境外合作高校的一部分，其需要向境外合作高校的董事會（理事會）報告，并向境外民眾公開；由于境內(nèi)境外會計制度規(guī)范的差異，如何合理確定辦學成本，減少因計算口徑不一帶來的差異影響很有必要。政府會計制度實行權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制共存的雙基礎(chǔ)模式，對合作辦學高校的運行成本等能夠有效歸集，但無法有效反映合作辦學高校的教育經(jīng)濟屬性，也難以體現(xiàn)合作雙方的統(tǒng)一口徑。

就目前的情況而言，粵港澳大灣區(qū)內(nèi)的合作辦學高校采用兩種會計制度核算。對境內(nèi)按照政府會計制度的要求披露其資金的使用情況，對境外則按照所在地區(qū)的會計要求進行披露。兩種體系共同存在，但又缺少明確的依據(jù)，增加了會計核算和報表編制的工作量和困難。兩種會計制度并存的局面，不統(tǒng)一、不規(guī)范的核算制度，無法準確核算資金的使用方向及具體情況，無法有效計算、歸集辦學成本和具體會計處理，不利于合作辦學高校的真正落地和可持續(xù)發(fā)展。

二、完善建議

引進境外優(yōu)質(zhì)高等教育資源與境內(nèi)高校合作辦學是一種半市場半行政經(jīng)濟行為，這是必須看到的事實，因而合作辦學模式既存在市場交易成本，也存在行政成本。因此在資源配置的過程中，需要更加注重市場與行政手段之間的銜接。獨立法人設(shè)置的合作辦學模式本身作為一種更為深入、復(fù)雜的合作模式，不但是涉及境內(nèi)財政資金公有屬性與境外高校私有屬性之間的矛盾，還在法人治理、資產(chǎn)管理、會計核算等方面相互磨合。這也就對合作辦學的成本歸集、成本核算等方面提出了更高要求。

（一）明確成本核算主體

從一般定義出發(fā)，合作辦學高校的會計主體是其自身學校，而成本核算主體的意思是在什么的范圍內(nèi)核算教育活動及其輔助活動產(chǎn)生的成本，也就是核算誰的成本。從教育活動的屬性來看，合作辦學高校提供了教育產(chǎn)品，合作辦學高校自然也就成為了核算主體。從更深入的層次劃分，合作辦學高校內(nèi)的部門、學院等都可以成為成本核算主體。所以，要想歸集并核算好教育活動及其輔助活動所產(chǎn)生的成本，需要更高層次的明確政策。

成本核算主體應(yīng)該堅持可有效度量的原則，有利于做好核算基礎(chǔ)。成本核算主體應(yīng)該是以合作辦學高校法人主體為基礎(chǔ)，這也是符合我國會計法相關(guān)要求的。加快對合作辦學高校的教育屬性定位及劃分，堅持社會主義辦學方向，堅持公益性導(dǎo)向，明確辦學主體范圍，進而明確成本歸集范圍。成本核算主體是應(yīng)該能夠明確且存在的，存在了主體范圍，也就有了明確的可將所發(fā)生的費用和成本歸集的依托。也就是說，合作辦學在堅持教育原則的前提下，在辦學層次、辦學水平逐步完善提升到一定水平之后才能對所產(chǎn)生的成本進行歸集核算，而且這種核算方式須嚴格限定于主體計量范圍之內(nèi)。

成本核算主體應(yīng)遵循合法合規(guī)的原則，并符合會計制度程序。在缺乏實操性之前，上級主管部門須對合作辦學的法人主體進行明確，并要求合作辦學高校章程進行完善，明確辦學主體的合法性。合作辦學主體不一定是成本核算主體，兩者之間的有效銜接，是需要遵從合規(guī)性程序的。不僅從國家層面，還需要從境外辦學高校、合作辦學高校內(nèi)部管理的制度等出發(fā)，其成本核算的方式、歸集流程、計算依據(jù)等都必須加以明晰。從上述層面出發(fā)，界定好成本核算主體，為所發(fā)生的成本在下一步核算分配做好準備。

（二）理順不同內(nèi)部治理機制

境外高校與境內(nèi)高校合作辦學，勢必會因不同制度，不同治理體系的差異使得合作辦學高校的運行不暢。理順內(nèi)部治理機制，并不意味著減少高校之間的差異，而是需要根據(jù)形勢不斷變化而融合。

合作辦學的境內(nèi)境外合作高校，在共同辦學的項目主體上，需要劃清相互之間的權(quán)責，明晰權(quán)利和義務(wù)。合作辦學高校主體作為獨立法人，應(yīng)具備獨立于所依托高校之外的治理體系。理順內(nèi)部治理機制，應(yīng)建立兩方共同參與的治理模式，融合境外高校的董事會（理事會）體系優(yōu)點，充分釋放人事、財務(wù)、科研等制度改革紅利，制定適合自身發(fā)展的合作辦學高校章程，以制度的形式規(guī)范內(nèi)部治理機制，減少磨合。合作辦學高校需要對自身的辦學定位、辦學目標等加以明確，方能有效建立適合發(fā)展的治理體系。

（三）明晰會計核算制度及成本歸集原則

明確合作辦學高校所適用的會計核算制度，既是出于對財政資金投入使用績效管理的需要，又是加強外部監(jiān)督和內(nèi)部管理的選擇。合作辦學高校作為我國高等教育的重要組成部門，無論是在財政資金投入方面，還是所依托的境內(nèi)公辦高校層面，其體現(xiàn)的公益性遠優(yōu)于其營利性，即使從學生所收取的學費遠高于境內(nèi)公辦高校。在厘清其公益性的前提下，為滿足于合作辦學高校的核算要求，應(yīng)明確其選擇政府會計制度，在財務(wù)會計和預(yù)算會計核算體系下，充分結(jié)合權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的特點，開展業(yè)務(wù)核算和成本歸集。此外，考慮到合作辦學高校財務(wù)數(shù)據(jù)被合并到境外高校財務(wù)報表的需要，應(yīng)當根據(jù)兩者間會計制度的差異，適當考慮將政府會計制度的核算基礎(chǔ)和合并原則與境外高校所使用的會計制度相融合，減少數(shù)據(jù)核算統(tǒng)計口徑的差異。

明確成本核算的相關(guān)性原則，需要明確劃分支出、費用和成本之間的關(guān)系，與合作辦學高校運行無關(guān)的收支，均不能作為成本進行歸集核算，同時也要注意全部成本納入的口徑。辦學成本的核算關(guān)系著合作辦學高校的可持續(xù)發(fā)展，也直接影響著辦學水平和質(zhì)量，也關(guān)系著地方財政資金的投入和產(chǎn)出績效。嚴格界定辦學成本不僅能夠保證高校的正常運轉(zhuǎn)，還能夠提高辦學效益。

在確定其適用的政府會計制度后，參考境內(nèi)公辦高校所歸集的成本范圍，合作辦學高校的成本一般可分為人員經(jīng)費（工資福利支出、對個人和家庭補助支出）、公用經(jīng)費、資本性支出（含基礎(chǔ)建設(shè)支出）等方面。上述三個方面基本涵蓋了學校支出的費用，均應(yīng)納入辦學成本核算。為加強全口徑成本核算，減少不必要的成本費用支出，合作辦學高校應(yīng)先加強全面預(yù)算管理，對開支標準和關(guān)鍵性費用等進行剛性限制，以保證成本的合理。其次，應(yīng)利用大數(shù)據(jù)等手段，創(chuàng)新賬務(wù)處理方式，有效及時歸集核算成本，披露成本數(shù)據(jù)，以促進學校的發(fā)展。

應(yīng)當有效劃分支出科目。為在財務(wù)核算系統(tǒng)中快速歸集辦學成本，應(yīng)在遵循政府會計制度的要求設(shè)置行政管理支出、教育支出、科研支出等科目的前提下，分別下設(shè)“直接成本”“間接成本”和“待分配成本”等科目，根據(jù)辦學高校的特點和政府收支經(jīng)濟分類，充分劃分成本?！爸苯映杀尽睔w集核算辦學高校所發(fā)生涉及學生的各類支出，如教學活動、教師福利等方面；“間接成本”歸集核算涉及學生的公選課程、社團活動等支出；“待分配成本”歸集核算涉及學生層面的管理費用支出，如水電費、固定資產(chǎn)折舊等，這需要根據(jù)學生人員總量進行分配。通過不同層級、不同形式的辦學成本歸集，才能有效對辦學成本進行核算，進而為提供明確的辦學成本標準帶來參考。

三、進一步思考

堅持“引進來，走出去”的辦學方針，積極引進境外優(yōu)質(zhì)高等教育資源，就要充分發(fā)揮“以我為主”原則的精神，特別是在涉及合作辦學項目收費標準及成本核算上。充分把握國內(nèi)關(guān)于合作辦學項目的定位及會計核算原則，融合境外合作高校的特色，積極開展群眾所關(guān)心的成本核算，以此為基準，確定收費標準。在粵港澳大灣區(qū)融合發(fā)展的基礎(chǔ)上，引進港澳優(yōu)質(zhì)高等教育資源得到了越來越多的支持和認可，合作辦學項目落地實施的例子不斷涌現(xiàn)，不同的合作辦學模式也在創(chuàng)新。如何準確界定、計量、歸集核算合作辦學成本，不僅是支持穩(wěn)定合作辦學高校發(fā)展的重要基礎(chǔ)，還是測算合作辦學高校的收費標準的重要支撐依據(jù)。

中外合作辦學需要長期堅持“辦人民滿意的大學”的觀點，強調(diào)社會主義辦學方針具有“以人民滿意”的本質(zhì)屬性。面對不同經(jīng)濟制度下存在各種形態(tài)資本及成本差異等事實，如何運用會計核算工具，將兩者之間的差異“相向而行”，逐步統(tǒng)一，是目前合作雙方所關(guān)切的問題。開展成本核算，將辦學成本分解到某一具體單元，明確成本核算的關(guān)鍵問題，積極把握改革進展中的方向，對促進合作辦學項目的發(fā)展具有重要意義。