◆李慧敏

內(nèi)容提要：元宇宙經(jīng)濟(jì)是虛實(shí)同構(gòu)、虛實(shí)互動(dòng)的孿生數(shù)字經(jīng)濟(jì)，元宇宙上的數(shù)字人具有多重?cái)?shù)字身份和多重人格，通過面對(duì)面的遙在技術(shù)可以在同一時(shí)間內(nèi)從事多種經(jīng)濟(jì)行為。元宇宙經(jīng)濟(jì)能夠跨越住所、居所、法人注冊(cè)地、機(jī)構(gòu)所在地等物理界限的限制，對(duì)居民稅收管轄權(quán)、來源地稅收管轄權(quán)等傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則帶來了挑戰(zhàn)。當(dāng)前應(yīng)建立國際稅收的數(shù)字身份、數(shù)字存在及數(shù)據(jù)價(jià)值的新聯(lián)結(jié)因素，以反映元宇宙的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系和運(yùn)營實(shí)質(zhì)，平衡國家間的稅收利益。

一、引言

2021年被稱為元宇宙元年。元宇宙是一場(chǎng)繼移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)革命之后的又一次深刻革命，是人以數(shù)字身份參與的虛實(shí)相融的數(shù)字世界，是一種新的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)和商業(yè)模式，也是人類數(shù)字化生存的高級(jí)形態(tài)。在元宇宙社會(huì)里，國際貿(mào)易不再存在地理界限，不同國家之間的經(jīng)濟(jì)交流將更加頻繁，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)和虛擬經(jīng)濟(jì)的界限將不再?zèng)芪挤置?，虛?shí)融合的孿生經(jīng)濟(jì)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。在虛實(shí)深度交融的元宇宙經(jīng)濟(jì)模式下，相關(guān)納稅主體利用元宇宙經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性、無界性、隱匿性來規(guī)避國際稅收的管轄與征收，給國際稅收征管帶來了許多新的問題。如何應(yīng)對(duì)元宇宙經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)，行使國家稅收管轄權(quán)，是國際社會(huì)即將面臨的一項(xiàng)重要任務(wù)。

2017年以來，盡管經(jīng)合組織（OECD）根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則進(jìn)行了修訂，但仍以物理存在為基礎(chǔ)。隨著企業(yè)元宇宙化的發(fā)展，各類生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)換成可度量的數(shù)據(jù)，導(dǎo)致數(shù)據(jù)要素資產(chǎn)的流動(dòng)性增強(qiáng)，或許進(jìn)入“后BEPS時(shí)代”。自數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生以來，有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國際稅收管轄權(quán)挑戰(zhàn)的研究大體經(jīng)過了三個(gè)階段：早期的電子商務(wù)階段、中期的跨境云服務(wù)階段和現(xiàn)在的數(shù)字經(jīng)濟(jì)階段。早期的電子商務(wù)階段基于互聯(lián)網(wǎng)的交易虛擬性，提出了利潤與常設(shè)機(jī)構(gòu)直接相關(guān)的實(shí)質(zhì)重于形式的稅收管轄分配原則。中期的跨境云服務(wù)階段基于云計(jì)算的遠(yuǎn)程性和云計(jì)算商業(yè)模式，探討了虛擬存在認(rèn)定的可能性方案。數(shù)字經(jīng)濟(jì)階段,基于數(shù)字產(chǎn)品的數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)性，對(duì)消費(fèi)市場(chǎng)所在國如何分享稅收管轄權(quán)進(jìn)行了研究。這些研究，都基于技術(shù)發(fā)展的特定階段和特點(diǎn)對(duì)實(shí)物貿(mào)易模式的挑戰(zhàn),有針對(duì)性地提出了相應(yīng)對(duì)策。學(xué)界對(duì)元宇宙本身的研究，主要集中在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，認(rèn)為元宇宙是一種新型數(shù)字經(jīng)濟(jì)，或者是一個(gè)廣義通證經(jīng)濟(jì)。在發(fā)展趨勢(shì)上，認(rèn)為元宇宙會(huì)改寫世界經(jīng)濟(jì)的未來。這些研究闡述了元宇宙經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)和未來發(fā)展?？傮w來看，目前對(duì)元宇宙研究尚處于初步階段，有關(guān)元宇宙涉稅問題的研究才剛剛起步。

本文結(jié)合元宇宙的技術(shù)特性提出了元宇宙經(jīng)濟(jì)的特征，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析了元宇宙經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)國際稅收管轄權(quán)帶來的具體挑戰(zhàn)，并提出了應(yīng)對(duì)思路，即基于元宇宙通過“現(xiàn)實(shí)真身”意思上傳給“數(shù)字化身”，形成了虛實(shí)融合的多樣“數(shù)字孿生態(tài)”，具有與一般的數(shù)字經(jīng)濟(jì)不同的特點(diǎn)，以此來分析對(duì)國際稅收管轄權(quán)帶來的新問題，并基于虛實(shí)融合的數(shù)字人視角提出相關(guān)解決方案。

二、元宇宙經(jīng)濟(jì)的特征及其涉稅復(fù)雜性

元宇宙經(jīng)濟(jì)是虛實(shí)融合的、數(shù)字資產(chǎn)與現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)雙向流通的三維孿生的智能經(jīng)濟(jì)形態(tài)，是以數(shù)字身份、數(shù)字貨幣、數(shù)字資產(chǎn)為基礎(chǔ)而展開的一系列新的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)和商業(yè)模式，是基于多種數(shù)字技術(shù)形成的三維經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。

（一）元宇宙經(jīng)濟(jì)是三維的沉浸式經(jīng)濟(jì)

元宇宙經(jīng)濟(jì)是三維的沉浸式經(jīng)濟(jì)、孿生經(jīng)濟(jì)，具有虛實(shí)二相性。一般的數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要是二維虛擬經(jīng)濟(jì)，稅收連接點(diǎn)主要通過虛擬要素背后的物理要素去判定。顯示和交互的三維技術(shù)推動(dòng)了元宇宙經(jīng)濟(jì)向虛實(shí)融合的三維孿生經(jīng)濟(jì)發(fā)展，數(shù)字產(chǎn)品或資產(chǎn)不僅有“以實(shí)助虛”的NFT（Non-Fungible Token）形態(tài)，而且還有“以虛助實(shí)”的NFR（Non-Fungible Rights）形態(tài)。沉浸式商業(yè)是元宇宙商業(yè)（Meta-Commerce）的主要特點(diǎn)，通過“人”“物”“場(chǎng)”的三維互動(dòng)來打造真實(shí)生動(dòng)的感官體驗(yàn)。元宇宙產(chǎn)品不僅具有手機(jī)、電視等產(chǎn)品的視覺、聽覺功能，而且還具有觸覺、味覺等感覺，手勢(shì)、聲音、體感等能自然地直接交互，無論是沉浸式學(xué)習(xí)還是購物、旅行，都具有真實(shí)沉浸感。所以，三維沉浸式體驗(yàn)是元宇宙產(chǎn)品與以往手機(jī)、電視等產(chǎn)品的最顯著區(qū)別。元宇宙的三維沉浸式體驗(yàn)將重塑零售電商場(chǎng)景，實(shí)現(xiàn)虛擬與現(xiàn)實(shí)世界的無障礙連接，虛擬化身可以在“虛擬數(shù)字商店”里購買數(shù)字商品，或者購買與現(xiàn)實(shí)商品相對(duì)應(yīng)的商品，提供遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)的數(shù)字購物體驗(yàn)。

就虛實(shí)孿生而言，元宇宙通過數(shù)字孿生技術(shù)將現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)世界的人與物等比例復(fù)制到虛擬世界，并以孿生化形式映射到元宇宙“重生”，現(xiàn)實(shí)物理世界的動(dòng)態(tài)通過傳感器精準(zhǔn)、實(shí)時(shí)地反饋到數(shù)字世界，實(shí)現(xiàn)同步與擬真，構(gòu)建孿生虛擬場(chǎng)景，打造物理世界的“虛擬副本”。其場(chǎng)景可以與真實(shí)經(jīng)濟(jì)世界的場(chǎng)景精準(zhǔn)對(duì)應(yīng)，從而構(gòu)建起一個(gè)融合了現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)世界與虛擬經(jīng)濟(jì)世界的“數(shù)字孿生世界”，并通過算法來激活元宇宙中的人、物、場(chǎng)之間的互動(dòng)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)線上線下各種經(jīng)濟(jì)要素間的連接，形成 “人”“物”“場(chǎng)”三維建模的3D經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)、新模式。

元宇宙經(jīng)濟(jì)的虛實(shí)融合的交易和智能交付顛覆了傳統(tǒng)的交易方式和交易內(nèi)容，對(duì)由此取得的所得進(jìn)行涉稅處理定性會(huì)更加錯(cuò)綜復(fù)雜，難免使得傳統(tǒng)的涉稅所得定性分類出現(xiàn)適用問題，而不同的國家之間，定性分類將來可能各不相同，這勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致國際上重復(fù)征稅或避稅的現(xiàn)象出現(xiàn)。

（二）元宇宙經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)主體以“數(shù)字人”呈現(xiàn)

就一般數(shù)字經(jīng)濟(jì)而言，不存在著虛實(shí)融合的孿生三維人格化載體，角色較為固定、單一。元宇宙是一個(gè)“具身互聯(lián)網(wǎng)”（Embodied Internet）,其基本主體由數(shù)字人構(gòu)成，是現(xiàn)實(shí)世界的人的數(shù)字版本。元宇宙中一切存在都是數(shù)字形式的存在，日趨成熟的數(shù)字技術(shù)，能將現(xiàn)實(shí)世界中的圖、文、聲、像、視覺、聽覺、觸覺等轉(zhuǎn)換成二進(jìn)制數(shù)字，并將現(xiàn)實(shí)中的人以“數(shù)字化身”的形式映射至由數(shù)字技術(shù)所構(gòu)建的虛擬世界；同時(shí)，人在虛擬世界的數(shù)字化身的感知、情緒、行為又可同步到現(xiàn)實(shí)的“真身”，實(shí)現(xiàn)“遙在”（Telepresence）。這樣，“現(xiàn)實(shí)真身”與“數(shù)字化身”在現(xiàn)實(shí)空間和虛擬空間之間相互復(fù)制，成為“數(shù)字孿生態(tài)”。

元宇宙上的數(shù)字人是以現(xiàn)實(shí)人為模板，以現(xiàn)實(shí)人的意識(shí)為主體的“意識(shí)上傳的真人”或“數(shù)字替身”?！耙庾R(shí)上傳的真人”是通過“可穿戴傳感系統(tǒng)”“頭像個(gè)性化引擎”等客戶端感知技術(shù)把現(xiàn)實(shí)世界人的感知同步上傳到元宇宙上的數(shù)字人，實(shí)現(xiàn)人的感知觸覺在兩個(gè)世界間無礙穿梭，即“第一人稱”有直接的真實(shí)感知感受。所以，在元宇宙的世界中，虛擬數(shù)字人不是靜態(tài)的圖片，也不是動(dòng)畫視頻，而是現(xiàn)實(shí)物理世界真人通過算法實(shí)時(shí)驅(qū)動(dòng)的虛擬形象。數(shù)字孿生技術(shù)可以讓元宇宙上“意識(shí)上傳”的數(shù)字人擁有其生物特征數(shù)據(jù)，逼真的數(shù)字形象能夠模擬現(xiàn)實(shí)人的每一個(gè)微動(dòng)作。元宇宙世界中的“我”，既可以是用戶（消費(fèi)者），也可以是企業(yè)的客服或代理人；既可以在“舊經(jīng)濟(jì)”中工作，也可以在“新經(jīng)濟(jì)” 中勞動(dòng)。這種虛實(shí)融合的人格化載體，能夠?yàn)閲H貿(mào)易提供更加自然的交易環(huán)境。

也因?yàn)樵钪嫔系膶\生數(shù)字人是多樣的、可變的，一個(gè)現(xiàn)實(shí)人可以在同一元宇宙或不同的元宇宙上都擁有不同的數(shù)字身份，與對(duì)應(yīng)的現(xiàn)實(shí)人是一對(duì)多的關(guān)系，買賣雙方可以在同一時(shí)間互轉(zhuǎn)身份，改變了一般數(shù)字經(jīng)濟(jì)下買賣身份相對(duì)固定的一對(duì)一的關(guān)系，這會(huì)導(dǎo)致居民納稅人身份更難以確定。同時(shí)，基于孿生數(shù)字人的可變?cè)煨裕麄冏儞Q身份甚至偽造身份來避稅的可能性也是存在的。

（三）元宇宙經(jīng)濟(jì)的跨度大、流動(dòng)性更強(qiáng)

一般的數(shù)字經(jīng)濟(jì)，是建立在PC互聯(lián)網(wǎng)或移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)之上的，是中心化的，其虛擬資產(chǎn)不僅在不同的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)之間不能流通，其在虛擬網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)中獲得的資產(chǎn)也無法在現(xiàn)實(shí)世界中使用。但是，元宇宙上的區(qū)塊鏈技術(shù)和數(shù)字貨幣技術(shù)改變了傳統(tǒng)虛擬商品生產(chǎn)和交易模式，不僅數(shù)字產(chǎn)品的創(chuàng)造、交易等環(huán)節(jié)都可以在元宇宙數(shù)字世界中完成，而且通過區(qū)塊鏈金融打造的虛實(shí)融合的交易市場(chǎng)也不受地理、經(jīng)濟(jì)水平的限制，是去中心化的，能夠?qū)崿F(xiàn)普惠金融和點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的交易，貿(mào)易方式和范圍均發(fā)生了深刻變化，可以“買全球”“賣全球”，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)全球化。同時(shí)，區(qū)塊鏈能夠粘合多個(gè)元宇宙世界，支持跨世界數(shù)據(jù)互操作，支持?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估，數(shù)字產(chǎn)品也可以通過3D打印等技術(shù)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)世界的實(shí)物，參與現(xiàn)實(shí)世界的交易。

在時(shí)空的跨越上，元宇宙既與PC互聯(lián)網(wǎng)通過搜索引擎鏈接瀏覽網(wǎng)頁不同，也與移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)通過智能搜索在APP之間切換不一樣。元宇宙利用“數(shù)字蟲洞”①蟲洞，也稱“時(shí)空洞”，是指宇宙中連結(jié)兩個(gè)遙遠(yuǎn)時(shí)空星球的多維空間隧道。元宇宙的“蟲洞”，是指現(xiàn)實(shí)人通過孿生數(shù)字人在不同的元宇宙之間跳轉(zhuǎn)和跨越的全鏈路鏈接的現(xiàn)象。在不同的數(shù)字空間中跨越，尤其是建立在區(qū)塊鏈上的元宇宙，更是具有同步性。在一個(gè)與現(xiàn)實(shí)世界交互的數(shù)字虛擬世界里，虛擬世界和現(xiàn)實(shí)世界之間、虛擬世界之間都被打通，用戶可以通過“蟲洞”即瞬移、穿梭門等形式在復(fù)刻現(xiàn)實(shí)世界的多維度場(chǎng)景的數(shù)字經(jīng)濟(jì)世界里實(shí)現(xiàn)跨時(shí)空穿越，實(shí)現(xiàn)數(shù)字資源的融合應(yīng)用。這種現(xiàn)象被稱為“數(shù)字人破壁”。在元宇宙中，無論是現(xiàn)實(shí)世界產(chǎn)品的數(shù)字存在，還是在元宇宙上創(chuàng)造的新數(shù)字產(chǎn)品，都可以有固定的數(shù)字身份，都可以從一個(gè)元宇宙“帶到”另一個(gè)元宇宙。如果說傳統(tǒng)的“電子商務(wù)”是對(duì)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)世界的“嵌入式改造”，并相對(duì)受物理空間的限制，元宇宙則是一個(gè)逼近現(xiàn)實(shí)且超越現(xiàn)實(shí)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)虛擬世界，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)既與物理世界緊密相連，又不受物理空間的限制。它能跨越物理空間的界限，具有規(guī)模海量、流轉(zhuǎn)快速、類型多樣等特點(diǎn)，能實(shí)現(xiàn)高速、實(shí)時(shí)、跨區(qū)域的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

在元宇宙的世界里，面對(duì)面的“遙在”（Telepresence）能夠?yàn)榻?jīng)濟(jì)洽談和交易提供更加自然的環(huán)境，也可以同時(shí)在境內(nèi)與境外從事相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可以便捷實(shí)現(xiàn)“個(gè)體戶的國際化”，跨國性的“零工經(jīng)濟(jì)”“共享經(jīng)濟(jì)”日趨普遍，無需固定的營業(yè)地點(diǎn)和常設(shè)機(jī)構(gòu)，更多的小眾產(chǎn)品和服務(wù)將在全球范圍內(nèi)生產(chǎn)和流通。而且，通過區(qū)塊鏈金融打造的“虛擬市場(chǎng)”也不受地理范圍的限制，用戶可以通過穿梭門等形式在不同的元宇宙之間跨越和穿梭，導(dǎo)致涉稅所得的“取得地”經(jīng)常變化和不確定。加之，元宇宙上的普惠金融和點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的虛擬交易，也會(huì)導(dǎo)致“支付地”不明確，使得稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確地確定納稅地點(diǎn)。特別是在既有國內(nèi)交易又有跨境交易的情況下，稅務(wù)部門根據(jù)傳統(tǒng)的地域范圍管轄原則來確定納稅地點(diǎn)更加困難。

（四）元宇宙經(jīng)濟(jì)是智能經(jīng)濟(jì)

元宇宙經(jīng)濟(jì)是智能經(jīng)濟(jì)，與傳統(tǒng)的電子商務(wù)不同，智能匹配、智能支付、智能打印等是常態(tài)。元宇宙對(duì)現(xiàn)實(shí)世界的孿生不是簡(jiǎn)單地將物理世界的“數(shù)字化搬遷”到虛擬世界中，而是通過算法驅(qū)動(dòng)來激活虛擬世界中物、場(chǎng)、人之間的互動(dòng)關(guān)系，并實(shí)時(shí)加載和動(dòng)態(tài)分析其運(yùn)行狀態(tài)，助力虛擬對(duì)象的智能化和交易方式的智能化。所以，元宇宙中的“物”會(huì)通過感知算法變得越來越“聰明”，不僅可以智能試鞋試衣，有真實(shí)的觸摸感受，而且也可以進(jìn)行心理撫慰、法律咨詢等服務(wù)，體現(xiàn)真實(shí)的心靈觸碰，讓線上也能達(dá)到與線下一致的真實(shí)體驗(yàn)，是謂“化虛為實(shí)”。從技術(shù)層面來看，元宇宙是人工智能、區(qū)塊鏈、加密算法、數(shù)字孿生等多方面數(shù)字技術(shù)總和的集大成應(yīng)用，是大量分散的單點(diǎn)數(shù)字技術(shù)連點(diǎn)成線再聚合到面的一系列技術(shù)的集合，是一個(gè)通過新技術(shù)把網(wǎng)絡(luò)、硬件終端和用戶囊括進(jìn)來的廣覆蓋的數(shù)字技術(shù)系統(tǒng)，是以算法為中心的智能社會(huì)，是整合多種新技術(shù)而產(chǎn)生的新型虛實(shí)相融的數(shù)字文明。數(shù)字貨幣等數(shù)字產(chǎn)品正以新理念、新業(yè)態(tài)、新模式全面融入人類經(jīng)濟(jì)和社會(huì)各領(lǐng)域，能夠促進(jìn)各類數(shù)字資產(chǎn)的確權(quán)、定價(jià)、流轉(zhuǎn)、交易、溯源，從而給人類經(jīng)濟(jì)生活帶來廣泛而深刻的影響。

就一般的數(shù)字經(jīng)濟(jì)而言，相關(guān)稅收可以按照經(jīng)合組織達(dá)成的“跨境數(shù)字稅”來征收。但是，元宇宙經(jīng)濟(jì)不僅使得“跨境”難以識(shí)別，而且，除了“數(shù)字產(chǎn)品”以外，還有“數(shù)智產(chǎn)品”①數(shù)智產(chǎn)品，是指智能算法驅(qū)動(dòng)的產(chǎn)品，與物理世界有硅基和物質(zhì)外殼的智能機(jī)器人類似。。加之元宇宙的數(shù)字貨幣、智能支付等特點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致交易所得的分類、定性日趨模糊，增值稅難以確定，支付主體和支付地點(diǎn)難以甄別。對(duì)不同的數(shù)字資產(chǎn)的確權(quán)、定價(jià)、流轉(zhuǎn)和交易，如何征稅、征收什么稅、按照什么標(biāo)準(zhǔn)征收，都是稅務(wù)部門面臨的難題。

三、元宇宙經(jīng)濟(jì)下國際稅收管轄權(quán)面臨的挑戰(zhàn)

稅收管轄權(quán)是一國確定納稅人、稅種和稅率并行使征稅的權(quán)力，是國家主權(quán)在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。在國際稅收領(lǐng)域，各國以納稅人或征稅對(duì)象與本國主權(quán)存在某種屬人或?qū)俚匦再|(zhì)的聯(lián)結(jié)因素來作為行使稅收管轄權(quán)的依據(jù)。因此，稅收管轄權(quán)又可分為屬人性質(zhì)的稅收管轄權(quán)和屬地性質(zhì)的稅收管轄權(quán)。但在元宇宙上，場(chǎng)景革命的經(jīng)濟(jì)形態(tài)對(duì)屬人和屬地的稅收管轄權(quán)都帶來了新的挑戰(zhàn)。

（一）元宇宙經(jīng)濟(jì)對(duì)居民身份稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

按照傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則，征稅國基于納稅人與征稅國存在居民身份關(guān)系而主張行使的征稅權(quán)，即以“居民身份”為聯(lián)結(jié)因素。自然人居民身份的判定通常采用住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)，并將無住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在居住國居住累計(jì)滿183天的個(gè)人認(rèn)定為居民個(gè)人。而法人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有注冊(cè)成立地、總機(jī)構(gòu)所在地、控制中心地等標(biāo)準(zhǔn)。自然人或法人如果與征稅國確定具有某種稅法上的居民身份，就是該國稅法上的居民納稅人。

但是，元宇宙上的人是現(xiàn)實(shí)人的“數(shù)字化身”或“數(shù)字版本”，數(shù)字頭像和形象具有可變性、多樣性，可以擁有多重?cái)?shù)字身份和多重人格，實(shí)現(xiàn)從“千人一面”到“千人萬面”，這就不能通過數(shù)字人的有形外觀予以判斷其居民身份。元宇宙上的跨境交易也無需物理性的固定場(chǎng)所，不存在國與國之間的邊界問題，交易雙方不論住所、居所、法人注冊(cè)地、機(jī)構(gòu)所在地等不同，都可以無差別地通過數(shù)字蟲洞在不同的元宇宙中跨越進(jìn)行貿(mào)易洽談和交易，導(dǎo)致以物理性因素來識(shí)別居民身份出現(xiàn)困難。也就是說，在元宇宙進(jìn)行跨國交易，作為體現(xiàn)納稅人與征稅國之間稅收關(guān)系的“稅收居所”是難以確定的。同時(shí)，元宇宙又是虛實(shí)結(jié)合的立體空間，法人的總機(jī)構(gòu)可以設(shè)置在元宇宙上，不僅可以進(jìn)行商務(wù)洽談和日常辦公，也可以舉辦股東大會(huì)，這也會(huì)導(dǎo)致元宇宙上法人居民身份的物理確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)難以適用。而且，元宇宙上的人是通過“意識(shí)上傳”來實(shí)現(xiàn)意思表達(dá)的，這樣，自然人和法人之間、生產(chǎn)者和消費(fèi)者之間的界限十分模糊，納稅主體變得隱蔽且泛化，導(dǎo)致自然人居民身份與法人居民身份、居民納稅人和非居民納稅人都不易甄別，稅收征管的難度加大。如果在元宇宙的3D數(shù)字空間不建立主體資格認(rèn)證制度，境內(nèi)與境外的數(shù)字人的國別就難以區(qū)分，就會(huì)導(dǎo)致應(yīng)該享有的國際稅收管轄權(quán)難以行使。元宇宙上的交易者真實(shí)身份不能有效獲取，就削弱了稅務(wù)部門獲取交易信息的能力，難以根據(jù)居民身份管轄標(biāo)準(zhǔn)來行使稅收管轄權(quán)，導(dǎo)致征稅目標(biāo)與技術(shù)手段之間的矛盾愈加尖銳。

另外，元宇宙上的貿(mào)易往來在時(shí)間上不再線性，可以非線性從事各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可以“舊相識(shí)”“重相逢”，按照居住183天的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)來判斷居民個(gè)人已不合時(shí)宜。因?yàn)橐源藰?biāo)準(zhǔn)來判定居民納稅人的目的，是用來說明與一國居民稅收管轄權(quán)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的程度。但元宇宙的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，既不需要實(shí)際居住，更無法用“天”來計(jì)算，多角色的“數(shù)字人”在同一天內(nèi)可以在不同的元宇宙上從事不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。顯然，自然時(shí)間已經(jīng)無法反映經(jīng)濟(jì)聯(lián)系程度。

（二）元宇宙經(jīng)濟(jì)對(duì)來源地稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

屬地性質(zhì)的稅收管轄權(quán)通常以納稅人的收入來源地或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地為聯(lián)結(jié)因素，廠房、辦公室等物理存在的固定場(chǎng)所是確定納稅義務(wù)人的重要根據(jù)。隨著企業(yè)元宇宙化的發(fā)展，各類生產(chǎn)要素的流動(dòng)性增強(qiáng)，也會(huì)給國際稅收征管帶來新挑戰(zhàn)。

1.用戶的流動(dòng)性導(dǎo)致交易發(fā)生地難以確定。元宇宙上的數(shù)字人，通過數(shù)據(jù)蟲洞可以在同一元宇宙穿越或在不同的元宇宙中跨越，可以扮演買方賣方等多種角色實(shí)施多種行為，用戶的交易發(fā)生地、結(jié)算支付地都可能涉及不同稅收政策的國家。加之用戶的頭像多元、分散度高，難以判定其真實(shí)身份，交易雙方可以在任何時(shí)間和任何地點(diǎn)完成交易，難以確定交易主體的位置和身份。這就增加了稅務(wù)部門有效識(shí)別元宇宙上交易主體真實(shí)身份和判斷其納稅地位，也增加了監(jiān)控稅源的難度和成本。

2.交易者的交易節(jié)點(diǎn)分散性和IP地址匿名性，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)發(fā)生地難以判斷?；赥CP/IP協(xié)議的傳統(tǒng)互聯(lián)網(wǎng)，是中心化的網(wǎng)絡(luò)，網(wǎng)絡(luò)中每一設(shè)備和終端都具有一個(gè)唯一IP地址，可以通過追蹤IP地址來確定經(jīng)濟(jì)發(fā)生地。但是，建立在區(qū)塊鏈上的元宇宙，網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)是去中心化的，采用的是P2P的對(duì)等網(wǎng)絡(luò)架構(gòu)，不存在中心節(jié)點(diǎn)。而且，任何人都可以架設(shè)服務(wù)器，加入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，成為一個(gè)節(jié)點(diǎn)；同時(shí)，交易者的IP地址由用戶自行創(chuàng)建，無需第三方參與，也不包含用戶身份信息。此外，用戶還可以通過不同的交易節(jié)點(diǎn)發(fā)起交易，即用戶的經(jīng)濟(jì)交易信息將分散在不同交易節(jié)點(diǎn)中，這就很難通過分析交易記錄來識(shí)別用戶的身份特征和經(jīng)濟(jì)發(fā)生地。

3.銷售空間的動(dòng)態(tài)化導(dǎo)致所得收入在地域歸屬上呈現(xiàn)模糊性。在元宇宙的數(shù)字社會(huì)里，交易不再受傳統(tǒng)物理生產(chǎn)條件的限制，也無需在交易方所在國境內(nèi)設(shè)立物理性的營業(yè)機(jī)構(gòu)，虛實(shí)相融的銷售空間根據(jù)需要設(shè)置和改變?？梢酝我饽康膰袌?chǎng)銷售其數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)，甚至不同的國別的企業(yè)可以入駐同一元宇宙，導(dǎo)致交易主體與交易場(chǎng)所的混同性、隱匿性和流動(dòng)性，以及涉稅所得收入在地域歸屬上的模糊性。就個(gè)人涉稅所得而言，元宇宙注冊(cè)地、服務(wù)器所在地都在外國，中國居民在國外的元宇宙上的所得，不管是交易行為還是服務(wù)行為都發(fā)生在外國，不構(gòu)成來源于我國境內(nèi)的涉稅收入，如果居民身份不能認(rèn)定，我國難以對(duì)其行使稅收管轄權(quán)。

（三）元宇宙經(jīng)濟(jì)對(duì)價(jià)值創(chuàng)造地稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

在以物質(zhì)生產(chǎn)為主、以“最終產(chǎn)品”為界限的工業(yè)經(jīng)濟(jì)體制下，將產(chǎn)品的價(jià)值創(chuàng)造歸于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，對(duì)生產(chǎn)地行使稅收管轄權(quán)具有其合理性。但在元宇宙的數(shù)字社會(huì)里，元宇宙經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)和消費(fèi)呈現(xiàn)不同的價(jià)值邏輯，也催生出更為豐富的多元化數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)，傳統(tǒng)產(chǎn)品生產(chǎn)地的稅收管轄權(quán)不能全面反映元宇宙經(jīng)濟(jì)的價(jià)值創(chuàng)造。

1.需求因素的價(jià)值創(chuàng)造沒有得到體現(xiàn)。在元宇宙的數(shù)字社會(huì)里，生產(chǎn)者與消費(fèi)者日趨深度融合，界限淡化，用戶和市場(chǎng)不僅是衍生數(shù)據(jù)的源泉，也是數(shù)據(jù)價(jià)值的形成之地和實(shí)現(xiàn)之地，成為“生產(chǎn)型消費(fèi)者”。作為生產(chǎn)型消費(fèi)者，用戶及市場(chǎng)國的消費(fèi)過程也是價(jià)值創(chuàng)造的過程，甚至用戶數(shù)據(jù)的挖掘和利用也能帶來價(jià)值。也就是說，價(jià)值創(chuàng)造不再僅限于傳統(tǒng)的生產(chǎn)要素，市場(chǎng)、用戶等需求因素也能創(chuàng)造價(jià)值。如何對(duì)用戶群所創(chuàng)造的價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偅绾闻卸ń?jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和稅收意義上的價(jià)值創(chuàng)造地，實(shí)現(xiàn)利潤歸屬與價(jià)值創(chuàng)造相匹配，實(shí)現(xiàn)數(shù)字企業(yè)價(jià)值的形成與其利潤征稅地之間相匹配，都面臨著新的挑戰(zhàn)。再者，元宇宙公司為入駐企業(yè)搭建技術(shù)平臺(tái)，為入駐企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造提供經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境，而如何衡量元宇宙本身的價(jià)值，也對(duì)國際稅收管轄規(guī)則的適用帶來了挑戰(zhàn)。

2.數(shù)據(jù)價(jià)值的歸屬不明。根據(jù)國際稅收管轄的“分籃法”（Basket Approach），跨境涉稅所得按交易標(biāo)的性質(zhì)和方式的不同劃分為營業(yè)所得、勞務(wù)所得、投資所得與財(cái)產(chǎn)收益等類型，不同類型所得涉及的稅收管轄和稅率各不相同。在元宇宙的數(shù)字社會(huì)里，商品與服務(wù)都是通過數(shù)據(jù)形式來體現(xiàn)，有形與無形的差異已不復(fù)存在，書籍、音像制品等有形商品和軟件等專有技術(shù)無形資產(chǎn)都可以通過數(shù)據(jù)化形式來展現(xiàn)和交易，這種交易所得究竟是營業(yè)利潤、勞務(wù)收入還是技術(shù)使用費(fèi)，引發(fā)收入識(shí)別上的困境。同時(shí)，交易環(huán)節(jié)數(shù)字化、智能化，按照交易方式來劃分不同所得類型和性質(zhì)，也變得困難。

3.數(shù)據(jù)價(jià)值難以衡量，稅基難以確定。稅基指課稅的基礎(chǔ)，也是建立稅種、設(shè)定稅制的依據(jù)，元宇宙經(jīng)濟(jì)的數(shù)據(jù)價(jià)值的衡量是稅收的前提。元宇宙是一個(gè)分布式的開源世界，代碼的開源能讓所有經(jīng)濟(jì)因素通過“共算方式”來共同創(chuàng)建元宇宙經(jīng)濟(jì)，即用戶（消費(fèi)者）也成為價(jià)值鏈的重要組成部分，使得不同數(shù)據(jù)的價(jià)值創(chuàng)造的邊界難以區(qū)分，“生產(chǎn)國”“市場(chǎng)國”界限模糊。而且，數(shù)據(jù)收集、使用、開發(fā)和利用程度不同，同類數(shù)據(jù)產(chǎn)生的價(jià)值也有較大差異性，數(shù)據(jù)的價(jià)值無法擁有統(tǒng)一、固定的衡量標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，元宇宙數(shù)據(jù)要素與資本、勞動(dòng)力等傳統(tǒng)生產(chǎn)要素的融合性，使企業(yè)的“實(shí)體資產(chǎn)”與“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”形成融合和孿生趨勢(shì)，其價(jià)值歸屬難以確定。元宇宙經(jīng)濟(jì)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的更高級(jí)別的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，數(shù)據(jù)成為關(guān)鍵的生產(chǎn)要素，成為重要的價(jià)值創(chuàng)造來源。但是，究竟是以“數(shù)字產(chǎn)品”來征稅還是以“數(shù)字技術(shù)”來征稅，如何區(qū)分又涉及不同的稅基問題。

四、元宇宙經(jīng)濟(jì)下國際稅收管轄權(quán)的應(yīng)對(duì)策略

（一）建立居民稅收身份的識(shí)別元規(guī)則

建立納稅人識(shí)別制度是稅務(wù)部門進(jìn)行有效征稅的前提。在現(xiàn)實(shí)物理世界里，各類主體具有由相關(guān)行政部門統(tǒng)一發(fā)放的居民身份證、護(hù)照、營業(yè)執(zhí)照等證件證明，確定性強(qiáng)，稅務(wù)部門容易識(shí)別。為了解決元宇宙經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的居民身份問題，稅務(wù)部門可以利用區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)建立統(tǒng)一注冊(cè)和特定標(biāo)識(shí)的認(rèn)證平臺(tái)，建立唯一的、可溯源、不可分割的NFT（Non-fungible Tokens）的納稅人數(shù)字身份及其識(shí)別制度。這一數(shù)字身份，類似于每個(gè)公民的“身份證”，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)不同元宇宙之中的數(shù)字人進(jìn)行識(shí)別，并在交易時(shí)進(jìn)行身份資質(zhì)校驗(yàn)，從而證明其身份的真實(shí)性和相關(guān)資質(zhì)的可靠性。也就是說，通過數(shù)字加密技術(shù)機(jī)制賦予“個(gè)人數(shù)字徽章”“企業(yè)數(shù)字徽章”，提供與現(xiàn)實(shí)物理世界相符的身份數(shù)據(jù)和經(jīng)營數(shù)據(jù)，確保稅收數(shù)據(jù)的唯一性、確定性與不可篡改性。元宇宙上的每一主體只有建立明確的、唯一的、永久性的元宇宙ID，即擁有唯一的數(shù)字人格，才能夠促進(jìn)“現(xiàn)實(shí)真身”與“數(shù)字化身”真實(shí)合一的數(shù)字孿生態(tài)的形成，實(shí)現(xiàn)“信任性真實(shí)”。各種身份數(shù)據(jù)和財(cái)產(chǎn)數(shù)據(jù)才能進(jìn)行集中管理，形成去中心化但又防止出現(xiàn)分散化的局面，從而有助于提高稅收的征管效率?；谠钪嫔系木幼r(shí)間與經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的關(guān)聯(lián)不確定，通過183天來推定居民納稅人的身份不再具有合理性，可以通過大數(shù)據(jù)測(cè)算出日常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)量的平均值來替代，即以實(shí)時(shí)的營業(yè)存在（On-site Business Presence）達(dá)到183天的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)量的平均值為門檻，來認(rèn)定居民納稅人。

為了實(shí)現(xiàn)數(shù)字技術(shù)與稅收征管的同構(gòu)，元宇宙公司的接口層不僅為用戶、商家提供接口服務(wù)，也要為稅務(wù)部門提供身份認(rèn)證監(jiān)管接口，使得接口層能夠提供基本身份認(rèn)證服務(wù)，并通過在區(qū)塊鏈嵌入預(yù)設(shè)好的認(rèn)證規(guī)則，實(shí)現(xiàn)自動(dòng)識(shí)別。這樣，稅收征管就實(shí)現(xiàn)了從“手工征管”“電子征管”到以算法驅(qū)動(dòng)的“數(shù)智化”監(jiān)管的跨越，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)國際稅收的事前預(yù)警、事中控制與事后溯源。

（二）來源地稅收管轄權(quán)的修正

在物理世界，自然人居民身份認(rèn)定，主要依據(jù)住所地標(biāo)準(zhǔn)或居所地標(biāo)準(zhǔn)；法人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要依據(jù)法人注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理和控制中心地標(biāo)準(zhǔn)等，將常設(shè)機(jī)構(gòu)鎖定在“物理存在”“有形存在”的范圍內(nèi)。所以，無論是自然人居民身份認(rèn)定還是法人居民身份的確認(rèn)，都要以其“所在地”的有形物理性因素為基礎(chǔ)。傳統(tǒng)的這種固定物理性課稅能夠兼顧稅收居民國與稅收來源國之間稅收分配利益，有其存在的價(jià)值和意義。

就一般數(shù)字經(jīng)濟(jì)而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是無形存在、虛擬存在，無需在稅收來源國設(shè)置實(shí)體機(jī)構(gòu)或人員等物理性存在，可以通過網(wǎng)站來建構(gòu)“虛擬固定營業(yè)場(chǎng)所”（Virtual Fixed Place of Business）甚至“虛擬代理人”（Virtual Agency）的方法來確定稅收來源地。但是，這種“電子化思維”自然也難以應(yīng)用到虛實(shí)融合的元宇宙經(jīng)濟(jì)之中。因?yàn)樵钪娼?jīng)濟(jì)活動(dòng)是虛實(shí)融合的數(shù)字存在，居民企業(yè)和非居民企業(yè)都可以建立元宇宙或租用元宇宙，尤其是在區(qū)塊鏈上建立的元宇宙和租用元宇宙，可以直接與境外用戶交易，既無需在稅收來源國設(shè)置實(shí)體機(jī)構(gòu)或人員等物理性存在，也無須建立網(wǎng)站，交易節(jié)點(diǎn)多樣且隱蔽。因此，要形成稅收居民國與稅收來源國之間的稅收利益平衡，就需要建立新的聯(lián)結(jié)標(biāo)準(zhǔn)。

1.要建立數(shù)字存在的聯(lián)結(jié)判定標(biāo)準(zhǔn)。突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，不以有形的固定營業(yè)場(chǎng)所作為行使征稅權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，而是以反映元宇宙經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營業(yè)實(shí)質(zhì)的數(shù)字化業(yè)務(wù)的數(shù)字存在（Digital Presence）為基礎(chǔ)，如以用戶、用戶數(shù)據(jù)、用戶締結(jié)合同數(shù)量等“顯著經(jīng)濟(jì)存在”作為判斷常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的標(biāo)準(zhǔn)，以打破跨境交易通過數(shù)字技術(shù)在稅收來源國獲取大量利潤卻無需承擔(dān)納稅義務(wù)這一不合理現(xiàn)象。

2.以現(xiàn)實(shí)人的元宇宙物理接口硬件所在地作為法人的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地或自然人居民身份認(rèn)定所在地。元宇宙中的各類應(yīng)用，都需要通過客戶端接入設(shè)備以接入元宇宙，才能進(jìn)入元宇宙的虛擬世界，并以自己的數(shù)字虛擬化身通過感知設(shè)備實(shí)時(shí)交互，實(shí)現(xiàn)虛實(shí)平行的經(jīng)濟(jì)交易。這些物理性的數(shù)字接口硬件主要包括虛擬現(xiàn)實(shí)眼鏡、頭盔等設(shè)備，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的所在地能實(shí)時(shí)通過這些感知設(shè)備顯示。這與一般的虛擬數(shù)字世界是不同的。所以，根據(jù)元宇宙物理接口硬件所在地來確定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地、常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地具有一定的可行性。對(duì)元宇宙公司本身而言，可以根據(jù)對(duì)物理層服務(wù)器的“可獨(dú)立支配性”和從事“實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)”來判斷，可以將獨(dú)立支配的、較長時(shí)間從事經(jīng)營活動(dòng)、相對(duì)固定的物理層服務(wù)器的所在地作為常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地。

3.稅務(wù)部門要利用數(shù)字技術(shù)建立探針節(jié)點(diǎn)。稅務(wù)部門在元宇宙交易網(wǎng)絡(luò)中設(shè)置探針節(jié)點(diǎn)，通過探針節(jié)點(diǎn)接收數(shù)字貨幣交易中各節(jié)點(diǎn)的所有交易信息，確定每筆交易對(duì)應(yīng)的唯一的交易哈希值（Hash），并根據(jù)交易哈希值來溯源經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)發(fā)生地。①哈希值，又稱哈希算法或散列算法，是反映特定交易數(shù)據(jù)的DNA，具有唯一性，沒有兩個(gè)交易數(shù)據(jù)的哈希值是完全相同的。一旦交易數(shù)據(jù)發(fā)生變化，哪怕微小的變化，哈希值也會(huì)發(fā)生變化。

（三）確立市場(chǎng)國的稅收管轄權(quán)

稅收價(jià)值鏈的判斷法是基于價(jià)值創(chuàng)造的因素。傳統(tǒng)物理經(jīng)濟(jì)中，強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)、勞動(dòng)力、資本是價(jià)值創(chuàng)造的核心，忽視了市場(chǎng)、用戶等需求端對(duì)價(jià)值創(chuàng)造。根據(jù)傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則，跨國企業(yè)征稅權(quán)一般歸“生產(chǎn)國”（企業(yè)實(shí)體機(jī)構(gòu)所在地）。如果跨國企業(yè)在市場(chǎng)國無實(shí)體常設(shè)機(jī)構(gòu)，則不必向市場(chǎng)國納稅。

但在元宇宙的數(shù)字社會(huì)里，不僅數(shù)字技術(shù)成為生產(chǎn)經(jīng)營要素，而且銷售也離不開對(duì)用戶數(shù)據(jù)的收集、利用與分析。企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)的依賴使得市場(chǎng)與用戶成為數(shù)據(jù)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)地，這改變了制造業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的地點(diǎn)和方式，使得價(jià)值創(chuàng)造脫離了傳統(tǒng)物理地理位置，即用戶數(shù)據(jù)的收集、儲(chǔ)存、分析和利用形成了一個(gè)完整的價(jià)值創(chuàng)造循環(huán)，消費(fèi)者具有“產(chǎn)消合一”的雙重身份，成為價(jià)值創(chuàng)造的重要來源，即“用戶創(chuàng)造的價(jià)值”（Uservalue Creation）。這樣，“生產(chǎn)國”“市場(chǎng)國”界限模糊，通過傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)來判斷利潤歸屬的標(biāo)準(zhǔn)難以涵蓋元宇宙數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的價(jià)值創(chuàng)造。應(yīng)該堅(jiān)持稅收與價(jià)值創(chuàng)造相一致的原則，融合價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值消費(fèi)，充分考慮用戶、數(shù)據(jù)對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)，根據(jù)所在市場(chǎng)國的用戶數(shù)量、締結(jié)合同數(shù)量和元宇宙上直接交易額來判定是否具有“顯著經(jīng)濟(jì)存在”（Significant Economic Presence），作為判斷市場(chǎng)國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)。從技術(shù)上看，通過區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)據(jù)溯源，可以追蹤數(shù)據(jù)價(jià)值的增值過程和交易過程，并根據(jù)各種數(shù)據(jù)及其環(huán)節(jié)的價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)來進(jìn)行收益的分配，即市場(chǎng)貢獻(xiàn)法可以合理分配元宇宙數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的價(jià)值。其實(shí)，無論是英國的“用戶參與”（User Participation）方案，還是印度的“顯著經(jīng)濟(jì)存在”提案，抑或美國的“營銷型無形資產(chǎn)”（Marketing Intangibles）的構(gòu)想，都從不同角度強(qiáng)調(diào)了市場(chǎng)國的征稅理由，兼顧和權(quán)衡生產(chǎn)國和市場(chǎng)國間的稅收利益。

（四）確立數(shù)字產(chǎn)品與數(shù)字技術(shù)的交易稅收性質(zhì)

元宇宙上的各類軟件可以以“數(shù)字產(chǎn)品”（數(shù)智產(chǎn)品）和“技術(shù)服務(wù)”方式交易，但不同方式的收入，又涉及適用不同的稅率和不同的稅收征管方式。要判明以“數(shù)字產(chǎn)品”方式還是“技術(shù)服務(wù)”方式交易，關(guān)鍵看數(shù)字技術(shù)的所有權(quán)和控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，是通過接口“授權(quán)使用”還是獨(dú)立使用。如果是“授權(quán)使用”，說明數(shù)字技術(shù)的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，屬于專利許可使用的技術(shù)服務(wù)。授權(quán)使用并未削弱和改變賣方的所有和支配歸屬，賣方仍然在其數(shù)字技術(shù)發(fā)揮功能的過程中獨(dú)立控制和支配其運(yùn)行，買方經(jīng)授權(quán)按“現(xiàn)狀”獲得和使用數(shù)據(jù)技術(shù)。也就是說，買方或用戶不擁有對(duì)該數(shù)字軟件的所有權(quán)、控制權(quán)，也不存儲(chǔ)在自己的物理性介質(zhì)上，而是通過自己的穿戴設(shè)備來訪問和使用元宇宙的各種數(shù)字技術(shù)功能。相反，如果交易的買方對(duì)特定的數(shù)字技術(shù)具有控制權(quán)和所有權(quán)，并下載和存儲(chǔ)在自己的物理介質(zhì)中，且是獨(dú)立享有和使用，則是“數(shù)字產(chǎn)品”交易。