◆楊 昭

內(nèi)容提要：2018年個(gè)人所得稅改革后，我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)綜合所得的基本扣除標(biāo)準(zhǔn)是每年6萬(wàn)元，關(guān)于這一額度設(shè)定的合理性問(wèn)題尚缺乏系統(tǒng)的學(xué)術(shù)研究。文章從所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、稅收效率、稅收公平以及經(jīng)濟(jì)倫理方面剖析了個(gè)人所得稅基本扣除的理論基礎(chǔ)，并從基本扣除類型、屬性、強(qiáng)度以及變動(dòng)四個(gè)方面梳理了OECD國(guó)家個(gè)人所得稅基本扣除的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。據(jù)此認(rèn)為，我國(guó)目前個(gè)人所得稅基本扣除存在著屬性不明確、額度設(shè)定偏高以及靈活性不足的問(wèn)題。文章提出了完善我國(guó)個(gè)人所得稅基本扣除的對(duì)策建議：明確個(gè)人所得稅基本扣除的屬性，探索工資、薪金所得專項(xiàng)扣除；合理界定基本扣除受益對(duì)象，短期內(nèi)不宜一次性調(diào)高個(gè)人所得稅基本扣除標(biāo)準(zhǔn)；建立個(gè)人所得稅基本扣除指數(shù)調(diào)整機(jī)制。

一、引言

基本扣除是個(gè)人所得稅體系的重要組成部分，有稅前基本扣除和稅后基本抵免兩種形式。在我國(guó)，學(xué)界內(nèi)外經(jīng)常把個(gè)人所得稅基本扣除統(tǒng)稱為“個(gè)人所得稅免征額”。2018年個(gè)人所得稅改革后，我國(guó)個(gè)人所得稅針對(duì)綜合所得的基本扣除標(biāo)準(zhǔn)是每年6萬(wàn)元。關(guān)于這一額度合理性問(wèn)題曾引發(fā)了一定爭(zhēng)議。事實(shí)上，基本扣除一直是學(xué)界討論個(gè)人所得稅的常設(shè)議題，如朱青（2003）、岳樹民和盧藝（2009）都認(rèn)為基本扣除額不宜大幅度提高，應(yīng)突出差異性扣除、稅收抵免以及稅制結(jié)構(gòu)的作用。雷根強(qiáng)和郭玥（2016）認(rèn)為，一味提高個(gè)人所得稅基本扣除與我國(guó)提高直接稅比重的改革方向以及縮小收入差距的政策導(dǎo)向不吻合。蔣遐雛（2020）則認(rèn)為，國(guó)外的個(gè)人所得稅基本扣除是一種生計(jì)扣除，我國(guó)新個(gè)人所得稅法下基本扣除兼具生計(jì)扣除和成本扣除的作用。還有部分學(xué)者通過(guò)實(shí)證研究表明，過(guò)高的基本扣除不利于個(gè)人所得稅收入再分配效應(yīng)的發(fā)揮（岳希明等，2012；王韜等，2015；田志偉等，2017）。上述文獻(xiàn)為后續(xù)研究奠定了良好基礎(chǔ)。但關(guān)于個(gè)人所得稅基本扣除的研究仍有如下拓展空間：其一，現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏對(duì)個(gè)人所得稅基本扣除理?yè)?jù)的系統(tǒng)研究，而厘清基本扣除的理論機(jī)理是科學(xué)認(rèn)知及合理設(shè)定個(gè)人所得稅基本扣除的基礎(chǔ)。其二，現(xiàn)有國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)對(duì)梳理發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅基本扣除雖有涉及，但缺乏系統(tǒng)性和完整性，故科學(xué)借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)以完善我國(guó)個(gè)人所得稅仍有探索空間。其三，自2018年個(gè)人所得稅法改革后，學(xué)界研究的側(cè)重點(diǎn)轉(zhuǎn)向我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，對(duì)基本扣除的研究稍顯不足；而在我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度中，基本扣除是專項(xiàng)附加扣除的前提，在稅前扣除中仍具有重要作用。

為深入研究個(gè)人所得稅基本扣除制度，本文首先剖析個(gè)人所得稅基本扣除的理論基礎(chǔ)，總結(jié)OECD國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，然后分析我國(guó)個(gè)人所得稅基本扣除存在的主要問(wèn)題，最后就完善我國(guó)個(gè)人所得稅基本扣除提出對(duì)策建議。

二、個(gè)人所得稅基本扣除的理論分析及啟示

（一）基于所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，基本扣除不構(gòu)成“所得”

所得認(rèn)定是明確個(gè)人所得稅稅基及判定納稅能力的核心。關(guān)于什么是“所得”的討論曾在20世紀(jì)引起較大爭(zhēng)議，其中較有影響力的觀點(diǎn)有兩種，一是目的論，二是增值論。二者均認(rèn)為，納稅人維持基本再生產(chǎn)能力所需的這部分收入并不構(gòu)成所得，故不應(yīng)對(duì)其征稅。

按照目的論，收入最終用于消費(fèi)，對(duì)所得征稅就是對(duì)消費(fèi)征稅，所得的本質(zhì)是可用于消費(fèi)的財(cái)富。由于消費(fèi)貫穿于納稅人整個(gè)生命周期，為保障納稅人經(jīng)常性消費(fèi)能力，所得必須是能周期性實(shí)現(xiàn)的收入流（神野直彥，2012；格羅夫斯，2018）。這就要求所得用于消費(fèi)后不能破壞納稅人未來(lái)獲得收入的能力。納稅人有一部分收入需用于維持其再生產(chǎn)能力，是剛性的基本支出，不具有可消費(fèi)性和可重復(fù)性，不構(gòu)成納稅人真實(shí)消費(fèi)能力，因此并不是“所得”。

按照增值論，所得是某人在兩個(gè)時(shí)點(diǎn)之間凈增加經(jīng)濟(jì)能力的貨幣價(jià)值，等于該時(shí)期的消費(fèi)加上凈增長(zhǎng)的資產(chǎn)（神野直彥，2012）。該理論對(duì)所得的定義較為成熟，逐漸成為各國(guó)確定個(gè)人所得稅基的基礎(chǔ)，即現(xiàn)在廣為熟知的黑格—西蒙斯標(biāo)準(zhǔn)（Alm，2018）。按照這一標(biāo)準(zhǔn)，所得天然應(yīng)該是凈所得，在測(cè)度所得時(shí)必須減去為獲得該項(xiàng)所得所支付的成本（任力平，2003）。若將成本當(dāng)中的一部分對(duì)所有納稅人進(jìn)行統(tǒng)一的定額減免，就形成了基本扣除。

（二）基于稅收效率，基本扣除兼顧了經(jīng)濟(jì)效率與行政效率

效率和公平是稅收兩大基本原則。稅收效率包括兩部分，一是稅收行政效率，二是稅收經(jīng)濟(jì)效率（劉宇飛，2003）。這兩方面都為個(gè)人所得稅引入基本扣除提供了一定理論支撐。

稅收行政效率的核心在于稅制設(shè)計(jì)及征稅過(guò)程要考慮征稅成本。早在二百多年前，斯密提出的便利原則和節(jié)儉原則強(qiáng)調(diào)的就是稅收的行政效率，之后不少知名學(xué)者提出的稅收原則也大都涉及于此（張馨，2000）。從納稅人視角看，諸多低收入者受限于受教育水平以及納稅必要的技術(shù)與服務(wù)可得性，對(duì)其征稅的邊際成本很可能超過(guò)邊際收益，因而應(yīng)該豁免廣大低收入者的稅收負(fù)擔(dān)（Nayak和Aggarwal，1989；Bird和Zolt，2005）。從涉稅當(dāng)局視角來(lái)看，作為直接稅的個(gè)人所得稅，稅源分散，征稅難度較大，而發(fā)展中國(guó)家稅收能力和征管努力均受到限制，因而設(shè)置“一刀切”的基本扣除最為有效。

稅收經(jīng)濟(jì)效率強(qiáng)調(diào)課稅不能扭曲市場(chǎng)參與者的選擇，要對(duì)資源配置保持中性（劉宇飛，2003）?，F(xiàn)實(shí)中，完全的中性稅并不存在，稅收會(huì)通過(guò)收入效應(yīng)和替代效應(yīng)來(lái)影響價(jià)格進(jìn)而干擾納稅人的選擇。因此，稅收經(jīng)濟(jì)效率更為貼切的表達(dá)應(yīng)為：征稅引發(fā)的效率扭曲最小化。納稅人的收入首先為滿足生存需要，在此基礎(chǔ)上才用于滿足更高層次的需求，低收入部分的邊際效用明顯高于高收入部分，故而對(duì)這部分收入免稅可降低征稅產(chǎn)生的扭曲效應(yīng)。按照密爾的說(shuō)法，對(duì)到達(dá)一定程度前的收入征稅會(huì)導(dǎo)致納稅人的犧牲“不僅更大而且根本不相稱”（格羅夫斯，2018）。

（三）基于稅收公平，基本扣除是累進(jìn)稅制的組成部分

稅收公平要求稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間合理分配。由于對(duì)公平的認(rèn)知不同，學(xué)界內(nèi)外在這一問(wèn)題上爭(zhēng)議較大，爭(zhēng)議的核心在于“合理”或“應(yīng)該”之判定標(biāo)準(zhǔn)。按照主流財(cái)稅理論，目前圍繞稅收公平有兩大原則性標(biāo)準(zhǔn)。一是受益標(biāo)準(zhǔn)，二是能力標(biāo)準(zhǔn)。無(wú)論基于何種標(biāo)準(zhǔn)，基本扣除都是公平個(gè)人所得稅的重要組成部分。

受益標(biāo)準(zhǔn)來(lái)源于契約論的“兌價(jià)說(shuō)”。按照這一理論，稅收是人們?yōu)楂@得政府公共服務(wù)的兌價(jià)。低收入者貨幣支出的邊際效用更高，因此面對(duì)相同的公共服務(wù)，高收入者較之低收入者應(yīng)支付更多（秦蕾和楊繼瑞，2005；馬斯格雷夫和皮考克，2015）。另外，也有研究指出，納稅人收入水平與其享有的公共服務(wù)水平呈正相關(guān)關(guān)系，這是由于“任何人享有的幾乎全部收入都源于由社會(huì)互動(dòng)產(chǎn)生的合作盈余”，納稅人為獲得更高收入必然占用更多優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)（諸如優(yōu)良的制度環(huán)境和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等），因此需承擔(dān)更高的稅負(fù)（布坎南，2008；劉水林，2021）。由此可見，實(shí)行累進(jìn)個(gè)人所得稅符合稅收公平，基本扣除則相當(dāng)于零檔稅率。

能力標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)為確保共同體穩(wěn)定發(fā)展，應(yīng)依據(jù)納稅人收入能力強(qiáng)弱繳稅（劉水林，2021）。為此應(yīng)實(shí)行累進(jìn)的個(gè)人所得稅制度，高收入者收入越高的部分承擔(dān)越高的稅收負(fù)擔(dān)，低收入者因其收入能力弱理應(yīng)享受低稅或者免稅。另外，賽利格曼提出了累進(jìn)稅制的“補(bǔ)償理論”，他強(qiáng)調(diào)，正是由于政府賦予的特權(quán)才造就了富人的高收入能力，累進(jìn)稅制是富人對(duì)國(guó)家的補(bǔ)償（格羅夫斯，2018）。按照這一理論推演，對(duì)窮人不僅要免稅，甚至還應(yīng)進(jìn)行物質(zhì)補(bǔ)償，如此才能矯正其由于無(wú)法獲得特權(quán)而損失的潛在收入。其實(shí)，如果把政府的特權(quán)看作某種特殊的公共服務(wù)，那么能力標(biāo)準(zhǔn)和受益標(biāo)準(zhǔn)表達(dá)的內(nèi)核是一致的。

（四）基于經(jīng)濟(jì)倫理，基本扣除體現(xiàn)了對(duì)低收入者的關(guān)懷

經(jīng)濟(jì)倫理關(guān)注經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的道德規(guī)范和利益分配問(wèn)題（徐大建，2020）。稅收議題往往關(guān)涉價(jià)值判斷從而轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)倫理層面，即什么樣的稅制設(shè)計(jì)才是正義的、可被最廣泛接受的。對(duì)經(jīng)濟(jì)倫理的討論催生了許多重要流派，其中最具代表性的是平等主義和馬克思主義的觀點(diǎn)。

平等主義以羅爾斯為代表，其提出的正義二原則中的“差別原則”明確指出，社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的不平等應(yīng)該“有利于社會(huì)之最不利成員的最大利益”（羅爾斯，2016）。羅爾斯認(rèn)為，正義不僅指人們?cè)谶M(jìn)行利益分配前要有平等的權(quán)利，還要在實(shí)現(xiàn)利益的過(guò)程中有平等的機(jī)會(huì)，也要調(diào)節(jié)利益分配結(jié)果的不公。按照這一邏輯，回歸到個(gè)人所得稅，在“無(wú)知之幕”的原初狀態(tài)下，由于無(wú)法判斷自己是自然和社會(huì)等偶然因素的受益者還是受損者，經(jīng)由反思均衡，每個(gè)人的理性選擇必將是免除社會(huì)最不利者（主要是窮人）的稅收負(fù)擔(dān)。

馬克思指出，真正的公平正義要回歸于每個(gè)人全面而自由的發(fā)展（周曉光，2012）。在共產(chǎn)主義低級(jí)階段，一定范圍內(nèi)的階級(jí)差別仍然存在，利益分配可遵循按勞分配原則，但這并不必然是正義的。這是因?yàn)槊總€(gè)人的天賦、能力和境遇千差萬(wàn)別，形式上的平等最終仍可能造成勞動(dòng)者之間巨大的貧富差距。在這種情況下，社會(huì)正義不能僅停留于資產(chǎn)階級(jí)所宣揚(yáng)的商品生產(chǎn)和流通領(lǐng)域的形式平等，在分配領(lǐng)域矯正利益分割不公現(xiàn)象也很必要（賈中海和張景先，2011）。按照這一觀點(diǎn)，實(shí)行累進(jìn)個(gè)人所得稅契合經(jīng)濟(jì)倫理規(guī)范，基本扣除作為累進(jìn)稅制的組成部分也就獲得了理論支撐。

（五）啟示：多目標(biāo)維度下合理設(shè)定基本扣除

其一，基本扣除受益對(duì)象應(yīng)明晰。基本扣除既可以免征額的方式設(shè)置，也可用起征點(diǎn)方式設(shè)置。前者立足于稅源，對(duì)所有納稅人低收入部分免稅，后者立足于納稅人，僅對(duì)低收入人群免稅。基于所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和稅收經(jīng)濟(jì)效率標(biāo)準(zhǔn)，在個(gè)人所得稅中設(shè)置免征額是成本——收益導(dǎo)向的充分表達(dá)，其他原則或理念則更支持起征點(diǎn)。對(duì)低收入者免稅并不必然等同于對(duì)所有納稅人低收入部分免稅，免征額是累進(jìn)稅制的一種簡(jiǎn)便設(shè)計(jì)。而在現(xiàn)實(shí)中，免征額和起征點(diǎn)往往被混淆使用，例如關(guān)于我國(guó)個(gè)人所得稅免征額標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低的質(zhì)疑，其實(shí)是部分人群對(duì)“稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重”或是對(duì)“收入分配不公”的樸素表示。當(dāng)然，可以通過(guò)提高個(gè)人所得稅免征額以達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)、縮小收入差距的目的，但一味提高免征額更有益于中高收入者。顯然，這樣的表達(dá)脫離了稅源而單維度指向納稅人，可謂偏離了靶心。只有明確了基本扣除的受益對(duì)象，才能更好推演其背后的理論基礎(chǔ)進(jìn)而展開科學(xué)評(píng)價(jià)。

其二，基本扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定應(yīng)遵循“底線思維”。按照所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，基本扣除僅以覆蓋勞動(dòng)者基本生計(jì)成本為限。事實(shí)上，除綜合所得外，個(gè)人所得稅的其他稅目在計(jì)算應(yīng)納稅所得額前也都可扣除，這也反映了“凈所得”理念。按照稅收行政效率標(biāo)準(zhǔn)，基本扣除以征稅的邊際收益等于邊際成本為限，并且隨著稅收行政能力的提升，在同等條件下后者應(yīng)呈下降趨勢(shì)，基本扣除也可隨之淡化，代之以更加能反映納稅人生計(jì)成本的差異性扣除。按照稅收經(jīng)濟(jì)效率標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)置基本扣除是為了降低征稅的扭曲效應(yīng)，而越是低收入部分對(duì)征稅的反應(yīng)越為敏感。按照稅收公平標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)經(jīng)濟(jì)倫理，基本扣除是為了關(guān)照低收入者（而非中高收入者）以回應(yīng)累進(jìn)稅制的要求。因此，無(wú)論基于何種理論，基本扣除的設(shè)定都要遵循“底線思維”，基本扣除過(guò)高既不符合所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也違背了稅收效率與公平，還偏離了經(jīng)濟(jì)倫理要求。

三、OECD國(guó)家個(gè)人所得稅基本扣除的經(jīng)驗(yàn)借鑒

OECD國(guó)家普遍開征個(gè)人所得稅，多數(shù)國(guó)家個(gè)人所得稅開征時(shí)間久，在多年探索中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，極具參考價(jià)值。OECD國(guó)家的個(gè)人所得稅基本扣除設(shè)置有如下特點(diǎn)。

（一）從類型來(lái)看，基本扣除形式多樣

為增強(qiáng)可比性，本文所指的OECD國(guó)家基本扣除指的是成年勞動(dòng)力人口（65歲以下）繳納個(gè)人所得稅時(shí)可享受的一般性稅收優(yōu)惠，這種稅收優(yōu)惠與其家庭狀態(tài)無(wú)關(guān)（例如贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)子女、配偶工作、醫(yī)療保健、房屋修繕、住房貸款等）①我國(guó)的個(gè)人所得稅基本扣除專指綜合所得的免征額。而OECD各國(guó)征稅方式各有差異，且綜合計(jì)征特征明顯，故很難單獨(dú)區(qū)分各類所得基本扣除，因而此處對(duì)應(yīng)的是OECD國(guó)家中央政府個(gè)人所得稅綜合收入的基本扣除。另外，本文中OECD國(guó)家相關(guān)稅收材料來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局編制的《中國(guó)居民赴愛沙尼亞投資稅收指南》等以及普華永道的全球稅務(wù)摘要網(wǎng)站（https://taxsummaries.pwc.com/，2022年5月19日），該網(wǎng)站記錄了全球151個(gè)國(guó)家和地區(qū)的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅規(guī)定。。OECD國(guó)家個(gè)人所得稅基本扣除有如下幾種方式：

2.針對(duì)所得設(shè)置零檔稅率。即雖然沒(méi)有明確的基本扣除，但稅率表中設(shè)置了零檔稅率，其對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得閾值相當(dāng)于統(tǒng)一額度的稅前扣除。與直接的統(tǒng)一稅前扣除不同之處在于，該情形下統(tǒng)一扣除在納稅人差異性扣除之后方可享受。實(shí)行零檔稅率的國(guó)家有澳大利亞、奧地利、智利、哥倫比亞、芬蘭、法國(guó)、德國(guó)、盧森堡、瑞典和瑞士等。

3.針對(duì)納稅人設(shè)置差異性基本扣除的同時(shí)設(shè)定最低標(biāo)準(zhǔn)。即根據(jù)納稅人不同情況可享受不同的基本扣除，但規(guī)定了最低扣除額度標(biāo)準(zhǔn)。采取這種方式的國(guó)家有斯洛文尼亞、瑞典和美國(guó)。例如，2022年瑞典納稅人可從總應(yīng)納稅所得額中獲得14200至37200瑞典克朗的基本扣除額。美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除包括標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項(xiàng)扣除，標(biāo)準(zhǔn)扣除因個(gè)人婚姻狀況和申報(bào)納稅選擇的不同而有所差異，其中最低的為個(gè)人單獨(dú)申報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)扣除額，如2022年是12950美元。

4.針對(duì)納稅人設(shè)置差異性基本扣除的同時(shí)設(shè)置最高標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行基本扣除逐步淘汰制度。即根據(jù)納稅人不同情況可享受不同的基本扣除，但規(guī)定了最高扣除額度，隨著收入提高基本扣除逐漸遞減為0。采取這種方式的國(guó)家有愛沙尼亞、日本、立陶宛、拉脫維亞和英國(guó)。例如，從2020年納稅年度開始，日本年總收入不超過(guò)2400萬(wàn)日元的納稅人個(gè)人基本扣除額為48萬(wàn)日元，年總收入在2400萬(wàn)至2450萬(wàn)日元的基本扣除額度為32萬(wàn)日元，年總收入在2450萬(wàn)日元和2500萬(wàn)日元的基本扣除額度為16萬(wàn)日元，而若收入超過(guò)2500萬(wàn)日元，就不再享受基本扣除。英國(guó)規(guī)定2021至2022納稅年度個(gè)人可享受的基本扣除額為12570英鎊，但如果個(gè)人總收入超過(guò)10萬(wàn)英鎊，基本扣除額將在調(diào)整后凈收入10萬(wàn)英鎊以上每賺2英鎊減少1英鎊，一直減到0為止。

5.不少國(guó)家廣泛采用稅收抵免的方式直接降低稅收負(fù)擔(dān)，其中一些國(guó)家規(guī)定了個(gè)人所得稅基本抵免額。類比基本稅前扣除，基本稅收抵免的方式有：（1）統(tǒng)一抵免標(biāo)準(zhǔn)，如捷克、丹麥和冰島。例如2022年，捷克一般個(gè)人稅收抵免為30840捷克克朗，冰島則為669993冰島克朗。（2）設(shè)置最低抵免標(biāo)準(zhǔn)，如愛爾蘭和色列。愛爾蘭個(gè)人所得稅抵免制度較為復(fù)雜，2022年單身納稅人可享受的最低一般稅收抵免為1700歐元。以色列則按照家庭情況給予納稅人不同的積分值，其中居民最少可得2.25分，每分每月可享受的抵免額為223謝克爾，居民可獲得的全年最低稅收抵免額為6021謝克爾。（3）設(shè)置最高抵免標(biāo)準(zhǔn)，超過(guò)一定額度則不再享受稅收抵免，如波蘭、盧森堡、意大利和荷蘭。例如，盧森堡的公職人員和自由職業(yè)者每年可享受0～600歐元不等的一般稅收抵免，抵免額隨收入水平的提高而遞減，當(dāng)年收入超過(guò)8萬(wàn)歐元時(shí)就不再享受稅收抵免。2021年，波蘭個(gè)人所得稅一般抵免的最高限額為1360茲羅提（對(duì)應(yīng)的所得額為8000茲羅提）。隨著所得額的提高，納稅人可享受的一般稅收抵免下降，當(dāng)所得額高于127000茲羅提時(shí)，一般抵免額降為0。從2022開始，波蘭個(gè)人所得稅一般抵免的最高限額調(diào)高至5100茲羅提（對(duì)應(yīng)的所得額為30000茲羅提）。

簡(jiǎn)言之，實(shí)行個(gè)人所得稅基本扣除是多數(shù)OECD國(guó)家的普遍做法，但具體的扣除方式差異較大。統(tǒng)一額度基本扣除立足于稅源，稅收行政效率最高，也最契合所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在稅率表中設(shè)置零檔稅率的本質(zhì)是將基本扣除作為稅前扣除的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，這種方式在立足稅源的同時(shí)也關(guān)照了納稅人差異性的稅前扣除訴求，但是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人稅務(wù)處理能力要求較高。設(shè)置最低標(biāo)準(zhǔn)基本扣除兼顧了稅源和納稅人，針對(duì)不同納稅能力家庭或個(gè)人的差異性，將其生計(jì)訴求排除在應(yīng)稅所得之外。設(shè)置最高標(biāo)準(zhǔn)基本扣除強(qiáng)化了個(gè)人所得稅累進(jìn)性以滿足稅收公平正義的要求。而基本稅收抵免則將個(gè)人所得稅基本扣除安排在應(yīng)納稅額計(jì)算之后，相對(duì)于同等額度的稅前扣除，更能體現(xiàn)個(gè)人所得稅的累進(jìn)性。

（二）從屬性看，生計(jì)扣除和成本扣除相結(jié)合

基于所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，稅前扣除屬于納稅人為獲得所得所支付的費(fèi)用。從OECD國(guó)家個(gè)人所得稅實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)看，費(fèi)用實(shí)際上包括兩類：一是納稅人及家庭的生計(jì)費(fèi)用（下文稱為“生計(jì)扣除”）；二是納稅人為獲得某項(xiàng)所得實(shí)際付出的成本（下文簡(jiǎn)稱為“成本扣除”），理想情況下此項(xiàng)應(yīng)據(jù)實(shí)扣除。若對(duì)這兩類扣除設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)額度，則成為基本扣除。上文梳理的OECD國(guó)家針對(duì)總所得的基本扣除均屬生計(jì)扣除，生計(jì)扣除也是個(gè)人所得稅基本扣除的核心屬性。

另外，針對(duì)不同類別所得，為獲得該類所得所付出的成本也應(yīng)扣除。各國(guó)對(duì)工薪所得的成本扣除規(guī)定尤為詳細(xì)，具體可扣除項(xiàng)目包括通勤費(fèi)、差旅費(fèi)、住宿費(fèi)、養(yǎng)老金繳款等。為簡(jiǎn)便起見，一些OECD國(guó)家以基本扣除的方式設(shè)置工薪所得的成本扣除。如，日本和韓國(guó)都有明確的工資收入扣除表，在一定范圍內(nèi)雇員可按照工資多寡享受累進(jìn)扣除；波蘭根據(jù)雇傭關(guān)系為雇員設(shè)置了不同額度的工薪所得基本扣除；盧森堡則規(guī)定雇員可享受每年最低540歐元的工作相關(guān)費(fèi)用扣除額。

（三）從強(qiáng)度來(lái)看，基本扣除標(biāo)準(zhǔn)偏低

作為多數(shù)OECD國(guó)家最重要的稅收收入來(lái)源之一，個(gè)人所得稅基本扣除標(biāo)準(zhǔn)偏低，這體現(xiàn)了普遍征稅的基本原則。為衡量各國(guó)個(gè)人所得稅基本扣除強(qiáng)度的差異，本文將人均GDP和稅前基本扣除的比值作為基準(zhǔn)指標(biāo)①各國(guó)人均GDP數(shù)據(jù)來(lái)源于世界銀行數(shù)據(jù)庫(kù)（https://data.worldbank.org.cn/）。。該指標(biāo)值越低，說(shuō)明個(gè)人所得稅基本扣除強(qiáng)度越高。由于工薪收入是勞動(dòng)者最主要的收入來(lái)源，且我國(guó)個(gè)人所得稅免征額主要針對(duì)勞動(dòng)性質(zhì)所得，為增強(qiáng)可比性，本文還分別計(jì)算了各國(guó)平均工資以及最低工資與個(gè)人所得稅基本扣除的比值，共同組成個(gè)人所得稅基本扣除的指標(biāo)體系②各國(guó)平均工資和最低工資數(shù)據(jù)來(lái)源于OECD數(shù)據(jù)庫(kù)（https://data.oecd.org/）。由于部分指標(biāo)缺失2021年數(shù)值，為統(tǒng)一起見，本文計(jì)算2020年各國(guó)個(gè)人所得稅基本扣除強(qiáng)度。另外，哥倫比亞2020年人均工資水平缺失，瑞典、芬蘭、奧地利、挪威、瑞士2020年最低工資水平缺失。。另外，從稅收法理來(lái)說(shuō)，稅前扣除和稅后抵免有較大差異，因我國(guó)個(gè)人所得稅尚未引入稅收抵免政策，故下文重點(diǎn)分析設(shè)置了個(gè)人所得稅稅前基本扣除的22個(gè)國(guó)家（對(duì)應(yīng)于表1中實(shí)行前四種基本扣除方式的國(guó)家）的基本扣除強(qiáng)度。從計(jì)算結(jié)果看，除哥倫比亞和瑞典（指標(biāo)值別為0.51和0.95）外，其余各國(guó)2020年人均GDP都高于基本扣除，其中比值最高的韓國(guó)2020年人均GDP是個(gè)人所得稅基本扣除額的24.89倍，該值是比值次高的盧森堡的2.75倍。為剔除極端值的影響，圖1繪制了除韓國(guó)以外的21個(gè)國(guó)家的個(gè)人所得稅基本扣除強(qiáng)度。

既然你作死，老夫成全你。就這樣，張萬(wàn)邦、花五奇這兩枚棋子，被德公公丟到秦鐵崖面前，一個(gè)被打殘，一個(gè)被打死。秦鐵崖贏得名聲，德公公去了心病。

表1 OECD國(guó)家個(gè)人所得稅基本扣除類別

平均來(lái)看，圖1顯示的21個(gè)國(guó)家人均GDP是個(gè)人所得稅基本扣除的4.12倍，平均工資水平是個(gè)人所得稅基本扣除5.47倍。其中，愛沙尼亞等16個(gè)國(guó)家人均GDP或平均工資都在個(gè)人所得稅基本扣除額的3倍以上。換言之，這些國(guó)家個(gè)人所得稅基本扣除額明顯低于本國(guó)居民的平均生活水平。

另外，最低工資在很大程度上代表了一國(guó)勞動(dòng)者的基本生計(jì)所需，最低工資水平和個(gè)人所得稅基本扣除的相對(duì)關(guān)系可反映基本扣除對(duì)納稅人生計(jì)所需的基本情況。從圖1的結(jié)果可知，與平均工資相比，個(gè)人所得稅基本扣除更加接近于本國(guó)最低工資水平。但除哥倫比亞和智利外，各國(guó)個(gè)人所得稅基本扣除也明顯低于該國(guó)最低工資水平。即便將關(guān)注點(diǎn)鎖定在實(shí)行基本扣除逐步淘汰制度的五個(gè)國(guó)家，這一規(guī)律也成立。這說(shuō)明OECD國(guó)家并不是單純通過(guò)個(gè)人所得稅基本扣除來(lái)免除納稅人生計(jì)所需。結(jié)合各國(guó)個(gè)人所得稅規(guī)制不難發(fā)現(xiàn)，差異性的稅前扣除以及稅后抵免（包括退稅和補(bǔ)貼）是各國(guó)關(guān)照各類納稅人基本生存及民生支出訴求的重要方式。

圖1 OECD國(guó)家稅前基本扣除強(qiáng)度

（四）從變動(dòng)來(lái)看，基本扣除調(diào)整頻繁

從個(gè)人所得稅基本扣除的變化來(lái)看，多數(shù)國(guó)家調(diào)整頻率較高。表2統(tǒng)計(jì)了2000至2020年間實(shí)行稅前基本扣除的22個(gè)國(guó)家基本扣除調(diào)整的次數(shù)，其中，澳大利亞和日本僅調(diào)整了1次，韓國(guó)為2次，奧地利等4國(guó)調(diào)整次數(shù)為3～5次，其余各國(guó)的調(diào)整次數(shù)都在13次以上。平均來(lái)看，上述22個(gè)國(guó)家21年間個(gè)人所得稅基本扣除調(diào)整了12次。

表2 2000—2020年0ECD國(guó)家基本扣除額度調(diào)整次數(shù)

另外，從調(diào)整力度來(lái)看，各國(guó)情況較為復(fù)雜。例如同樣僅調(diào)整了一次，澳大利亞將零檔稅率對(duì)應(yīng)的閾值從2012年的6000澳元直接提高到2013年的18200歐元，增幅超過(guò)200%；而日本則將基本扣除的最高標(biāo)準(zhǔn)從2019年的38萬(wàn)日元調(diào)高至2020年的48萬(wàn)日元，增幅為26.31%。又如德國(guó)、英國(guó)、比利時(shí)、法國(guó)、美國(guó)、芬蘭、瑞典、哥倫比亞、智利、挪威等國(guó),個(gè)人所得稅基本扣除伴隨著物價(jià)水平的上升頻繁緩慢調(diào)整，但其中也有個(gè)別國(guó)家會(huì)在特定年份對(duì)稅前扣除進(jìn)行較大程度調(diào)整。如，美國(guó)2018年將單身人士的基本扣除從6350美元一次性調(diào)高至12000美元，法國(guó)則在2014年將個(gè)人所得稅零檔稅率對(duì)應(yīng)的閾值從6011歐元一次性提高至9690歐元（胡怡建等，2017；馬珺，2019）。再如，拉脫維亞、立陶宛、斯洛伐克、斯洛文尼亞等國(guó)也較為頻繁地調(diào)整個(gè)人所得稅基本扣除，但各國(guó)歷年之間調(diào)整幅度波動(dòng)較大，甚至有的年份會(huì)明顯調(diào)低基本扣款額度。如，拉脫維亞2017年調(diào)低20%，立陶宛2019年調(diào)低21%，斯洛伐克2011年調(diào)低11.6%，斯洛文尼亞2018年調(diào)低近50%。

四、我國(guó)個(gè)人所得稅基本扣除存在的問(wèn)題

（一）基本扣除屬性不明確

1.基本扣除屬性缺乏明確法律界定。我國(guó)個(gè)人所得稅免征額屬性模糊的問(wèn)題一直沒(méi)有得到重視。自頒布至今，我國(guó)個(gè)人所得稅法從未明確提到基本扣除的屬性，“免征額”“基本扣除”等表述也未曾出現(xiàn)在歷次個(gè)人所得稅法條文中。現(xiàn)行個(gè)人所得稅法只是簡(jiǎn)單提到“減除費(fèi)用六萬(wàn)元”，關(guān)于這六萬(wàn)元到底是什么費(fèi)用，在我國(guó)個(gè)人所得稅法文本中無(wú)法找到明確支撐，相關(guān)條款表述不清晰。如此，在實(shí)踐中關(guān)于基本扣除等稅制要素設(shè)定的合理性就容易因解讀的差異而引發(fā)爭(zhēng)議。

2.基于我國(guó)個(gè)人所得稅法歷程以及個(gè)人所得稅基本扣除的受益范圍，基本扣除具有一定的成本扣除屬性。我國(guó)個(gè)人所得稅基本扣除受益對(duì)象立足于稅源而非納稅人，契合了所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和稅收經(jīng)濟(jì)效率標(biāo)準(zhǔn)。此輪個(gè)人所得稅改革之前，我國(guó)工資、薪金所得可享受稅前基本扣除，其他類所得按照收入比例（20%或30%）進(jìn)行扣除。經(jīng)營(yíng)所得可明確扣除相關(guān)費(fèi)用，資本性質(zhì)所得也按照收入比例扣除。如此來(lái)看，工資、薪金所得基本扣除具有一定的成本扣除性質(zhì)，又由于工資、薪金所得是多數(shù)勞動(dòng)者最重要的收入來(lái)源，因而針對(duì)這項(xiàng)收入的基本扣除又兼具生計(jì)扣除性質(zhì)。現(xiàn)行稅法下，工資、薪金所得依然是綜合所得最為核心的稅目，若推定現(xiàn)行稅法下綜合所得的基本扣除是舊稅法中工資、薪金所得免征額理念的平移，那么新稅法下基本扣除原有的成本扣除屬性似乎消失了，而生計(jì)扣除的屬性又有所強(qiáng)化。

3.從最新個(gè)人所得稅法實(shí)踐來(lái)看，基本扣除凸顯了生計(jì)扣除的屬性。若將現(xiàn)行個(gè)人所得稅法視為個(gè)人所得稅制度全新改革的成果，工資、薪金所得不享受成本扣除，其他三類所得享受成本扣除，那么，將綜合所得的基本扣除視為個(gè)人及家庭的生計(jì)扣除較為合理。事實(shí)上，根據(jù)有關(guān)部門的說(shuō)明，6萬(wàn)元的年基本扣除主要考慮的是城鎮(zhèn)職工的基本消費(fèi)水平（胡怡建等，2017；馬珺，2019）。另一個(gè)佐證則是，在個(gè)人所得稅法實(shí)施條例中明確規(guī)定對(duì)于無(wú)綜合所得的經(jīng)營(yíng)所得納稅人，確定應(yīng)納稅所得時(shí)，除必要的成本費(fèi)用外，也應(yīng)當(dāng)減除6萬(wàn)元的費(fèi)用。但是，在這一思路下，無(wú)綜合所得而獲得資本性收入的納稅人卻又無(wú)法享受該項(xiàng)扣除。故而生計(jì)扣除視角雖能更好地解釋我國(guó)個(gè)人所得稅免征額屬性，但在面對(duì)所有類別的所得時(shí)并不能實(shí)現(xiàn)邏輯自洽。

（二）基本扣除標(biāo)準(zhǔn)偏高

上文的理論分析說(shuō)明個(gè)人所得稅基本扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定應(yīng)遵循“底線思維”，額度標(biāo)準(zhǔn)不宜過(guò)高。從OECD國(guó)家經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，個(gè)人所得稅基本扣除不僅低于本國(guó)人均GDP水平，也普遍低于最低工資水平，部分OECD國(guó)家出于稅收公平考慮，在設(shè)定最高標(biāo)準(zhǔn)時(shí)甚至采用逐步淘汰方式強(qiáng)化對(duì)低收入者的關(guān)照。具體到我國(guó)，即便籠統(tǒng)認(rèn)為個(gè)人所得稅稅前基本扣除是6萬(wàn)元/年，總體來(lái)看該額度也明顯偏高，不過(guò)由于我國(guó)區(qū)域發(fā)展差異明顯，實(shí)際情況更為復(fù)雜。

圖2以人均GDP升序排列，繪制了全國(guó)以及31個(gè)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）2020年人均GDP（或人均地區(qū)生產(chǎn)總值）與我國(guó)個(gè)人所得稅免征額（即6萬(wàn)元/年）的比值點(diǎn)圖。由于目前我國(guó)個(gè)人所得稅基本只針對(duì)城鎮(zhèn)居民征收，圖2同時(shí)匯報(bào)了相應(yīng)地區(qū)城鎮(zhèn)人均地區(qū)生產(chǎn)總值①為簡(jiǎn)便起見，城鎮(zhèn)人均GDP為第二、三產(chǎn)業(yè)GDP除以城鎮(zhèn)常住人口數(shù)的比值。與我國(guó)個(gè)人所得稅免征額的比值。平均來(lái)看，2020年我國(guó)人均GDP和城鎮(zhèn)人均地區(qū)生產(chǎn)總值分別是個(gè)人所得稅免征額的1.19倍和1.72倍，明顯低于多數(shù)OECD國(guó)家。分區(qū)域來(lái)看，2020年北京人均地區(qū)生產(chǎn)總值與個(gè)人所得稅免征額的比值最高，達(dá)到2.75（城鎮(zhèn)人均地區(qū)生產(chǎn)總值與個(gè)人所得稅免征額比值達(dá)到3.13），但這也僅高于哥倫比亞、瑞典、智利、芬蘭和英國(guó)五國(guó)。

從圖2還可看出，就人均地區(qū)生產(chǎn)總值與個(gè)人所得稅免征額的關(guān)系來(lái)看，各地差異較為明顯。2020年甘肅、黑龍江等17個(gè)省份人均地區(qū)生產(chǎn)總值都未超過(guò)個(gè)人所得稅免征額，其中甘肅省最低，比值僅為0.6，而江蘇、上海、北京比值超過(guò)2?；谶@一差異，發(fā)達(dá)地區(qū)的居民對(duì)個(gè)人所得稅免征額“偏低”的感知更為明顯，而欠發(fā)達(dá)地區(qū)居民對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅免征額的敏感程度要低于前者。

圖2 2020年我國(guó)（各地）人均GDP/稅前基本扣除

圖3繪制了2020年各地工資水平與我國(guó)個(gè)人所得稅免征額的比值點(diǎn)圖。我國(guó)各地基本工資水平差異并不明顯，因而基本工資與個(gè)人所得稅免征額的比值較為相近，平均來(lái)看該比值為0.36，比值最高的上海也僅為0.5，明顯低于多數(shù)OECD國(guó)家。由于我國(guó)尚未直接公布人均工資水平情況，本文僅分別計(jì)算了城鎮(zhèn)非私營(yíng)單位和城鎮(zhèn)私營(yíng)單位平均工資水平與個(gè)人所得稅免征額的比值。從圖3可明顯看到，由于城鎮(zhèn)非私營(yíng)單位平均工資水平明顯高于私營(yíng)單位平均工資水平，故除以統(tǒng)一的稅前扣除后，前者的比值也明顯高于后者。全國(guó)平均來(lái)看，非私營(yíng)和私營(yíng)單位該比值分別為1.62和0.96。分區(qū)域來(lái)看，北京的這兩項(xiàng)比值最高，分別達(dá)到2.97和1.51，卻也仍低于多數(shù)OECD國(guó)家。另外，從圖3還可以看出，工資水平與個(gè)人所得稅免征額的比值存在明顯區(qū)域差異，這同樣可能導(dǎo)致不同單位、不同地區(qū)的城鎮(zhèn)居民基于其自身工資水平對(duì)我國(guó)當(dāng)前個(gè)人所得稅免征額高低值產(chǎn)生不同判斷。

（三）基本扣除靈活性不足

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，個(gè)人所得稅基本扣除和其他個(gè)人所得稅制度要素應(yīng)隨之調(diào)整。OECD各國(guó)會(huì)較為頻繁地調(diào)整稅前扣除、稅后抵免以及各級(jí)邊際稅率對(duì)應(yīng)的閾值。就稅前基本扣除而言，各國(guó)常見做法是根據(jù)物價(jià)水平來(lái)逐年提高相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)自1980年個(gè)人所得稅法出臺(tái)至今，個(gè)人所得稅基本扣除共經(jīng)歷了5次調(diào)整，無(wú)論從時(shí)間間隔還是調(diào)整力度來(lái)看，這幾次調(diào)整都缺乏連貫性，不利于納稅人形成合理預(yù)期。并且，由于基本扣除標(biāo)準(zhǔn)直接以法律條文的形式確定，每次調(diào)整都涉及個(gè)人所得稅法的修訂，這既破壞了法律的穩(wěn)定性和權(quán)威性，也推高了立法的制度成本。

當(dāng)然，頻繁調(diào)整個(gè)人所得稅基本扣除并非所有OECD國(guó)家的標(biāo)準(zhǔn)做法，如日本和韓國(guó)的個(gè)人所得稅基本扣除標(biāo)準(zhǔn)多年維持穩(wěn)定。但日本對(duì)于各類所得都有較為靈活的稅前扣除制度，且區(qū)分家庭成員的關(guān)系（如不同年齡和收入水平的配偶、不同的撫養(yǎng)關(guān)系等）以及各類支出事項(xiàng)（如財(cái)產(chǎn)損失、醫(yī)療支出、社保支出等）詳細(xì)規(guī)定了各類扣除。韓國(guó)的個(gè)人所得稅基本扣除可根據(jù)家庭人數(shù)進(jìn)行調(diào)整，且針對(duì)工薪所得、養(yǎng)老金所得和退休金所得等普通居民最主要的收入來(lái)源都設(shè)定了累進(jìn)的稅前扣除表。事實(shí)上，大部分OECD國(guó)家個(gè)人所得稅優(yōu)惠更多依靠各類稅前扣除、稅率優(yōu)惠以及稅收抵免等方式，因而能精準(zhǔn)捕捉納稅人的差異性生活訴求及費(fèi)用支出情況，凸顯稅收經(jīng)濟(jì)效率和公平正義。

五、完善我國(guó)個(gè)人所得稅基本扣除的對(duì)策建議

（一）明確基本扣除屬性，探索工資、薪金所得專項(xiàng)扣除

目前，我國(guó)個(gè)人所得稅基本扣除偏向生計(jì)扣除的性質(zhì)，對(duì)這一屬性可在個(gè)人所得稅條款中予以明確，從而為我國(guó)進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅扣除體系奠定基礎(chǔ)。建議將現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》第六條修改為“居民個(gè)人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除基本生計(jì)費(fèi)用六萬(wàn)元以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額”。為進(jìn)一步貫徹基本扣除的這一屬性，建議參照我國(guó)對(duì)經(jīng)營(yíng)所得稅前扣除的做法，在《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中明確對(duì)于無(wú)綜合所得、無(wú)經(jīng)營(yíng)所得的其他所得，也可享受基本扣除。

另外，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法并沒(méi)有針對(duì)工資、薪金所得的專項(xiàng)成本扣除，建議借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，對(duì)取得工資、薪金的必要費(fèi)用進(jìn)行扣除?？紤]到稅收行政成本的限制，建議參照其余三類綜合所得的做法，以工資、薪金的一定比率作為費(fèi)用。同時(shí)，考慮到我國(guó)區(qū)域工資水平差異，可針對(duì)東中西部給予不同標(biāo)準(zhǔn)的扣減比例，確定減除費(fèi)用后的余額為工資、薪金所得的應(yīng)納稅所得額，這樣可有效緩解我國(guó)“一刀切”設(shè)置個(gè)人所得稅免征額的弊端。

（二）合理界定基本扣除受益對(duì)象，短期內(nèi)不宜一次性調(diào)高個(gè)人所得稅基本扣除標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)個(gè)人所得稅基本扣除針對(duì)所得本身而非納稅人進(jìn)行扣除。這樣做的優(yōu)勢(shì)是更加符合所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和稅收效率標(biāo)準(zhǔn)，但若額度設(shè)定過(guò)高，則會(huì)偏離稅收公平正義的要求。理論上講，無(wú)論納稅人收入多寡都可享受統(tǒng)一額度的稅前基本扣除，但收入水平未達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的納稅人實(shí)際享受的稅前扣除會(huì)更低。換言之，個(gè)人所得稅基本扣除額度設(shè)定越高越有利于中高收入者。從OECD各國(guó)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，基本扣除額度也普遍較低。雖然我國(guó)各地收入水平及各類生活成本差異明顯，但即便對(duì)于北京、上海等發(fā)達(dá)地區(qū)，現(xiàn)行個(gè)人所得稅基本扣除額度也不低。對(duì)于欠發(fā)達(dá)地區(qū)，更沒(méi)有必要一次性調(diào)高個(gè)人所得稅基本扣除。另外，一次性調(diào)高個(gè)人所得稅基本扣除會(huì)進(jìn)一步擠壓專項(xiàng)附加扣除在關(guān)照納稅人差異性生活訴求的特有優(yōu)勢(shì)，弱化稅率結(jié)構(gòu)在累進(jìn)個(gè)人所得稅制度中的核心作用，導(dǎo)致各類稅制要素難以協(xié)調(diào)配合。

長(zhǎng)期來(lái)看，隨著我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的完善和稅收征納環(huán)境的改善，在設(shè)定個(gè)人所得稅基本扣除時(shí)，既要立足于稅源以突出所得稅的科學(xué)性，也要立足于探索納稅人差異性基本扣除制度以突出所得稅的公平性。具體地，既可參照美國(guó)和瑞典等國(guó)設(shè)定最低扣除標(biāo)準(zhǔn)，再根據(jù)不同家庭負(fù)擔(dān)情況提高扣除標(biāo)準(zhǔn)，也可以參照日本和英國(guó)等國(guó)設(shè)定最高扣除標(biāo)準(zhǔn)，再依據(jù)納稅能力逐步減弱扣除額度，還可搭配使用稅收抵免從而豐富個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)工具。

（三）建立個(gè)人所得稅基本扣除指數(shù)調(diào)整機(jī)制

伴隨著物價(jià)水平的上漲以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段性變化，納稅人生計(jì)訴求呈不斷攀升的態(tài)勢(shì)，故適度調(diào)高個(gè)人所得稅基本扣除標(biāo)準(zhǔn)是應(yīng)然之舉。與數(shù)年一次的大幅度調(diào)整相比，建立個(gè)人所得稅基本扣除與通脹相掛鉤的指數(shù)調(diào)整機(jī)制，逐漸緩慢調(diào)高標(biāo)準(zhǔn)額度的做法更為可?。浩湟?，可以穩(wěn)定納稅人預(yù)期；其二，規(guī)避了稅源的較大波動(dòng)；其三，在特定情形下實(shí)行一次性調(diào)整可更好凸顯個(gè)人所得稅作為宏觀調(diào)控工具的優(yōu)勢(shì)；其四，避免了由于調(diào)高個(gè)人所得稅基本扣除而被迫修訂個(gè)人所得稅法。因此，建議目前以每年6萬(wàn)元為基數(shù)，按照當(dāng)年居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)調(diào)高次年個(gè)人所得稅基本扣除標(biāo)準(zhǔn)。