薛榆淞

（北京大學(xué)，北京 100871）

內(nèi)容提要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展嚴(yán)重沖擊了傳統(tǒng)跨境稅收征管秩序，在新的國(guó)際稅收規(guī)則建立之前，不少?lài)?guó)家選擇開(kāi)征“數(shù)字服務(wù)稅”以保護(hù)本國(guó)稅基。這有助于減輕傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)之間橫向稅收負(fù)擔(dān)分配不均衡的問(wèn)題，可以在最大程度上恢復(fù)稅收的公平性。但上述兩種目標(biāo)在底層邏輯上迥然不同，使得這一稅種在正當(dāng)性上面臨著諸多詰難。此外，OECD的“雙支柱”改革方案近期實(shí)現(xiàn)了歷史性突破，有望從根本上重塑?chē)?guó)際稅收制度。此種情況下，已經(jīng)開(kāi)征的數(shù)字服務(wù)稅作為臨時(shí)應(yīng)急措施的功能將被逐步弱化。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)在價(jià)值創(chuàng)造上的特殊性，故即使中美等在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域具有優(yōu)勢(shì)地位的國(guó)家，從完善一國(guó)稅收體制的角度看仍不能忽視此種特殊價(jià)值。因此，很有必要引入“壟斷租”范疇，破除僅以反避稅或貿(mào)易保護(hù)措施理解這一稅種的既有觀念，系統(tǒng)論證在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下數(shù)字服務(wù)稅應(yīng)作為一般性的長(zhǎng)期措施持續(xù)征收、確立為常設(shè)稅種的正當(dāng)性。

一、問(wèn)題的提出:臨時(shí)應(yīng)急抑或長(zhǎng)期措施

在跨境交易中，傳統(tǒng)企業(yè)需要在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)或分銷(xiāo)機(jī)構(gòu)等實(shí)體，但數(shù)字企業(yè)可以在虛擬空間完成跨境交易，而無(wú)須依賴(lài)設(shè)立在市場(chǎng)國(guó)的各類(lèi)實(shí)體。此種轉(zhuǎn)變極大地沖擊了基于傳統(tǒng)制造業(yè)生產(chǎn)模式所建構(gòu)的現(xiàn)行國(guó)際稅收征管體系，使得市場(chǎng)國(guó)的稅收主管機(jī)關(guān)無(wú)法依據(jù)傳統(tǒng)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則對(duì)跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)主張來(lái)源地管轄權(quán)。

此種情況下，若居民國(guó)僅主張屬地管轄權(quán)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的境外數(shù)字收入實(shí)質(zhì)上處于雙重不征稅的狀態(tài)。即使居民國(guó)同時(shí)主張屬人管轄權(quán)，由于預(yù)提所得稅、稅收抵免和稅收饒讓等消除雙重征稅措施的影響，此類(lèi)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)也明顯偏低。這將產(chǎn)生以下兩方面的不利影響：第一，從競(jìng)爭(zhēng)公平的角度看，數(shù)字企業(yè)所享受的雙重不征稅或稅負(fù)明顯降低的效果，實(shí)質(zhì)上是不當(dāng)?shù)乩昧爽F(xiàn)行稅收征管制度的漏洞，通過(guò)監(jiān)管套利的方式形成了相較于傳統(tǒng)企業(yè)不合理的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。第二，從國(guó)家財(cái)政能力的角度出發(fā)，此種雙重不征稅或稅負(fù)明顯偏低的情況無(wú)疑是侵蝕了市場(chǎng)國(guó)的稅基。

為此，各國(guó)提出了諸多局部改革方案，主要包括無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南、征收預(yù)提所得稅和修改傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則等內(nèi)容。但均未能突破對(duì)境外實(shí)體的依賴(lài)，且難以準(zhǔn)確捕捉數(shù)字服務(wù)所創(chuàng)造的價(jià)值，導(dǎo)致其成效十分有限。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）所主導(dǎo)的“雙支柱”改革方案（以下簡(jiǎn)稱(chēng)OECD方案）經(jīng)歷了較長(zhǎng)時(shí)間的停滯，為避免數(shù)字企業(yè)對(duì)國(guó)內(nèi)稅基的侵蝕，一些國(guó)家已經(jīng)采取了征收數(shù)字服務(wù)稅的單邊措施①本文所涉及的域外數(shù)字服務(wù)稅方案，主要是參考了歐盟、法國(guó)和英國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅提案或法律規(guī)定。為了行文的簡(jiǎn)潔，在沒(méi)有特殊說(shuō)明的情況下，后文討論中涉及這三個(gè)國(guó)家或國(guó)際組織的數(shù)字服務(wù)稅方案所依據(jù)的規(guī)范文本來(lái)源如下：歐盟的數(shù)字服務(wù)稅提案：European Commission.Proposal for aCOUNCIL DIRECTIVE on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services，[EB/OL]（2018-03-21）[2021-10-24].https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2018-05/d_proposal_common_system_digital_services_tax_21032018_en.pdf，法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅立法：LAW no.2019-759 dated 24 July 2019 concerning creation of a tax on digital services and modification of the downward correction of the corporation tax，英國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅立法：HM Treasury.Budget 2018 Digital Services Tax.[EB/OL].（2018）[2021-10-23].https：//assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/752172/DST_web.pdf。。例如，法國(guó)在2019年7月率先宣布，將對(duì)在法國(guó)經(jīng)營(yíng)的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的數(shù)字廣告及跨境數(shù)據(jù)流動(dòng)等數(shù)字交易行為開(kāi)征3%的數(shù)字服務(wù)稅。此后，英國(guó)也決定對(duì)部分大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在其國(guó)內(nèi)所產(chǎn)生的在線營(yíng)業(yè)收入征收2%的數(shù)字服務(wù)稅[1]。截至2021年3月，已有46個(gè)國(guó)家開(kāi)征或擬征直接數(shù)字稅，其中包括日本、新加坡、澳大利亞、比利時(shí)、丹麥、加拿大、墨西哥、巴西、俄羅斯和南非等主要經(jīng)濟(jì)體②周念利，王達(dá)：《數(shù)字稅的影響、挑戰(zhàn)和建議》，載騰訊研究院2021年 3 月 31 日，https：//baijiahao.baidu.com/s?id=1695722300256976517&wfr=spider&for=pc，最后訪問(wèn)日期：2021年10月23日。。

但值得關(guān)注的是，雖然大部分國(guó)家在征收數(shù)字服務(wù)稅時(shí)都強(qiáng)調(diào)該稅種只是一項(xiàng)臨時(shí)的應(yīng)急措施，包括英國(guó)、法國(guó)、土耳其和印度在內(nèi)的多個(gè)國(guó)家已承諾將在支柱一生效后取消征收數(shù)字服務(wù)稅以及其他類(lèi)似的單邊措施③《美國(guó)與歐洲五國(guó)就數(shù)字稅爭(zhēng)端達(dá)成妥協(xié)》，載新華社2021年10月 21日，http：//www.news.cn/2021-10/22/c_1127984877.htm，最后訪問(wèn)日期：2022年3月11日；“Turkey and US agree on phase-out of digital tax”，MNE Tax，https：//mnetax.com/turkey-and-us-agree-onphase-out-of-digital-tax-46280，2021-11-23；“ India and US agree on transition from India′s ‘equalization levy’digital tax”，MNE Tax，https：//mnetax.com/india-and-us-agree-on-transition-from-indiasequalization-levy-digital-tax-46299，2021-11-29。。但尼日利亞、肯尼亞和斯里蘭卡等三個(gè)OECD成員國(guó)仍對(duì)雙支柱持有反對(duì)意見(jiàn)，且尼日利亞總統(tǒng)在2021年12月31日簽署的《2021年財(cái)政法案》中已正式要求征收數(shù)字服務(wù)稅④Kevin Pinner，“Nigeria To Assess 6% Digital Services Tax On Foreign”，Law 360，https：//www.law360.com/tax-authority/articles/14527 94，2022-1-5。。作為非洲最大的經(jīng)濟(jì)體，尼日利亞在這一問(wèn)題上的態(tài)度將會(huì)對(duì)非洲大陸的其他發(fā)展中國(guó)家產(chǎn)生極為重要的影響。此外，剛剛簽署該方案的加拿大也選擇繼續(xù)推進(jìn)其數(shù)字服務(wù)稅的立法進(jìn)程，引發(fā)了美國(guó)的強(qiáng)烈反對(duì)，其貿(mào)易代表辦公室已正式向加拿大政府提出了書(shū)面意見(jiàn)⑤Doug Connolly，“Canada advances digital services tax bill despite OECD pact，USobjections”，MNE Tax，https：//mnetax.com/canadaadvances-digital-services-tax-bill-despite-oecd-pact-us-businessobjections-46454，2021-12-5。。由此可見(jiàn)，雙支柱方案并未完全平衡各國(guó)在數(shù)字產(chǎn)業(yè)上的稅收利益，不僅未能保障發(fā)展中國(guó)家的稅收利益，也未能滿(mǎn)足那些在數(shù)字產(chǎn)業(yè)上缺乏競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的發(fā)達(dá)國(guó)家的利益訴求，本文籍此提出了一個(gè)重要追問(wèn)，即數(shù)字服務(wù)稅除了能作為應(yīng)對(duì)稅基侵蝕的臨時(shí)措施外，是否還存在著某些尚未被發(fā)掘的稅基，使之能夠成為一個(gè)具有正當(dāng)性的長(zhǎng)期措施？換言之，數(shù)字服務(wù)稅目前的困境是否源于其同時(shí)承載了臨時(shí)措施和長(zhǎng)期方案的雙重定位。

基于此，本文首先明確了設(shè)立數(shù)字服務(wù)稅在正當(dāng)性層面主要的困境，并區(qū)分了該稅種作為短期措施與常設(shè)稅種所不同的立法目的，指出上述困境從根本上說(shuō)是源于現(xiàn)行方案的雙重定位所無(wú)法避免的矛盾。在此基礎(chǔ)上，討論了“壟斷租”這一概念在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的重要性，并結(jié)合OECD方案最新進(jìn)展，論證了將該稅種確立為常設(shè)稅種的必要性和正當(dāng)性。整體而言，本文試圖破解該稅種所面臨的理論困境，改變僅以反避稅或貿(mào)易保護(hù)措施理解這一稅種的既有觀念，試圖說(shuō)明我國(guó)作為一個(gè)在數(shù)字領(lǐng)域具有國(guó)際優(yōu)勢(shì)地位的大國(guó)，為何仍將其作為我國(guó)常設(shè)稅種，以期能更好地促進(jìn)我國(guó)現(xiàn)代稅收制度的進(jìn)一步完善。

二、現(xiàn)行數(shù)字服務(wù)稅方案所面臨的正當(dāng)性困境

目前，各國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)①本文所討論的數(shù)字經(jīng)濟(jì)，在概念界定上是基于2016年G20杭州峰會(huì)上所達(dá)成的《數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》，即指以使用數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)?；谕贿壿嫞疚乃懻摰臄?shù)字企業(yè)（或稱(chēng)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)）是以數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為其主營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，典型的代表公司包括谷歌、亞馬遜、蘋(píng)果、微軟、騰訊、阿里和百度等。但需要指出的是，對(duì)于兼營(yíng)軟硬件服務(wù)的公司，其銷(xiāo)售硬件的收益與數(shù)字經(jīng)濟(jì)無(wú)關(guān)（即使其設(shè)備是通過(guò)線上銷(xiāo)售的），本文的討論僅涉及其所提供的數(shù)字服務(wù)。以美國(guó)蘋(píng)果公司為例，其典型的數(shù)字交易收入是指基于蘋(píng)果應(yīng)用商店（AppStore）所產(chǎn)生的收入。領(lǐng)域的發(fā)展極不平衡，這不僅加劇了建立跨境數(shù)字稅收規(guī)則的難度，也使得部分國(guó)家單邊開(kāi)征的數(shù)字服務(wù)稅面臨著諸多質(zhì)疑。考慮到該稅種旨在恢復(fù)稅收公正的立法目的，此處主要關(guān)注現(xiàn)行方案在正當(dāng)性上所面臨的主要困境。

（一）法律性雙重征稅問(wèn)題

一般認(rèn)為，稅收抵免通常僅限于居民企業(yè)境外繳納的所得稅。以O(shè)ECD《關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》②OECD.Model Convention for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and on Capital.[EB/OL].（1977-10-19）[2021-10-24].https：//www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264055919-en.pdf?expires=1634716718&id=id&accname=oid010242&checksum=FBFD316D44079C112BF346C0DA40AC0D。為例，該范本的第二條第二款就規(guī)定了該協(xié)議僅適用于對(duì)所得或財(cái)產(chǎn)征收的稅款。但現(xiàn)行的數(shù)字服務(wù)稅方案多將該稅種界定為間接稅，對(duì)于非居民企業(yè)而言，這就意味著其在市場(chǎng)國(guó)繳納的數(shù)字服務(wù)稅無(wú)法在其居民國(guó)主張抵免。由此引發(fā)的問(wèn)題是，如果市場(chǎng)國(guó)希望以此來(lái)完全彌補(bǔ)當(dāng)?shù)胤蓪?shí)體缺失對(duì)其造成的所得稅“損失”，由于無(wú)法主張抵免，此類(lèi)企業(yè)的整體稅負(fù)反而會(huì)高于傳統(tǒng)企業(yè)，很容易因矯枉過(guò)正而引發(fā)新的稅收不公。

歐洲銀行聯(lián)合會(huì)也因此反復(fù)強(qiáng)調(diào)，只有全球性方案才能確保公平競(jìng)爭(zhēng)和避免意想不到的雙重征稅，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的局部性征稅不僅存在很大困難，而且不可避免地會(huì)產(chǎn)生雙重征稅問(wèn)題?，F(xiàn)行OECD 2017年版《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》已經(jīng)清楚地規(guī)定了金融機(jī)構(gòu)所應(yīng)遵循的規(guī)則，其所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)也在跨境交易的相關(guān)實(shí)體之間按照價(jià)值創(chuàng)造地和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)被征稅。在此種情形下，對(duì)數(shù)字金融活動(dòng)征收任何特別稅都會(huì)造成重復(fù)征稅[2]。

（二）選擇性征收所產(chǎn)生的“歧視性”問(wèn)題

從前述已經(jīng)開(kāi)征或公布的數(shù)字服務(wù)稅方案看，其大多設(shè)置了較高的征稅門(mén)檻，從而將實(shí)際的納稅主體限定為大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，且主要是針對(duì)美國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)巨頭。以法國(guó)為例，其數(shù)字服務(wù)稅的課征范圍主要包括互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)和數(shù)字界面服務(wù)，而美國(guó)企業(yè)在這兩類(lèi)服務(wù)中都占主導(dǎo)地位。因此，法國(guó)如果對(duì)互聯(lián)網(wǎng)廣告征稅，預(yù)計(jì)有9個(gè)公司集團(tuán)會(huì)被涵蓋在內(nèi)，其中8個(gè)是美國(guó)企業(yè)。此外，其征稅門(mén)檻為每年全球營(yíng)業(yè)收入7.5億歐元以上，且來(lái)自法國(guó)的業(yè)務(wù)收入2500萬(wàn)歐元以上。從實(shí)際情況看，符合該門(mén)檻的公司往往是美國(guó)公司，在法國(guó)提供應(yīng)稅服務(wù)的許多非美國(guó)公司都被免除了納稅義務(wù)。

由此引發(fā)的問(wèn)題是，此種選擇性征收模式很可能會(huì)構(gòu)成對(duì)稅收協(xié)定中“無(wú)差別待遇條款”的違反。具體而言，在國(guó)際貿(mào)易法領(lǐng)域，WTO成員影響服務(wù)貿(mào)易的稅收措施受GATS（服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定）管轄?；贕ATS的要求，成員國(guó)所實(shí)施的稅收措施不能構(gòu)成不合理的差別待遇。由前文可知，現(xiàn)行方案多設(shè)置了較高的納稅門(mén)檻，導(dǎo)致實(shí)際納稅人十分有限，故可能構(gòu)成對(duì)GATS下最惠國(guó)待遇和國(guó)民待遇的違反[3]。

（三）對(duì)營(yíng)業(yè)收入征稅的合理性問(wèn)題

美國(guó)貿(mào)易代表辦公室在2019年12月發(fā)布了《301條款調(diào)查：關(guān)于法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的報(bào)告》③United States Trade Representative.Section 301 Investigation Report on France′s Digital Services Tax.[EB/OL].（2019-12-02）[2021-10-24].https：//ustr.gov/sites/default/files/Report_On_France%27s_Digital_Services_Tax.pdf。，并在2021年3月發(fā)布了《301調(diào)查：外國(guó)數(shù)字服務(wù)稅》④United States Trade Representative.Section 301 Investigations：Foreign Digital Services Taxes（DSTs）.（2021-03-01）[2021-10-24].https：//crsreports.congress.gov/product/pdf/IF/IF11564。。這兩份報(bào)告指出，現(xiàn)行的數(shù)字服務(wù)稅方案將征稅對(duì)象指向了營(yíng)業(yè)收入而非利潤(rùn)，違背了國(guó)際稅收的基本原則，不僅會(huì)加重互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，也不利于行業(yè)發(fā)展。

具體而言，目前全球有效的稅收協(xié)定多是基于OECD或聯(lián)合國(guó)范本所制定的，而這兩個(gè)范本都是針對(duì)所得（利潤(rùn)）征稅的準(zhǔn)則，并沒(méi)有提供對(duì)毛收入征稅的準(zhǔn)則。同時(shí)，由于對(duì)毛收入征稅不考慮成本因素，即使稅率再低，對(duì)那些利潤(rùn)率低的企業(yè)也會(huì)有很大的影響。因此，以毛收入為計(jì)稅依據(jù)的稅收一般被認(rèn)為是一種“低效率、阻礙經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、不公平的稅收”。此外，由于利潤(rùn)率低的企業(yè)所繳納的數(shù)字服務(wù)稅可能會(huì)超過(guò)其利潤(rùn)總額，甚至?xí)霈F(xiàn)一家企業(yè)沒(méi)有利潤(rùn)也要繳納數(shù)字服務(wù)稅的情況，這使得數(shù)字服務(wù)稅并不利于鼓勵(lì)投資和創(chuàng)新[4]。

三、現(xiàn)行方案中數(shù)字服務(wù)稅的雙重定位

由前可知，現(xiàn)行的數(shù)字服務(wù)稅方案面臨著諸多正當(dāng)性困境。最令人困惑的是，致力于恢復(fù)稅收公正的數(shù)字服務(wù)稅為何會(huì)產(chǎn)生一種歧視大型跨國(guó)企業(yè)的不正義感？筆者認(rèn)為，這主要是因?yàn)楝F(xiàn)行方案在制定時(shí)沒(méi)有準(zhǔn)確界定其立法目的?；诖耍Y(jié)合OECD方案的最近進(jìn)展，區(qū)分?jǐn)?shù)字服務(wù)稅作為短期措施與常設(shè)稅種不同的立法目的，指出前文所述的諸多正當(dāng)性困境就源于立法目的差異對(duì)制度設(shè)計(jì)的影響。

（一）作為臨時(shí)措施的立法目的

在國(guó)際稅收征管及協(xié)調(diào)方面，OECD認(rèn)為“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”的影響在一定意義上是涵蓋于“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化”這一更大的范疇。因此，若要更好地應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)，長(zhǎng)期來(lái)看不能僅靠引入特殊的數(shù)字稅，而是要改變現(xiàn)有的稅收規(guī)則[5]?；诖?，自2013年啟動(dòng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃以來(lái)，OECD始終致力于建構(gòu)新的稅收征管規(guī)則，試圖通過(guò)解決“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化”的影響來(lái)回應(yīng)“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”的挑戰(zhàn)，其在2019年5月發(fā)布的《形成應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)《工作計(jì)劃》）①OECD.OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，Statement on a Two-Pillar Solution toAddress the Tax Challenges Arisingfrom the Digitalisation of the Economy.[EB/OL].（2021-10-08）[2021-10-20].https：//www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-twopillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-thedigitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf。中提出了區(qū)分應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的雙支柱方案②如無(wú)特殊說(shuō)明，下文所提到的雙支柱方案即指這一方案。但需要說(shuō)明的是，除了2019年通過(guò)的《形成應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》外，在實(shí)質(zhì)內(nèi)容還應(yīng)包括OECD此后對(duì)這一方案所提出的各項(xiàng)改進(jìn)措施，包括2021年的最新聲明。，即“修訂的聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)歸屬規(guī)則”與“全球反稅基侵蝕提案”。

2021年10月8日，OECD發(fā)布聲明稱(chēng)：“合計(jì)占全球國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值90%以上的這些國(guó)家和司法管轄區(qū)同意實(shí)施雙支柱國(guó)際稅改方案，以應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)。該方案的支柱一是將確保規(guī)模最大、利潤(rùn)最豐厚的跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)和征稅權(quán)在各國(guó)之間更公平地分配。新規(guī)則要求跨國(guó)公司在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在國(guó)納稅，而不僅僅是在其總部所在地。支柱二是將全球最低企業(yè)稅率設(shè)為15%。從2023年起，年收入超過(guò)7.5億歐元（約合8.7億美元）的公司都將適用這一稅率。該方案實(shí)施后，超過(guò)1250億美元來(lái)自全球約100家大型跨國(guó)公司的利潤(rùn)將被重新分配給各國(guó)，這些公司無(wú)論在哪里經(jīng)營(yíng)和創(chuàng)造利潤(rùn)，都將公平納稅”③《經(jīng)合組織宣布136個(gè)國(guó)家和司法管轄區(qū)達(dá)成國(guó)際稅改協(xié)議》，載新華社 2021年 10月 9日，http：//baijiahao.baidu.com/s?id=1713109341036426304&wfr=spider&for=pc，最后訪問(wèn)日期：2021年10月24日。。

與上述思路相契合的是，許多開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家認(rèn)為該稅種僅是多邊協(xié)議達(dá)成前的一項(xiàng)臨時(shí)措施。具體而言，主要是基于短期內(nèi)無(wú)法就數(shù)字稅收達(dá)成多邊協(xié)議的預(yù)期，通過(guò)單邊開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的方式應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)本國(guó)稅基的侵蝕，以期恢復(fù)稅收公正和增加財(cái)政收入，且在一定程度上保護(hù)本土互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。因此，獲取財(cái)政收入和保護(hù)市場(chǎng)國(guó)稅基是該稅種作為臨時(shí)措施最為重要的立法目的，可以將之理解為一種特殊的反避稅措施，旨在以相對(duì)簡(jiǎn)單直接的方式應(yīng)對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)日益復(fù)雜的稅收籌劃，且具有一定的貿(mào)易保護(hù)屬性。

（二）作為常設(shè)稅種的立法目的

從官方表態(tài)看，已開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家基本都同意在OECD框架下形成數(shù)字稅收的國(guó)際規(guī)則，并將該稅種界定為一項(xiàng)臨時(shí)的應(yīng)急措施。但從各國(guó)實(shí)際行動(dòng)看，此種表態(tài)很有可能只是權(quán)宜之計(jì)。具體而言，雖然OECD此前在推動(dòng)數(shù)字稅收改革上出現(xiàn)一些停滯，但以其2019年發(fā)布的《工作計(jì)劃》為標(biāo)志，各國(guó)在應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化所帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)方面正不斷形成共識(shí)，OECD所推動(dòng)的雙支柱改革圖景日漸清晰。在此種情況下，如果僅將數(shù)字服務(wù)稅作為臨時(shí)的應(yīng)急措施，就無(wú)法解釋包括新西蘭、加拿大、巴西在內(nèi)的諸多國(guó)家繼續(xù)積極推進(jìn)數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)立法和研討。其中，非洲稅收管理論壇（ATAF）在2020年9月3月發(fā)布的《數(shù)字服務(wù)稅法范本建議》①ATAF.ATAF Suggested Approach to Drafting Digital Services Tax Legislation.[EB/OL].（2020-09-03）[2021-10-24].https：//events.ataftax.org/index.php?page=documents&func=view&document_id=79。尤其能說(shuō)明問(wèn)題，這一范本在很大程度上體現(xiàn)了發(fā)展中國(guó)家在數(shù)字稅收上的利益訴求。由此可見(jiàn)，各國(guó)并未放棄將數(shù)字服務(wù)稅作為常設(shè)稅種的可能，強(qiáng)調(diào)臨時(shí)措施的定位或只是在爭(zhēng)議較大的情況下為數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征爭(zhēng)取國(guó)際輿論的支持。

事實(shí)上，在數(shù)字稅立法的路徑選擇上，一直以來(lái)就存在著兩種截然相反的觀點(diǎn)。支持設(shè)立新稅種的觀點(diǎn)認(rèn)為，數(shù)字稅應(yīng)是單獨(dú)開(kāi)征的稅種，數(shù)字稅立法也不能局限于既有的稅收制度，而恰恰是要結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特殊性，對(duì)相關(guān)課稅要素進(jìn)行獨(dú)立的制度設(shè)計(jì)[6]。筆者認(rèn)同，是否針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)開(kāi)征新稅種在很大程度上的確是政策考量的問(wèn)題，也涉及法律的穩(wěn)定性問(wèn)題，但稅法研究必須指出的是：數(shù)字經(jīng)濟(jì)在價(jià)值創(chuàng)造上實(shí)現(xiàn)了顛覆性的創(chuàng)新，使得傳統(tǒng)領(lǐng)域中難以識(shí)別的“壟斷租”在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下變得十分明顯。在此種情況下，若仍堅(jiān)持以傳統(tǒng)規(guī)則衡量數(shù)字企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力，顯然違背了量能課稅原則的要求。而如果放棄這一部分的稅收，將導(dǎo)致數(shù)字企業(yè)的很大一部分收益就不會(huì)被征稅，既無(wú)法實(shí)現(xiàn)營(yíng)造一個(gè)公平的稅收環(huán)境，也不利于保障國(guó)家的財(cái)政能力。

綜上，從數(shù)字服務(wù)稅作為常設(shè)稅種②需要說(shuō)明的是，此處的數(shù)字服務(wù)稅并非是指現(xiàn)在國(guó)際社會(huì)已經(jīng)推行的數(shù)字服務(wù)稅方案，而是在更為廣泛的意義上使用這一概念，即針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所建立的新的稅種。從概念的嚴(yán)謹(jǐn)性出發(fā)，數(shù)字稅收是一個(gè)更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋磉_(dá)，但由于現(xiàn)行的數(shù)字服務(wù)稅方案中包含了此種作為長(zhǎng)期措施的數(shù)字稅收的某些立法目的，故本文在此沿用了數(shù)字服務(wù)稅的名稱(chēng)。的定位出發(fā)，該稅種除了要具備組織收入的功能外，還應(yīng)強(qiáng)調(diào)其捕捉數(shù)字經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造的新價(jià)值、恢復(fù)橫向稅收公正的立法目的，以期能貫徹量能課稅原則，補(bǔ)充現(xiàn)行稅制在衡量數(shù)字企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力方面的不足，并最終實(shí)現(xiàn)數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的整體稅負(fù)均衡。

（三）雙重定位所產(chǎn)生的矛盾

基于臨時(shí)措施和常設(shè)稅種的不同定位，數(shù)字服務(wù)稅在目標(biāo)導(dǎo)向上存在著一定差異。但問(wèn)題在于，這兩種不同的思路會(huì)導(dǎo)致立法者稅制設(shè)計(jì)上產(chǎn)生不同的思路。為更加形象地說(shuō)明這一問(wèn)題，本文假設(shè)A國(guó)境內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)市場(chǎng)同時(shí)存在B公司（居民國(guó)為A國(guó)）和C公司（居民國(guó)為D國(guó)，且在A國(guó)沒(méi)有設(shè)置任何法律實(shí)體），以此為基礎(chǔ)分別討論臨時(shí)措施和常設(shè)稅種的定位對(duì)立法的影響。

從臨時(shí)措施的角度看，前述“歧視性”的根源在于臨時(shí)措施對(duì)征稅范圍及納稅門(mén)檻的必然要求。具體而言，由于A國(guó)認(rèn)為C公司在其境內(nèi)的運(yùn)營(yíng)構(gòu)成了對(duì)其稅基的侵蝕，并希望通過(guò)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅予以回應(yīng)。因此，在稅制設(shè)計(jì)上會(huì)將C公司的經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)納入征稅范圍時(shí)，并將B公司的經(jīng)營(yíng)范圍排除在外，且以C公司的營(yíng)業(yè)額為依據(jù)確定起征點(diǎn)。由此引發(fā)的問(wèn)題是，各國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)市場(chǎng)差異很大，本土企業(yè)的優(yōu)勢(shì)領(lǐng)域也不相同，故在征稅范圍和起征點(diǎn)問(wèn)題上會(huì)出現(xiàn)很大的國(guó)別差異，而這種差異難以在稅法理論層面予以合理化解釋?zhuān)沟弥铝τ诨謴?fù)稅收公正的數(shù)字服務(wù)稅產(chǎn)生一種歧視大型跨國(guó)企業(yè)的非正義感。但需要說(shuō)明的是，這種不正義感并不意味著數(shù)字企業(yè)在實(shí)質(zhì)上被區(qū)別對(duì)待。事實(shí)上，如果以稅收規(guī)避的懲罰措施來(lái)界定作為臨時(shí)措施的數(shù)字服務(wù)稅，將在很大程度上減弱這種不正義感③在不考慮稅收優(yōu)惠和稅收規(guī)避的情況，由于B公司通常會(huì)在A國(guó)設(shè)有各種法律實(shí)體，故即使B公司在A國(guó)豁免了數(shù)字服務(wù)稅的納稅義務(wù)，其在A國(guó)所實(shí)際負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)并不必然低于C公司。此外，如果進(jìn)一步考慮B公司在D國(guó)所可能被征收的數(shù)字服務(wù)稅，這一問(wèn)題的結(jié)論便更加明顯。。

此外，臨時(shí)措施的定位也使得立法者傾向于在稅基確定上選擇營(yíng)業(yè)收入而非利潤(rùn)征稅。簡(jiǎn)言之，在臨時(shí)措施的定位下，立法者更關(guān)注的是能否保證實(shí)現(xiàn)組織收入的目標(biāo)。由于法律實(shí)體的缺失和稅務(wù)信息交換渠道有限，市場(chǎng)國(guó)稅收主管部門(mén)實(shí)際上難以獲知跨國(guó)企業(yè)在其境內(nèi)的實(shí)際利潤(rùn)率，故現(xiàn)行方案將稅基建立在營(yíng)業(yè)額的基礎(chǔ)上，既能實(shí)現(xiàn)臨時(shí)措施的定位下對(duì)懲罰稅收規(guī)避的功能，也能實(shí)現(xiàn)基于實(shí)際征管能力的必要妥協(xié)。

但從常設(shè)稅種的角度出發(fā)，前述問(wèn)題將得到消解。在歧視性問(wèn)題上，若將該稅種界定為常設(shè)稅種，顯然是立法者關(guān)注到了現(xiàn)行稅制無(wú)法捕捉B公司和C公司所創(chuàng)造的全部?jī)r(jià)值，而希望通過(guò)數(shù)字服務(wù)稅予以彌補(bǔ)。因此，稅制設(shè)計(jì)的重點(diǎn)在于對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下一些特殊價(jià)值的識(shí)別。換言之，立法者此時(shí)不再區(qū)分B公司和C公司具體的經(jīng)營(yíng)范圍，而是關(guān)注現(xiàn)行稅制能否完全識(shí)別其所創(chuàng)造的價(jià)值，若答案是否定的，則會(huì)將其經(jīng)營(yíng)范圍納入該稅種的征收范圍。此外，在起征點(diǎn)的確定上，主要的考慮因素也并非C公司的營(yíng)業(yè)額，而是稽征成本和產(chǎn)業(yè)發(fā)展目標(biāo)。在稅基確定上，一旦OECD方案能最終落地，市場(chǎng)國(guó)的稅務(wù)主管部門(mén)將有能力獲得企業(yè)的利潤(rùn)信息，此時(shí)作為常設(shè)稅種的數(shù)字服務(wù)稅顯然可以選擇以企業(yè)的利潤(rùn)作為稅基①需要說(shuō)明的是，這不意味著以利潤(rùn)作為稅基是必要的，事實(shí)上，下文將說(shuō)明為何應(yīng)以營(yíng)業(yè)收入作為數(shù)字服務(wù)稅的稅基。。此外，如果肯認(rèn)定該稅種作為常設(shè)稅種的獨(dú)立性，此時(shí)就不存在一個(gè)需要消除的雙重征稅問(wèn)題，前述的法律性雙重征稅問(wèn)題只是復(fù)合稅制下的普遍現(xiàn)象。

綜上可知，無(wú)論是依據(jù)臨時(shí)措施還是常設(shè)稅種的定位建構(gòu)數(shù)字服務(wù)稅體系，雖然都存在需要解決的問(wèn)題，但至少在內(nèi)部邏輯上具有一致性?，F(xiàn)行方案的問(wèn)題在于，其以臨時(shí)措施為出發(fā)點(diǎn)建構(gòu)數(shù)字服務(wù)稅，但沒(méi)有采取傳統(tǒng)的反避稅措施，而是試圖建構(gòu)一個(gè)全新的稅種，且無(wú)論是否有意為之，在稅制設(shè)計(jì)的過(guò)程中都體現(xiàn)了將之作為常設(shè)稅種的要求。此種雙重定位所產(chǎn)生的矛盾主要表現(xiàn)為：一方面嘗試以“用戶(hù)參與”理論體現(xiàn)其作為常設(shè)稅種的合理性，試圖建構(gòu)一般性的規(guī)則體系；另一方面，過(guò)于強(qiáng)調(diào)組織收入的功能，忽視了對(duì)其稅基選擇作出合理解釋的重要性，且為實(shí)現(xiàn)保護(hù)本土企業(yè)的立法目的，在征稅范圍及納稅門(mén)檻上呈現(xiàn)出極大的國(guó)別差異。

四、數(shù)字服務(wù)稅常設(shè)的正當(dāng)性:“壟斷租”

由前可知，現(xiàn)行方案所面臨的正當(dāng)性困境主要源于其雙重定位的不合理性。對(duì)此，最好方式是簡(jiǎn)化數(shù)字服務(wù)稅的立法目的，而OECD方案的最新進(jìn)展無(wú)疑為這一問(wèn)題的解決提供了良好的契機(jī)。一旦該方案最終落地，向數(shù)字企業(yè)征收企業(yè)所得稅的傳統(tǒng)困難將會(huì)緩解。這將大大降低利用數(shù)字服務(wù)稅作為應(yīng)對(duì)稅基侵蝕的臨時(shí)措施的需求，這無(wú)疑有助于數(shù)字服務(wù)稅回歸其作為常設(shè)稅種的立法目標(biāo)，但也有觀點(diǎn)認(rèn)為這同時(shí)宣告著數(shù)字服務(wù)稅已經(jīng)完成其歷史使命?；诖耍静糠质紫日f(shuō)明了OECD方案為何難以從根本上解決數(shù)字稅收的問(wèn)題，以及數(shù)字服務(wù)稅層面既有的“用戶(hù)參與”理論所存在的弊端。在此基礎(chǔ)上，引入了“壟斷租”的概念，討論了以此為依據(jù)重新建構(gòu)數(shù)字服務(wù)稅的課稅依據(jù)，并將之確立為一項(xiàng)常設(shè)稅種的積極意義。

（一）數(shù)字稅收的重要性及OECD方案的局限性

近年來(lái)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展使得如何實(shí)現(xiàn)數(shù)字行業(yè)與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的橫向稅負(fù)均衡問(wèn)題成了無(wú)法回避和繼續(xù)解決的重大立法問(wèn)題。具體而言，跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)巨頭的巨大收益在很大程度上源于對(duì)當(dāng)?shù)毓操Y源的經(jīng)營(yíng)性排它使用（即后文所說(shuō)的“壟斷租”）。對(duì)于此類(lèi)人為原因形成的租金，傳統(tǒng)上認(rèn)為只要存在著可以自由進(jìn)入的競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)，長(zhǎng)期而言就沒(méi)有任何主體能夠獲得此類(lèi)租金。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)下“馬太效應(yīng)”過(guò)于明顯，且其高度依賴(lài)的無(wú)形資產(chǎn)在邊際成本與可變成本方面也構(gòu)成對(duì)市場(chǎng)進(jìn)入的實(shí)質(zhì)阻礙，這使得競(jìng)爭(zhēng)法難以發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。這導(dǎo)致互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)明顯低于傳統(tǒng)行業(yè)。以歐盟委員會(huì)2017年的統(tǒng)計(jì)為例，跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在歐盟的平均稅率僅為10%左右，而傳統(tǒng)行業(yè)的平均稅率則為23.2%[7]。因此，從橫向公平的角度看，對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)“加稅”既符合分配正義的要求，也能回應(yīng)國(guó)內(nèi)民眾及其他行業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)這種明顯不公平稅收負(fù)擔(dān)的質(zhì)疑。

從國(guó)際稅收規(guī)則的發(fā)展看，OECD方案無(wú)疑是一個(gè)歷史性的突破，無(wú)論是支柱一對(duì)稅款的跨境分配還是支柱二所希望建立的稅收競(jìng)爭(zhēng)底線，都重塑了國(guó)際稅收征管的傳統(tǒng)邏輯。法律實(shí)體的缺失將不再成為市場(chǎng)國(guó)對(duì)跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)巨頭行使其屬地管轄權(quán)的障礙，筆者認(rèn)為僅在OECD所建立的框架下不能完全解決數(shù)字領(lǐng)域的稅收問(wèn)題，主要理由如下：

第一，從應(yīng)對(duì)思路上看，OECD認(rèn)為“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”的影響在一定意義上是涵蓋于“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化”這一觀點(diǎn)就決定了，無(wú)論是BEPS行動(dòng)計(jì)劃還是雙支柱改革均無(wú)法從根本上回應(yīng)“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”所帶來(lái)的挑戰(zhàn)。為此，有必要區(qū)分“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化”與“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”的差異。本文在第二部分已經(jīng)對(duì)“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”進(jìn)行了界定，而所謂的“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化”，則是指現(xiàn)代科技為傳統(tǒng)企業(yè)的賦能，本質(zhì)上是對(duì)傳統(tǒng)生產(chǎn)模式的效率提升。由此可見(jiàn)，“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”與“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化”雖然都依托于現(xiàn)代的信息技術(shù)手段，但體現(xiàn)的其實(shí)是完全不同的生產(chǎn)方式。因此，以“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化”的應(yīng)對(duì)為目標(biāo)的稅制改革只能將數(shù)字經(jīng)濟(jì)納入現(xiàn)行的稅收體系，但難以實(shí)現(xiàn)對(duì)其所創(chuàng)造的全新價(jià)值征稅的目標(biāo)。

第二，從立法目的上看，雙支柱方案旨在建立稅收競(jìng)爭(zhēng)的底線，而非以此徹底解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問(wèn)題。具體來(lái)說(shuō)，該方案關(guān)注到了對(duì)跨國(guó)企業(yè)“超常規(guī)利潤(rùn)”征稅的重要性，但如前所述，該方案并不致力于消除稅收競(jìng)爭(zhēng)，而是希望建立稅收競(jìng)爭(zhēng)的底線，故除了稅率以外，各國(guó)企業(yè)所得稅的稅基設(shè)計(jì)并不會(huì)因此發(fā)生大的變動(dòng)。而此種征稅模式仍會(huì)引發(fā)以下問(wèn)題：首先，該方案所稱(chēng)的“超常規(guī)利潤(rùn)”并不特指數(shù)字企業(yè)，而是針對(duì)包括數(shù)字企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)在內(nèi)的大型跨國(guó)企業(yè)，更為關(guān)注的是企業(yè)的利潤(rùn)水平。其次，由于該方案無(wú)意改變現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度，實(shí)際上就無(wú)法超越現(xiàn)行稅制所能捕捉的價(jià)值，無(wú)法真正界定數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的“超常規(guī)利潤(rùn)”為何，即使采用利潤(rùn)率水平進(jìn)行估算，對(duì)常規(guī)利潤(rùn)和超常規(guī)利潤(rùn)適用同樣稅率也無(wú)法體現(xiàn)稅法對(duì)此種“超常規(guī)利潤(rùn)”的獨(dú)立評(píng)價(jià)。說(shuō)明為何對(duì)從類(lèi)利潤(rùn)適用與常規(guī)利潤(rùn)相同的稅率。最后，過(guò)于關(guān)注利潤(rùn)會(huì)導(dǎo)致數(shù)字企業(yè)只要不創(chuàng)造利潤(rùn)，就能以接近零的稅收成本利用當(dāng)?shù)氐墓操Y源，而傳統(tǒng)企業(yè)無(wú)論盈利與否都需要負(fù)擔(dān)城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等稅收。此外，即使能通過(guò)技術(shù)手段實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字企業(yè)的特殊處理，只會(huì)將本就過(guò)于復(fù)雜的雙支柱方案變得無(wú)比繁復(fù)，不符合簡(jiǎn)并稅制的整體趨勢(shì)①以該方案的支柱一為例，為了實(shí)現(xiàn)“市場(chǎng)國(guó)”對(duì)理論上由本區(qū)域創(chuàng)造的價(jià)值——超常規(guī)利潤(rùn)征稅，首先需要?jiǎng)澐终J(rèn)為更容易產(chǎn)生超常規(guī)利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，目前包括“自動(dòng)數(shù)字服務(wù)”和“面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)”兩大塊，而且為了考慮不同行業(yè)特性，同時(shí)采取正面、負(fù)面清單的方式確定業(yè)務(wù)范圍；其次，需要重新調(diào)整計(jì)算屬于這兩大范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)所實(shí)現(xiàn)的總利潤(rùn)，按一定的利潤(rùn)率水平估算總利潤(rùn)中所含的常規(guī)利潤(rùn)，以計(jì)算可用于分配的總超常利潤(rùn)；再次，按一定比例折扣后計(jì)算可供所有符合條件的市場(chǎng)國(guó)進(jìn)行分配的“可分配超常規(guī)利潤(rùn)”，或稱(chēng)可分配稅基；最后，按分配因子在各市場(chǎng)國(guó)之間進(jìn)行分配。其分配（計(jì)算）的復(fù)雜程度可見(jiàn)一斑，對(duì)這一問(wèn)題的詳細(xì)闡釋?zhuān)蓞⒁?jiàn)龔輝文.數(shù)字服務(wù)稅的實(shí)踐進(jìn)展及其引發(fā)的爭(zhēng)議與反思[J].稅務(wù)研究，2021（1）：44。。

綜上，OECD方案實(shí)難從根本上解決數(shù)字稅收的問(wèn)題，故即使其所倡導(dǎo)的雙支柱方案能最終落地，仍有必要通過(guò)其他方式解決現(xiàn)行稅制難以評(píng)價(jià)數(shù)字企業(yè)的稅負(fù)能力的傳統(tǒng)問(wèn)題，使得一國(guó)的稅收制度能夠涵蓋數(shù)字企業(yè)所創(chuàng)造的全部?jī)r(jià)值。

（二）重拾數(shù)字服務(wù)稅作為常設(shè)稅種的障礙——“用戶(hù)參與”理論的缺陷

如同當(dāng)年針對(duì)制造業(yè)所建構(gòu)的增值稅一樣，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在價(jià)值創(chuàng)造上的特殊性使得立法者有必要專(zhuān)門(mén)建立新的常設(shè)稅種。對(duì)此，前文已經(jīng)指出了現(xiàn)行的數(shù)字服務(wù)稅方案實(shí)質(zhì)上隱含了將之作為常設(shè)稅種的定位，如果能強(qiáng)化和突出其作為常設(shè)稅種的定位，顯然是有助于應(yīng)對(duì)OECD方案的局限性。但從稅種的正當(dāng)性上看，既有理論沒(méi)有提出合理的課稅依據(jù)。

一般認(rèn)為，對(duì)特定稅種的正當(dāng)性討論不能脫離“可稅性”標(biāo)準(zhǔn)。具體來(lái)說(shuō)，國(guó)家在確定征稅范圍時(shí)，主要應(yīng)考慮的因素是收益性、公益性和營(yíng)利性，只有綜合考察這三個(gè)方面，才能在理論上有效地確定某類(lèi)行為和事實(shí)是否具有“可稅性”[8]。由此可見(jiàn)，討論課稅依據(jù)的意義在于，其指明了立法者希望針對(duì)何種收益予以征稅，即在具體稅種中明確了“收益”的內(nèi)容，對(duì)“可稅性”的研究具有重要意義。但在數(shù)字服務(wù)稅領(lǐng)域，目前主流的“用戶(hù)參與”理論顯然無(wú)法作為該稅種合理的課稅依據(jù)。

所謂的“用戶(hù)參與”理論，首先由英國(guó)政府正式提出，其認(rèn)為用戶(hù)在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中以提供數(shù)據(jù)的方式創(chuàng)造了價(jià)值，基于BEPS行動(dòng)計(jì)劃所確定的“價(jià)值創(chuàng)造地征稅”原則，用戶(hù)所在國(guó)有權(quán)對(duì)這部分價(jià)值征稅[9]。根據(jù)英國(guó)財(cái)政部先后發(fā)布的《公司稅與數(shù)字經(jīng)濟(jì)立場(chǎng)性文件》①HM Treasury.Corporate tax and the digital economy：position paper.[EB/OL].[2021-10-24].（2018-03-13）https：//www.gov.uk/government/consultations/corporate-tax-and-the-digital-economy-position-paper。和《英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅咨詢(xún)稿》②HM Treasury.UK Digital Services Tax：Consultation.[EB/OL].（2018-11）[2021-10-24].https：//assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/754975/Digital_Services_Tax_-_Consultation_Document_FINAL_PDF.pdf?？芍湔J(rèn)為用戶(hù)參與行為所創(chuàng)造的價(jià)值具體表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：（1）用戶(hù)使用平臺(tái)軟件提交生成數(shù)字化內(nèi)容；（2）用戶(hù)持續(xù)投入時(shí)間深度參與平臺(tái)建設(shè)；（3）用戶(hù)體驗(yàn)具有的網(wǎng)絡(luò)性與外部性特征為平臺(tái)企業(yè)創(chuàng)造超額利潤(rùn)；（4）用戶(hù)參與提供的內(nèi)容和服務(wù)彰顯平臺(tái)企業(yè)的核心價(jià)值[10]。

筆者認(rèn)同，收益性的判斷是其中最為重要的因素，且不同于將“收益”等同于“所得”的理解，此時(shí)的“收益”是與征稅對(duì)象的整體相對(duì)應(yīng)的，指相關(guān)主體“得到的利益”（或者說(shuō)是其“經(jīng)濟(jì)能力或某種福利的增加”）[11]。但如下所述，上述觀點(diǎn)顯然過(guò)于夸大了用戶(hù)參與的價(jià)值，也錯(cuò)誤地理解了此時(shí)的“收益”。

第一，該理論忽視了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的數(shù)據(jù)處理技術(shù)對(duì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的推動(dòng)作用。具體而言，雖然數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的許多業(yè)態(tài)都極為強(qiáng)調(diào)“用戶(hù)參與”，但這與價(jià)值變現(xiàn)之間仍有很大的鴻溝，并不能直接肯定二者間的因果關(guān)系[12]。換言之，用戶(hù)參與所創(chuàng)造的數(shù)據(jù)本身固然是有價(jià)值的，但這種價(jià)值只有通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的進(jìn)一步加工才能產(chǎn)生現(xiàn)實(shí)的商業(yè)價(jià)值。以微博為例，用戶(hù)發(fā)表和關(guān)注微博等參與行為固然體現(xiàn)了其行為偏好，但這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)在未經(jīng)加工的情況下就只是用戶(hù)在某個(gè)時(shí)刻進(jìn)行某項(xiàng)操作的記錄。而平臺(tái)方想要利用這些數(shù)據(jù)獲利，還需要以這些數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過(guò)技術(shù)手段生成“用戶(hù)畫(huà)像”，以此為基礎(chǔ)吸引企業(yè)在平臺(tái)上精準(zhǔn)投放廣告或進(jìn)行其他商業(yè)運(yùn)用。

第二，該理論忽視了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中的用戶(hù)參與行為。上下游產(chǎn)業(yè)鏈的融合并非新的現(xiàn)象，對(duì)“用戶(hù)參與”的強(qiáng)調(diào)也非數(shù)字經(jīng)濟(jì)所獨(dú)有，互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢(shì)僅在于更好地記錄和留存用戶(hù)參與所產(chǎn)生的相關(guān)信息。以傳統(tǒng)的餐飲行業(yè)為例，食客間的口口相傳顯然為其創(chuàng)造了價(jià)值，但顯然不會(huì)有人認(rèn)可能將此作為征稅依據(jù)。在同樣創(chuàng)造了價(jià)值的情況下，為何僅對(duì)在虛擬空間中的價(jià)值創(chuàng)造征稅。對(duì)此，“用戶(hù)參與”理論顯然沒(méi)有給出合理的解釋。

綜上，在無(wú)法準(zhǔn)確界定用戶(hù)參與行為所創(chuàng)造的具體價(jià)值，且不能說(shuō)明基于何種稅收目的在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下捕捉此種價(jià)值的情況下，無(wú)論“用戶(hù)參與”是否在一定程度上為企業(yè)創(chuàng)造了商業(yè)價(jià)值，徑行征稅的做法只會(huì)將稅基建立在一個(gè)不確定的“價(jià)值”之上，不僅違背了“價(jià)值創(chuàng)造”原則的基本要求，也不符合“可稅性”原理對(duì)“收益性”的要求。因此，有必要重新提出一個(gè)更為合理的課稅依據(jù)。否則，如果只是重復(fù)數(shù)字服務(wù)稅作為一項(xiàng)特殊稅種的優(yōu)勢(shì)，顯然不能充分論證繼續(xù)征收該稅種的合理性?；诖?，下文將以“壟斷租”為依據(jù)，重新建構(gòu)數(shù)字服務(wù)稅的課稅依據(jù)。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下“壟斷租”范疇的引入

所謂的“壟斷租”，并非一個(gè)特定的立法用語(yǔ)，可認(rèn)為這是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下對(duì)LSR的理解與適用，LSR 英文全稱(chēng)為“Location Specific Rent”，直譯成中文是特定位置租金。目前，LSR的概念尚未得到充分的發(fā)展，故不存在具有法律約束力的立法語(yǔ)言可資借鑒，較為權(quán)威的理解主要來(lái)自于IMF、OECD、聯(lián)合國(guó)和世界銀行聯(lián)合發(fā)起的稅收合作平臺(tái)（PCT）所發(fā)布的《對(duì)境外間接轉(zhuǎn)讓的稅收征管工具包》①The Platform for Collaboration on Tax.The Taxation of Offshore Indirect Transfers— A Toolkit.[EB/OL].（2020-06-04）[2021-10-24].https：//www.tax-platform.org/sites/pct/files/publications/PCT_Toolkit_The_Taxation_of_Offshore_Indirect_Transfers.pdf。，其認(rèn)為雖然通常難以識(shí)別LSR，但其在某些情況下是相當(dāng)明顯的，往往與政府創(chuàng)造的權(quán)利有關(guān)，尤其是在采掘業(yè)和電信業(yè)?；诖?，LSR指向的應(yīng)當(dāng)是一種類(lèi)似于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)公共選擇理論和國(guó)際貿(mào)易理論下的“經(jīng)濟(jì)租”。具體而言，是由于政府對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的直接干預(yù)（如制定關(guān)稅和進(jìn)出口配額，對(duì)企業(yè)發(fā)生生產(chǎn)、銷(xiāo)售許可證，實(shí)行價(jià)格管制等）抑制了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，造成人為的稀缺后所產(chǎn)生的價(jià)差收入[13]。

但理論上也存在不同觀點(diǎn)，如有學(xué)者認(rèn)為L(zhǎng)SR指向的是地域性特殊租，本質(zhì)上是服務(wù)于對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)中“用戶(hù)參與價(jià)值創(chuàng)造”的精確化解釋?zhuān)荚诖_定生產(chǎn)者或消費(fèi)者剩余的特定位置來(lái)源問(wèn)題。以平臺(tái)市場(chǎng)為例，由于雙邊業(yè)務(wù)中B邊市場(chǎng)的參與者關(guān)注的是A邊市場(chǎng)中的用戶(hù)規(guī)模，故平臺(tái)方在A邊市場(chǎng)可以低于邊際成本定價(jià)（即向該方提供補(bǔ)貼或其他激勵(lì)機(jī)制），而通過(guò)在B邊市場(chǎng)加大收費(fèi)力度來(lái)彌補(bǔ)A邊市場(chǎng)的損失，通過(guò)供需端的信息不對(duì)稱(chēng)來(lái)獲取利潤(rùn)。在此種情況下，雖然平臺(tái)方的獲利依賴(lài)于B邊市場(chǎng)對(duì)A邊市場(chǎng)的需求，但企業(yè)的主要利潤(rùn)并不直接來(lái)自于A邊市場(chǎng)，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下的LSR由此就產(chǎn)生了[14]。

筆者認(rèn)為，上述兩種理解都關(guān)注到了LSR的某些特征，但從數(shù)字經(jīng)濟(jì)的角度來(lái)看，都存在一定問(wèn)題。第一種觀點(diǎn)關(guān)注到了LSR的本質(zhì)在于對(duì)特定資源所享有的排他性支配權(quán)，但過(guò)于強(qiáng)調(diào)行政權(quán)力在此種支配權(quán)產(chǎn)生中的作用。在傳統(tǒng)市場(chǎng)中，此種關(guān)聯(lián)是能夠成立的。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)特殊的“馬太效應(yīng)”使得傳統(tǒng)的規(guī)制模式失效，只能寄希望于加大行政干預(yù)的力度，通過(guò)各類(lèi)經(jīng)濟(jì)法規(guī)范進(jìn)行外部監(jiān)管。第二種觀點(diǎn)雖然關(guān)注到了LSR與特定地域的關(guān)聯(lián)，即LSR的產(chǎn)生必然會(huì)指向?qū)μ囟▍^(qū)域資源的利用。但問(wèn)題在于，這一理解將LSR的產(chǎn)生歸功于企業(yè)在信息不對(duì)稱(chēng)下的優(yōu)勢(shì)。問(wèn)題在于，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所賺取的利潤(rùn)固然來(lái)源于供需雙方的信息不對(duì)稱(chēng)，但這一數(shù)額的大小在很大程度上取決于用戶(hù)參與的數(shù)量，且二者間往往是指數(shù)關(guān)系而非簡(jiǎn)單的倍數(shù)關(guān)系。換言之，對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言，更為關(guān)鍵的不是保持或擴(kuò)大信息的不對(duì)稱(chēng)，而是如何能在其所參與的市場(chǎng)內(nèi)更大范圍地排他性利用當(dāng)?shù)刭Y源。

事實(shí)上，信息不對(duì)稱(chēng)幾乎存在于所有的行業(yè)中，是商業(yè)活動(dòng)得以維系的根本，之所以要在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域強(qiáng)調(diào)LSR，是因?yàn)槠渌赜械摹榜R太效應(yīng)”能放大此種信息不對(duì)稱(chēng)，使少數(shù)幾個(gè)頭部企業(yè)能利用相同或類(lèi)似的產(chǎn)品獲取遠(yuǎn)超行業(yè)平均水平的利潤(rùn)。因此，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下識(shí)別或界定LSR應(yīng)結(jié)合上述兩種觀點(diǎn)，此時(shí)的LSR應(yīng)被理解為一種“壟斷租”，即互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)基于其產(chǎn)品優(yōu)勢(shì)地位對(duì)相關(guān)地域市場(chǎng)內(nèi)的公共資源所實(shí)際享有的排他性支配權(quán)。

此外需要說(shuō)明的是，特定位置不意味著“壟斷租”只能附著于不動(dòng)產(chǎn)之上，而只是要求基于“壟斷租”所主張的稅收管轄權(quán)只能是屬地管轄權(quán)。換言之，稅收主管部門(mén)只能對(duì)企業(yè)在其管轄的地域范圍內(nèi)賺取的“壟斷租”主張稅收管轄權(quán)。

（四）“壟斷租”與數(shù)字服務(wù)稅的正當(dāng)性

在討論數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問(wèn)題時(shí)，一個(gè)重要的共識(shí)是利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅[15]。由于“壟斷租”的形成根本上說(shuō)是來(lái)自于對(duì)市場(chǎng)國(guó)公共資源的利用，故基于“壟斷租”所獲取的利潤(rùn)對(duì)于投資者而言構(gòu)成了超額回報(bào)。對(duì)于此種超額回報(bào)，從“收益性”的角度看，即使采取全額征收的方法，理論上也不會(huì)對(duì)投資者的投資決策產(chǎn)生影響。因此，“壟斷租”提供了一個(gè)完全有效的稅基，可以認(rèn)為是完美的征稅對(duì)象。也正是基于這一原因，稅收合作平臺(tái)（PCT）認(rèn)為，在稅制設(shè)計(jì)上的最優(yōu)選擇是對(duì)此類(lèi)“壟斷租”開(kāi)征特定的稅種。但問(wèn)題在于，企業(yè)會(huì)通過(guò)各種形式的稅收籌劃來(lái)轉(zhuǎn)移或隱藏這些超額回報(bào)。因此，如何識(shí)別此類(lèi)“壟斷租”就成為稅制設(shè)計(jì)方面最大的阻礙，這一問(wèn)題在稅收征管能力相對(duì)較弱的低收入國(guó)家更為突出。為解決這一問(wèn)題，各國(guó)普遍采取了由資產(chǎn)所在國(guó)對(duì)其轉(zhuǎn)讓收益征稅的方式，以此作為一種有效的替代手段來(lái)平衡效率與公平間的沖突。

但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特殊性有助于改變實(shí)體稅制被迫向征管壓力妥協(xié)的局面，即可以擺脫傳統(tǒng)上對(duì)客體的依賴(lài)，從主體角度實(shí)現(xiàn)對(duì)“壟斷租”的識(shí)別。以傳統(tǒng)的不動(dòng)產(chǎn)交易為例，一般認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)在交易中的增值構(gòu)成了可以識(shí)別的“壟斷租”，其所關(guān)注的是不動(dòng)產(chǎn)這一客體而非所有者的主體身份。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，雖然市場(chǎng)主體所享有的數(shù)字資源或權(quán)利（如對(duì)互聯(lián)網(wǎng)空間的經(jīng)營(yíng)權(quán)）在形式上是相同的，但由于互聯(lián)網(wǎng)市場(chǎng)所特有的“馬太效應(yīng)”，絕大部分的利潤(rùn)是由少數(shù)幾個(gè)企業(yè)所賺取的，這些企業(yè)事實(shí)上構(gòu)成了對(duì)數(shù)字資源排他性利用。在這種情況下，就能夠基于其市場(chǎng)地位實(shí)現(xiàn)對(duì)“壟斷租”的識(shí)別，在判斷上不再依賴(lài)于特定的實(shí)物或權(quán)利，在“壟斷租”的識(shí)別上實(shí)現(xiàn)從客體向主體的轉(zhuǎn)變。同時(shí)，不同于客體識(shí)別在時(shí)間上需要等到交易發(fā)生，在程度上受制于評(píng)估結(jié)果的可靠性，這種基于主體的識(shí)別更為高效可靠。

由此可見(jiàn)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特殊性大大降低了識(shí)別“壟斷租”的征管成本，即使是征管能力較弱的國(guó)家，也不再需要使用替代手段，可以直接對(duì)此類(lèi)“壟斷租”征稅。但仍需回答的問(wèn)題是，這種以“壟斷租”為課稅依據(jù)的稅種為何僅針對(duì)數(shù)字企業(yè)，而非針對(duì)所有的商業(yè)模式？對(duì)此，筆者認(rèn)為主要存在以下理由：

第一，從橫向公平上看，有助于恢復(fù)競(jìng)爭(zhēng)中性。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)特殊的“馬太效應(yīng)”，總是存在具有市場(chǎng)支配地位的企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)即使符合競(jìng)爭(zhēng)法的要求，所獲利潤(rùn)中也有相當(dāng)部分是通過(guò)“壟斷租”賺取的。由于反壟斷制度難以消除此類(lèi)企業(yè)賺取的超額利潤(rùn)，故從橫向公平和分配正義的角度看，應(yīng)通過(guò)其他制度予以矯正，稅收措施能在這一問(wèn)題上發(fā)揮“寓禁于征”的作用，也有利于保證企業(yè)整體稅負(fù)均衡。否則無(wú)法解釋的問(wèn)題是，既然要求企業(yè)就正常經(jīng)營(yíng)所獲得的利潤(rùn)納稅，為何會(huì)對(duì)此種超額利潤(rùn)予以免稅。

第二，從征管上看，在實(shí)體經(jīng)濟(jì)下識(shí)別此類(lèi)“壟斷租”極為困難。在傳統(tǒng)領(lǐng)域，市場(chǎng)主體所占有的市場(chǎng)支配地位本身并不意味著其獲得了“壟斷租”，故主管機(jī)關(guān)也就難以基于企業(yè)的主體身份識(shí)別“壟斷租”，而基于交易直接捕捉此類(lèi)價(jià)值的困境前文已經(jīng)述及。

第三，從稅制結(jié)構(gòu)看，數(shù)字服務(wù)稅僅具有補(bǔ)充性。理由在于，傳統(tǒng)企業(yè)所賺取的“壟斷租”多體現(xiàn)為土地或無(wú)形資產(chǎn)的增值。因此，在現(xiàn)行稅制下通過(guò)增值稅、契稅、印花稅等方式就能夠在交易環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)對(duì)此類(lèi)“壟斷租”征稅的目標(biāo)，將數(shù)字服務(wù)稅用于捕捉此類(lèi)“壟斷租”不僅會(huì)出現(xiàn)上述的征管困難，還會(huì)產(chǎn)生法律性雙重征稅的弊端。

綜上，從數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值創(chuàng)造模式、維護(hù)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)和保證當(dāng)?shù)刎?cái)政收入等實(shí)體性因素出發(fā)，并兼顧征管的可能性與稽征成本等程序性因素出發(fā)，以“壟斷租”作為課稅依據(jù)具有堅(jiān)實(shí)的正當(dāng)性基礎(chǔ)，以此為基礎(chǔ)建構(gòu)的數(shù)字服務(wù)稅制度顯然能回應(yīng)OECD方案在數(shù)字稅收方面的局限性，且有助于完善我國(guó)的稅收體制。

五、結(jié)論

作為數(shù)字稅收領(lǐng)域最新的立法實(shí)踐，數(shù)字服務(wù)稅長(zhǎng)期以來(lái)都被認(rèn)為是在數(shù)字產(chǎn)業(yè)上處于落后地位的國(guó)家所采取的臨時(shí)措施。但通過(guò)引入“壟斷租”的概念，本文不僅強(qiáng)調(diào)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)在價(jià)值創(chuàng)造上的特殊性，還進(jìn)一步說(shuō)明了中美等在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域處于國(guó)際領(lǐng)先地位的國(guó)家將之作為常設(shè)稅種的必要性和正當(dāng)性。在具體的稅制設(shè)計(jì)上，還應(yīng)強(qiáng)調(diào)以下幾點(diǎn)：

在征稅范圍上，應(yīng)嚴(yán)格限定其范圍，不能將之從狹義的數(shù)字經(jīng)濟(jì)擴(kuò)展至其他產(chǎn)業(yè)，否則將違背該稅種作為現(xiàn)行稅制補(bǔ)充的基本定位。在稅率上，應(yīng)考慮如何實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)的橫向公平，即實(shí)現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)基于該稅種所承受的稅負(fù)與傳統(tǒng)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立實(shí)體本身的稅收負(fù)擔(dān)相接近。在起征點(diǎn)上，由于“壟斷租”主要存在于頭部企業(yè)中，且基于稽征成本的考量，該稅種的起征點(diǎn)不宜過(guò)低，可參照特定企業(yè)的市場(chǎng)份額以及OECD方案所設(shè)定的起征點(diǎn)加以確定。在稅基的確定上，由于“壟斷租”的本質(zhì)是對(duì)區(qū)域內(nèi)公共資源的經(jīng)營(yíng)性排他使用，故仍應(yīng)以營(yíng)業(yè)收入而非利潤(rùn)作為稅基確定的標(biāo)準(zhǔn)。但需要注意的是，對(duì)于部分在市場(chǎng)國(guó)內(nèi)設(shè)立實(shí)體的數(shù)字企業(yè)，考慮現(xiàn)行稅制能對(duì)其所賺取的部分“壟斷租”征稅，故應(yīng)在稅基確定或適用稅率上有所區(qū)別，避免產(chǎn)生不必要的法律性雙重征稅。同時(shí)，若擔(dān)心由此會(huì)使得該稅種過(guò)于復(fù)雜，也可考慮不從主體的角度進(jìn)行區(qū)分，而是在整體上確定一個(gè)較低的稅率。此外，對(duì)于發(fā)展和促進(jìn)本國(guó)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展問(wèn)題，可通過(guò)基于稅收優(yōu)惠或制定產(chǎn)業(yè)政策的方式予以解決，但不應(yīng)以此為由影響基本稅制的設(shè)計(jì)。