淺談新《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的影響
——以部分會(huì)計(jì)科目為例

高思堯

(內(nèi)蒙古賽科星繁育生物技術(shù)(集團(tuán))股份有限公司，內(nèi)蒙古 呼和浩特 010000)

1 新《政府會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)的背景

在新《政府會(huì)計(jì)制度》頒布前，政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系基本上形成于1998年前后，主要涵蓋財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)，包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，以及醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校、中小學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位、彩票機(jī)構(gòu)等行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度等有關(guān)制度。

黨的十八屆三中全會(huì)提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重大改革舉措，2014年新修訂的《預(yù)算法》對(duì)各級(jí)政府提出按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的新要求。由于原有政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系通常以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的基礎(chǔ)，主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報(bào)告為目的，無(wú)法準(zhǔn)確、完整反映政府資產(chǎn)負(fù)債“家底”以及政府的運(yùn)行成本等情況，難以滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求。另外，在原有政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中，不同部門、單位所依據(jù)的會(huì)計(jì)制度不盡相同，其中還包含了13個(gè)特殊行業(yè)會(huì)計(jì)制度，這種多項(xiàng)制度并存的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系由于其體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，導(dǎo)致不同部門、單位的會(huì)計(jì)信息不具備可比性。因此，在新的形勢(shì)下，必須對(duì)原有政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行改革。

2 公立醫(yī)院實(shí)施新《政府會(huì)計(jì)制度》的意義

2.1 形成了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)基準(zhǔn)

新《政府會(huì)計(jì)制度》將《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及13個(gè)特殊行業(yè)會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容進(jìn)行了有機(jī)整合。在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、報(bào)表項(xiàng)目說(shuō)明、會(huì)計(jì)核算內(nèi)容及會(huì)計(jì)政策方面均不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位，在此基礎(chǔ)上根據(jù)需要增加各級(jí)各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，針對(duì)同類業(yè)務(wù)盡可能作出相同的會(huì)計(jì)處理原則，通過(guò)會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一，進(jìn)一步提高了政府各部門、各單位會(huì)計(jì)信息的可比性。

2.2 增強(qiáng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能

新《政府會(huì)計(jì)制度》在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理說(shuō)明中著力強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，比如針對(duì)對(duì)外投資業(yè)務(wù)，新《政府會(huì)計(jì)制度》新增了“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并規(guī)定采用權(quán)益法對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；針對(duì)醫(yī)療糾紛和未決訴訟等業(yè)務(wù)，新《政府會(huì)計(jì)制度》新增了“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目以反映公立醫(yī)院所承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。上述變化能夠更加全面、及時(shí)的反映公立醫(yī)院所發(fā)生的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，進(jìn)而更加準(zhǔn)確的反映公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行狀況及現(xiàn)金流量狀況。

2.3 完善了報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)

新《政府會(huì)計(jì)制度》將報(bào)表分為預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表兩大類，其中預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表反映了公立醫(yī)院的預(yù)算收支執(zhí)行情況，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表則反映了公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行狀況及現(xiàn)金流量狀況，同時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中也會(huì)及時(shí)披露某些特殊事項(xiàng)或者財(cái)務(wù)報(bào)表使用者應(yīng)該知悉的事項(xiàng)。這種雙報(bào)表體系對(duì)于全面反映公立醫(yī)院財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，提高醫(yī)院會(huì)計(jì)信息透明度和決策有用性具有重要意義。

3 新《政府會(huì)計(jì)制度》與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的區(qū)別

3.1 會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定醫(yī)院應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而新《政府會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定行政事業(yè)單位應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)對(duì)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行核算，即某一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)如果涉及現(xiàn)金收支且納入了部門預(yù)算管理，則應(yīng)對(duì)該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行“平行記賬”(進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算)。對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

3.2 會(huì)計(jì)核算科目不同

新《政府會(huì)計(jì)制度》中所規(guī)定的會(huì)計(jì)科目與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》所規(guī)定會(huì)計(jì)科目相比較，既有新增也有刪減，比如新《政府會(huì)計(jì)制度》新增了“研發(fā)支出”“預(yù)計(jì)負(fù)債”等科目，刪除了原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中的“事業(yè)基金”“待沖基金”等科目。但無(wú)論其變化形式如何，新《政府會(huì)計(jì)制度》中的會(huì)計(jì)科目設(shè)置更加合理，能夠更加全面反映公立醫(yī)院所發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，不僅可以使內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告使用者依據(jù)更加全面可靠的財(cái)務(wù)信息作出正確的管理決策，而且也可以使外部財(cái)務(wù)報(bào)告使用者全方位了解公立醫(yī)院的綜合財(cái)務(wù)狀況以滿足其特定需求。

3.3 財(cái)務(wù)披露模式不同

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的財(cái)務(wù)披露模式為“單報(bào)告”模式，即年末僅需編制財(cái)務(wù)報(bào)告即可，具體包含會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。該披露模式反映了公立醫(yī)院某一特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量狀況。新《政府會(huì)計(jì)制度》的財(cái)務(wù)披露模式為“雙報(bào)告”模式，即年末通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告。該披露模式既反映了醫(yī)院的預(yù)算執(zhí)行情況，又反映了醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行狀況及現(xiàn)金流量狀況，同時(shí)對(duì)于規(guī)范醫(yī)院會(huì)計(jì)行為、夯實(shí)醫(yī)院預(yù)算和財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)、強(qiáng)化績(jī)效管理具有深遠(yuǎn)的影響。

4 新《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的積極影響

4.1 對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的影響

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—固定資產(chǎn)》(財(cái)會(huì)〔2016〕12號(hào))分別從固定資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計(jì)量及披露等方面對(duì)固定資產(chǎn)在新《政府會(huì)計(jì)制度》中如何進(jìn)行準(zhǔn)確核算作出了詳細(xì)說(shuō)明，其中在固定資產(chǎn)的定義、確認(rèn)方面與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)表述存在顯著不同。

在定義方面，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)公立醫(yī)院應(yīng)該將“滿足自身開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要所控制的資產(chǎn)”作為固定資產(chǎn)定義的組成部分，這里的控制主要指公立醫(yī)院能夠主導(dǎo)相關(guān)資產(chǎn)的使用并能夠獲取與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，因此控制并不一定要求取得固定資產(chǎn)的所有權(quán)即公立醫(yī)院雖未取得一項(xiàng)固定資產(chǎn)的所有權(quán)，但是只要對(duì)該固定資產(chǎn)滿足上述“控制”的要求，我們?nèi)钥烧J(rèn)定其滿足了固定資產(chǎn)的定義，在同時(shí)滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的情況下，公立醫(yī)院雖未取得一項(xiàng)固定資產(chǎn)所有權(quán)，但是也可能將該資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)核算。

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》未強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，準(zhǔn)則新增了固定資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)條件，其中“與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入會(huì)計(jì)主體”是公立醫(yī)院確認(rèn)固定資產(chǎn)的關(guān)鍵條件，比如外購(gòu)無(wú)須安裝的固定資產(chǎn)只有在對(duì)其驗(yàn)收合格時(shí)才可能被確認(rèn)為固定資產(chǎn)，而外購(gòu)需要安裝的固定資產(chǎn)則要在安裝完成并交付使用時(shí)才可能被確認(rèn)為固定資產(chǎn)，產(chǎn)生上述不同結(jié)果的原因是固定資產(chǎn)的取得方式不同，與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力的實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)或經(jīng)濟(jì)利益的流入時(shí)點(diǎn)也不同即滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的時(shí)點(diǎn)不同，因此會(huì)產(chǎn)生上述差異。

綜上，新《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)核算的規(guī)定更加完善并且更加嚴(yán)謹(jǐn)，公立醫(yī)院按照新《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、披露能夠進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，無(wú)論對(duì)會(huì)計(jì)核算主體本身或是對(duì)其他各利益相關(guān)方均會(huì)產(chǎn)生積極的影響。

4.2 新增“預(yù)計(jì)負(fù)債”會(huì)計(jì)科目的影響

在《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中未設(shè)置“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，在新《政府會(huì)計(jì)制度》中新增了該會(huì)計(jì)科目，新增該會(huì)計(jì)科目一方面是為了進(jìn)一步豐富新《政府會(huì)計(jì)制度》下的會(huì)計(jì)核算體系；另一方面，在公立醫(yī)院的日常運(yùn)行中，確實(shí)存在許多因醫(yī)療糾紛導(dǎo)致的未決訴訟問(wèn)題需要進(jìn)行規(guī)范化的會(huì)計(jì)處理，尤其在醫(yī)患關(guān)系不斷惡化的背景下，新增“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目不但可以更加完整的反映公立醫(yī)院在會(huì)計(jì)期末因未決訴訟而負(fù)擔(dān)的現(xiàn)實(shí)賠付義務(wù)進(jìn)而準(zhǔn)確披露公立醫(yī)院的整體負(fù)債狀況，而且也可以將應(yīng)歸屬于本期的費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期，防止費(fèi)用跨期。整體來(lái)看，新《政府會(huì)計(jì)制度》引入“預(yù)計(jì)負(fù)債”會(huì)計(jì)科目能夠有效避免低估負(fù)債、費(fèi)用的情況發(fā)生，更好地體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

4.3 對(duì)“預(yù)提費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目的影響

新《政府會(huì)計(jì)制度》將《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中“預(yù)提費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目一分為二，在保留原“預(yù)提費(fèi)用”科目的基礎(chǔ)上新增了“應(yīng)付利息”科目，保留“預(yù)提費(fèi)用”科目可以為公立醫(yī)院在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則提供合理保障，同時(shí)“預(yù)提費(fèi)用”科目自身也存在核算方面的不足。正常情況下，無(wú)論是否取得發(fā)票，醫(yī)院在年末應(yīng)該將本期發(fā)生的所有費(fèi)用均作為當(dāng)期費(fèi)用體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，借方記錄各項(xiàng)費(fèi)用，貸方記錄預(yù)提費(fèi)用，也正是基于此，貸方預(yù)提費(fèi)用中夾雜著多種費(fèi)用，我們無(wú)法清楚地區(qū)分各項(xiàng)具體費(fèi)用明細(xì)，包括醫(yī)院所持有的各項(xiàng)長(zhǎng)短期貸款所產(chǎn)生利息費(fèi)用，在新《政府會(huì)計(jì)制度》中在預(yù)提費(fèi)用之外新增了“應(yīng)付利息”會(huì)計(jì)科目，專門用于核算短期借款、分期付息到期還本的長(zhǎng)期借款等應(yīng)支付的利息，這樣既保證了醫(yī)院在會(huì)計(jì)期末能夠及時(shí)準(zhǔn)確計(jì)提應(yīng)負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)金融負(fù)債利息費(fèi)用，同時(shí)也能夠清晰地在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示本期因各項(xiàng)金融負(fù)債而負(fù)擔(dān)的應(yīng)付利息。由于應(yīng)付利息屬于短期金融負(fù)債，具有一定的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，醫(yī)院償還利息的能力直接決定其償還借款及其他負(fù)債的能力，因此，及時(shí)準(zhǔn)確地將應(yīng)付利息列示于財(cái)務(wù)報(bào)表中有助于相關(guān)人員及時(shí)了解醫(yī)院的短期償債能力并作出有效的資金收支計(jì)劃，進(jìn)而提高資金的使用效率，尤其對(duì)于現(xiàn)金流不充?；蛘叻€(wěn)定性較弱的公立醫(yī)院尤為重要。

5 財(cái)務(wù)人員如何應(yīng)用新政府會(huì)計(jì)制度

5.1 加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的理論學(xué)習(xí)，提升專業(yè)素養(yǎng)

新《政府會(huì)計(jì)制度》使公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算更加全面、準(zhǔn)確、及時(shí)，同時(shí)也對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法還是權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)是投資單位對(duì)于被投資單位的控制程度，而持股比例大小僅作為投資單位對(duì)被投資單位控制程度的一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，而并非唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)人員還應(yīng)結(jié)合其他實(shí)質(zhì)性的因素作出準(zhǔn)確判斷以確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法，在這一過(guò)程中就需要財(cái)務(wù)人員具備一定的理論基礎(chǔ)方能在復(fù)雜的投資業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)被投資方的控制程度作出精準(zhǔn)的職業(yè)判斷從而對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行準(zhǔn)確核算，因此公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員應(yīng)該不斷夯實(shí)理論基礎(chǔ)，只有這樣才可以最大限度地發(fā)揮新《政府會(huì)計(jì)制度》的優(yōu)越性。

5.2 提高信息化水平，完善內(nèi)部控制制度

出臺(tái)新《政府會(huì)計(jì)制度》的目的就是為了應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜多變的外部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，而越復(fù)雜的業(yè)務(wù)所蘊(yùn)含的風(fēng)險(xiǎn)就越大，新《政府會(huì)計(jì)制度》只能在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面提供統(tǒng)一的準(zhǔn)則依據(jù)，無(wú)法提供相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，因此需要采取其他輔助措施提前預(yù)防相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

大多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生均由人為因素所導(dǎo)致，降低復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的人為參與程度是減少該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的有效措施，而信息化程度越高，人為參與程度就越低，相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率就越低，因?yàn)樾畔⒓夹g(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動(dòng)，否則一項(xiàng)自動(dòng)化應(yīng)用控制是一貫運(yùn)行的，不會(huì)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，但系統(tǒng)是由人為控制的，因此在提高信息化水平的基礎(chǔ)上應(yīng)該進(jìn)一步優(yōu)化內(nèi)部控制流程，完善內(nèi)部控制制度，最大限度降低控制系統(tǒng)的人為風(fēng)險(xiǎn)，將復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)降至最低。

6 結(jié)束語(yǔ)

隨著我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)水平的不斷提升，公立醫(yī)院改革的不斷深入，公立醫(yī)院所處的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境會(huì)變的更加復(fù)雜，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)無(wú)法滿足其本身的會(huì)計(jì)核算要求。新《政府會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)很好地滿足了公立醫(yī)院對(duì)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的會(huì)計(jì)核算需求，同時(shí)也為各利益相關(guān)方提供了高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，內(nèi)部管理者利用高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息可以更加高效的管理醫(yī)院的日常運(yùn)行，外部監(jiān)管者利用高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息可以更有針對(duì)性的監(jiān)督醫(yī)院的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，公立醫(yī)院實(shí)施新《政府會(huì)計(jì)制度》不僅能夠提升會(huì)計(jì)核算水平，同時(shí)也為公立醫(yī)院健康、長(zhǎng)久的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。