姚 波

(湖北民族大學，湖北 恩施 445000)

0 引言

現(xiàn)行的新收入準則是基于國際會計準則理事會(IASB)與美國財務會計準則委員會(FASB)于2014年聯(lián)合發(fā)布的會計準則《源于客戶合同的收入》框架制定而成，新收入準則不同于以往的舊收入準則，新準則對收入確認的判斷標準做了重新定義，區(qū)分了時點確認收入與時段確認收入，并且建立了“五步法模型”，即識別合同、明確合同各履約義務、確定交易價格、交易價格在各履約義務中的分攤，最后在主體履行履約義務后確認收入。新收入準則明確了各單項履約義務在合同中應承擔的交易價格與合同折扣的分攤，對交易價格的組成及確認原則做了重新闡述。

1 新收入準則下會計核算的處理

1.1 收入時點的確認

在新收入準則頒布之前，收入的確認標準為商品風險報酬的轉(zhuǎn)移，這是基于會計核算中的“收入費用觀”，即一項資產(chǎn)經(jīng)濟利益的流入確認為收入，經(jīng)濟利益的流出確認為費用；而新收入準則打破了這一觀念，從權(quán)利義務的角度出發(fā)，只有商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移才確認為收入，這是基于“資產(chǎn)負債觀”，同時這種方法也更符合“實質(zhì)重于形式原則”。

例如商場柜臺替廠商售賣商品，如果商品在轉(zhuǎn)交給客戶之前，柜臺就已經(jīng)取得了商品的控制權(quán)，那么柜臺與客戶之間的交易行為就屬于收入的確認，也對應舊收入準則中風險報酬的轉(zhuǎn)移；但如果商品在轉(zhuǎn)交給客戶之前，控制權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移給柜臺零售方，那么收入時點的確認應該按照廠商正式轉(zhuǎn)移控制權(quán)為準，也就是說控制權(quán)轉(zhuǎn)移是收入確認的標準。

同時控制權(quán)的轉(zhuǎn)移還涉及到主要責任人和代理人的區(qū)分，這也決定著收入后續(xù)計量的確認方法是采用總額法還是凈額法。如果柜臺零售方在商品售賣給客戶之前就已經(jīng)取得了商品控制權(quán)，那么該交易就采取總額法確認，即全額確認收入；如果柜臺零售方并沒有取得控制權(quán)，那么該交易就只能采取凈額法確認，即零售方從客戶手中取得的全部現(xiàn)金對價扣除廠商確認收入后的余值確認收入。零售方是代理人，而廠商才是主要責任人，因而判斷主要責任人與代理人的標準在于商品控制權(quán)的擁有。

1.2 交易價格的認定計量

新收入準則下商品的交易價格指的是在相同或類似環(huán)境中商品的單獨售價，如果單獨售價不可獲取，可以采取市場調(diào)整法、成本加成法或者余值法確定分攤價格。

市場調(diào)整法是根據(jù)某個商品或者類似商品的單獨售價，考慮本企業(yè)該商品的成本毛利后，合理估算該商品的單獨售價。這里某個商品或者類似商品的單獨售價必須是可觀察輸入值，如果不可觀察，需要結(jié)合市場中該商品類似商品整體價格的波動情況進行預估，同時有關(guān)成本毛利率也必須取該商品上期合理的可觀察輸入值，最大限度地避免人為主觀判斷，以提高會計信息質(zhì)量的準確性。

成本加成法是預計所要發(fā)生的成本(從產(chǎn)品完工到達到預計可銷售狀態(tài)的全部成本)加上合理毛利后的價格確定單獨售價的方法，具體公式為：價格=單位成本+單位成本×成本利潤率。

余值法是指合同價格減去其他商品可觀察交易價格之后的差值，如果存在合同折扣，需先將合同折扣在其他明確可區(qū)分商品上進行折扣分配，分配完之后再采用余值法。單項履約義務必須滿足明確可區(qū)分的條件，有些發(fā)生多次交易行為但實際是一項履約義務的合同，需要會計人員辨別區(qū)分，例如安裝電梯合同，購買電梯并不能單獨作為一項履約義務，購買電梯與安裝電梯服務是一項履約義務，因為購買電梯行為不能和安裝服務脫離，這里購買電梯行為屬于時點確認收入，而安裝服務屬于時段收入，購買電梯按成本價，安裝服務是按合同履約進度對合同價格扣除電梯成本之后進行分次確認收入。

新收入準則中的收入成分包括可變對價、重大融資、非現(xiàn)金對價以及應付客戶對價。可變對價又稱合同承諾中很可能改變的價格，涉及折扣、抵扣、退讓抵免、罰款等，可變對價的取值為最可能發(fā)生數(shù)或最佳估計數(shù)二者之一。

重大融資是假定客戶收到商品后所付出的對價大于合同承諾中交易價格的差值，并且這種交易行為大于一年，兩者同時滿足的情況下可以判定該收入存在重大融資行為，且該收入行為采用實際利率法對其利息進行攤銷。

非現(xiàn)金對價指的是交易雙方存在以物易物的交易活動中，用于非現(xiàn)金對價商品的價格采用公允價值進行計量，只有當公允價值無法確定時才采用交易價格進行計量。

應付客戶對價是對商品交易價格的沖減，如果商品的交易價格難以確定，應當沖減其他可與該商品明確可區(qū)分商品的價格，如果應付客戶對價只是為取得其他商品所付出的成本，則應付客戶對價不能沖減當前商品的交易價格，而將其作為相同交易環(huán)境下正常購買商品所付出的對價。

交易價格的確認需要結(jié)合多方交易情況進行判斷，這就要求會計人員應具有較高的專業(yè)素養(yǎng)，才能準確判斷交易價格的組成以及預估交易價格，因而現(xiàn)行新收入準則對交易價格的判定相比舊準則更加嚴謹。

1.3 關(guān)于合同履約義務的識別與確定

新收入準則對單項履約義務的判定變得更加復雜，對會計人員的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)知識儲備要求更高。對單項合同中存在的多項履約義務，首先要確定每一項履約義務是明確可區(qū)分，否則不能作為單項履約義務進行價格分攤。在確定各單項履約義務之后，按照各履約義務單獨售價進行價格分攤，并且確定各項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行。合同履約義務又被稱為合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓明確可區(qū)分商品的承諾。

商品的特征是否可區(qū)分，主要考慮商品本身的性質(zhì)，并非客戶使用該商品的方式，因而企業(yè)在進行對某項合同承諾進行評估時，不需要考慮任何可能妨礙客戶從該企業(yè)以外的途徑獲取資源的合同限制。例如企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一部設(shè)備，而該設(shè)備僅能在安裝完成后(只有該企業(yè)能夠?qū)嵤┌惭b)才能使客戶受益，則該設(shè)備不能明確可區(qū)分。

在特定交易合同的背景下判斷該履約義務是否能夠滿足明確可區(qū)分的條件，主要是關(guān)注該承諾是否滿足“重大整合服務”“重大修改或定制化”以及“高度關(guān)聯(lián)性”的特征，如果符合其中任何一種情況，則該履約義務不可區(qū)分。如果企業(yè)需要提供重大的服務，才能將該商品與合同中其他商品承諾組合成產(chǎn)出出售，或者具有高度關(guān)聯(lián)性特征，轉(zhuǎn)讓該商品的承諾就不能算明確可區(qū)分。需要注意的是企業(yè)在向客戶銷售商品時，如果約定企業(yè)需將該商品運送至客戶指定的地點時，通常情況下，商品的控制權(quán)在轉(zhuǎn)交給客戶之前所發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務；相反，如果商品的控制權(quán)在轉(zhuǎn)移給客戶之后，所發(fā)生的運輸活動可能表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務，企業(yè)需要考慮該項服務是否構(gòu)成單項履約義務。

1.4 關(guān)于合同變更的會計處理

新收入準則對識別客戶合同提出了更高的要求，規(guī)定了3種不同類型的合同變更，并且確定了每種合同變更不同的會計處理方式。

第一種情形：假如在原有合同的基礎(chǔ)上對該合同進行會計變更，并且該變更得到交易企業(yè)的一致同意，該交易新增了可明確區(qū)分的商品和交易價格，并且該交易價格同時反映了當前新增商品的單獨售價，那么該合同變更的部分則當作單獨的一項合同進行會計處理。

第二種情形：該合同變更不符合第一種情形，并且在合同變更修訂的當日，已經(jīng)出售的商品或者服務與未售出的商品或服務之間滿足明確可區(qū)分的條件，則該變更應當終止原交易合同，與此同時，應當將原合同中沒有履約的部分義務與合同中變更部分的義務重新合并成一項新的單獨合同進行會計處理。

第三種情形：合同變更情形既不屬于第一種情況也不屬于第二種情況，并且在合同變更的當日，已經(jīng)出售的商品和剩余沒有轉(zhuǎn)讓的商品承諾之間不能明確區(qū)分，那么應當在合同變更的當日，將合同變更的部分合并到原合同中，一起構(gòu)成一項單獨合同，因此，產(chǎn)生的影響用當期收入進行會計調(diào)整。

2 結(jié)論與思考

新收入準則用“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”代替原有的“風險報酬轉(zhuǎn)移模型”作為確認收入的基礎(chǔ)，更加符合會計“實質(zhì)重于形式”以及“謹慎性”原則。同時，新收入準則相比舊收入準則更加可靠，使用交易價格代替原有的公允價值計量收入，減少了企業(yè)的自由裁量，提高了會計信息質(zhì)量，但在合同履約義務識別以及交易價格確定方面對企業(yè)會計人員提出了更高的要求，需要會計人員具備專業(yè)知識和業(yè)務能力，熟練運用會計核算方法?？傊?，執(zhí)行新收入準則能夠給企業(yè)帶來積極的影響。