[摘要]大數(shù)據(jù)審計(jì)的研究與實(shí)踐方興未艾，應(yīng)適時(shí)對(duì)其上升到理論層面進(jìn)行深入探討。本文從理論角度研究了大數(shù)據(jù)審計(jì)概念、分類、模式和流程，認(rèn)為大數(shù)據(jù)審計(jì)的本質(zhì)是人機(jī)結(jié)合共生的治理活動(dòng)。大數(shù)據(jù)審計(jì)仍適用于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)基于數(shù)據(jù)流對(duì)審計(jì)過程進(jìn)行重構(gòu)。

[關(guān)鍵詞]大數(shù)據(jù)審計(jì)本質(zhì)? ?大數(shù)據(jù)審計(jì)類型? ?大數(shù)據(jù)審計(jì)模式? ?大數(shù)據(jù)審計(jì)流程

一、引言

“大智移云物”等新技術(shù)的迅猛發(fā)展為傳統(tǒng)商業(yè)環(huán)境帶來了新的挑戰(zhàn)與機(jī)遇，產(chǎn)生了大量半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。與此同時(shí)，一些大數(shù)據(jù)信息處理技術(shù)正被廣泛應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐，大數(shù)據(jù)審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)也逐年增加，但大多側(cè)重于大數(shù)據(jù)對(duì)各類審計(jì)的影響、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)模式、審計(jì)平臺(tái)、審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)等經(jīng)驗(yàn)層面，缺乏更為深入的理論探討。理論研究可以為其他應(yīng)用研究和實(shí)踐提供方向指導(dǎo)，也為未來前瞻性研究和實(shí)踐創(chuàng)新提供理論框架?；诖?，本文提出如下四個(gè)方面思考，什么是大數(shù)據(jù)審計(jì)？大數(shù)據(jù)審計(jì)有幾種類型？大數(shù)據(jù)審計(jì)的模式如何？如何組織實(shí)施？現(xiàn)就上述問題作一分析。

二、大數(shù)據(jù)審計(jì)若干理論問題思考

（一）大數(shù)據(jù)審計(jì)概念

數(shù)據(jù)是信息的表現(xiàn)形式和載體，是一系列或連續(xù)或間斷的符號(hào)，一般認(rèn)為大數(shù)據(jù)是大量的難以運(yùn)用傳統(tǒng)計(jì)算機(jī)軟件處理的數(shù)據(jù)，是指數(shù)據(jù)的數(shù)量級(jí)別超過傳統(tǒng)數(shù)據(jù)庫軟件工具捕獲、存儲(chǔ)、管理和分析能力的數(shù)據(jù)集（Mckinsey Global Institute，2011）。大數(shù)據(jù)具有以下5個(gè)V特征，即Volume（數(shù)據(jù)量大）、Velocity（速度快）、Variety（類型多）、Value（有價(jià)值）、Veracity（真實(shí)性），包括結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化和大量非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，從類型意義上大數(shù)據(jù)更多地是指半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)，結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)可以稱為“小數(shù)據(jù)”。大數(shù)據(jù)才是現(xiàn)實(shí)的真實(shí)反映，“小數(shù)據(jù)”只是現(xiàn)實(shí)世界的片面反映，大數(shù)據(jù)不是現(xiàn)在才有的，只是從計(jì)算機(jī)處理能力角度來考察，現(xiàn)在才出現(xiàn)了大數(shù)據(jù)概念，而從人腦處理角度看，大數(shù)據(jù)始終存在，人腦處理的數(shù)據(jù)絕大部分都是非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。

按美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)審計(jì)基礎(chǔ)概念委員會(huì)對(duì)審計(jì)的定義，審計(jì)是一個(gè)客觀地獲取和評(píng)價(jià)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定有關(guān)的證據(jù)，以確認(rèn)這些認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的符合程度，并把審計(jì)結(jié)果傳達(dá)給有利害關(guān)系的用戶的系統(tǒng)過程。所以審計(jì)的基本職能是鑒證，即鑒別（比對(duì)）、證明，其基本要素包括三方關(guān)系（審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)報(bào)告預(yù)期使用者）、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告，核心是獲取被審計(jì)單位相關(guān)數(shù)據(jù)和信息并與既定標(biāo)準(zhǔn)信息對(duì)比，將結(jié)果傳遞給第三方。我國(guó)學(xué)者通常從完整審計(jì)系統(tǒng)職能上下定義，如認(rèn)為審計(jì)是一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)（張光壽，1995），審計(jì)是一種特殊經(jīng)濟(jì)控制機(jī)制（蔡春，1998），審計(jì)是治理體系的構(gòu)成部分（劉家義，2015;鄭石橋，2012;商思爭(zhēng)，2017）等，無論是監(jiān)督、控制還是治理，都離不開信息，也離不開信息采集、處理和傳輸系統(tǒng)，信息的載體就是數(shù)據(jù)，從數(shù)據(jù)處理角度看，審計(jì)就是一種數(shù)據(jù)采集、儲(chǔ)存、清洗、挖掘和傳遞系統(tǒng)，當(dāng)然也應(yīng)該是大數(shù)據(jù)采集、儲(chǔ)存、清洗、挖掘和傳遞系統(tǒng)。

實(shí)踐中，各種大數(shù)據(jù)審計(jì)的項(xiàng)目類型繁雜，文獻(xiàn)上的概念界定也各有差異。李成艾、何小寶（2019）認(rèn)為，大數(shù)據(jù)審計(jì)是指審計(jì)人員基于大數(shù)據(jù)資源，運(yùn)用大數(shù)據(jù)思維和方法，進(jìn)行大范圍、多角度數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)分析，以驗(yàn)證被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性及效益性。王彪華（2020）認(rèn)為，大數(shù)據(jù)審計(jì)是指由計(jì)算機(jī)審計(jì)人員和業(yè)務(wù)審計(jì)人員運(yùn)用云計(jì)算、數(shù)據(jù)挖掘、人工智能等大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)，對(duì)與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨領(lǐng)域、跨年度的巨量電子數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、整理和關(guān)聯(lián)分析挖掘，從中把握總體情況，判斷發(fā)展趨勢(shì)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，獲取審計(jì)證據(jù)，揭示審計(jì)問題的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。陳偉、居江寧（2017）指出，大數(shù)據(jù)審計(jì)是指大數(shù)據(jù)環(huán)境下的電子數(shù)據(jù)審計(jì)。

從一個(gè)泛在理論視角上看，大數(shù)據(jù)并不是現(xiàn)在才有的，也不一定都是電子數(shù)據(jù)，且大數(shù)據(jù)也不一定都用計(jì)算機(jī)軟件處理。所以，可以認(rèn)為，大數(shù)據(jù)審計(jì)也包括大數(shù)據(jù)環(huán)境下對(duì)非電子大數(shù)據(jù)的審計(jì)，可以通過計(jì)算機(jī)軟件進(jìn)行采集、挖掘、分析、認(rèn)知、判斷和傳輸，也可以通過肉眼和人腦結(jié)合對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、分析、認(rèn)知、判斷和傳輸。但在計(jì)算機(jī)時(shí)代，這種概念是沒有意義的，且也不符合大數(shù)據(jù)的定義和特征。

大數(shù)據(jù)審計(jì)至少是采用大數(shù)據(jù)計(jì)算技術(shù)對(duì)結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化電子數(shù)據(jù)進(jìn)行的審計(jì)，而且無論信息處理和通訊技術(shù)多么先進(jìn)，特定文化環(huán)境的人的自然語言、體態(tài)語言、表情語言的含義，仍然需要理解該文化環(huán)境的人來獲取和識(shí)別;數(shù)據(jù)的清洗、挖掘、分析，呈現(xiàn)的算法、方式、工具也需要人來開發(fā)、選擇。因此，大數(shù)據(jù)審計(jì)仍然是人對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、管理行為的一種監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證活動(dòng)，屬于人的管理和控制實(shí)踐活動(dòng)，內(nèi)嵌入社會(huì)、企業(yè)和市場(chǎng)治理系統(tǒng)，是治理結(jié)構(gòu)和治理體系的構(gòu)成部分。

（二）大數(shù)據(jù)審計(jì)分類

廣義的概念界定外延廣，可以涵蓋和解釋更多類似現(xiàn)象，但是不夠嚴(yán)謹(jǐn)，狹義地理解比較嚴(yán)謹(jǐn)，便于深入探討和推理，但是無法涵蓋和解釋更多類似現(xiàn)象，容易遺漏復(fù)雜現(xiàn)實(shí)的中間狀態(tài)，應(yīng)把二者結(jié)合起來進(jìn)行分析和概括。根據(jù)廣義大數(shù)據(jù)審計(jì)概念，可以分為計(jì)算機(jī)輔助大數(shù)據(jù)處理方式、聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)處理方式和云平臺(tái)大數(shù)據(jù)處理方式。

計(jì)算機(jī)輔助大數(shù)據(jù)處理方式是通過人工采集或獲取非電子數(shù)據(jù)，然后將人工采集的數(shù)據(jù)錄入計(jì)算機(jī)，通過本地專業(yè)計(jì)算機(jī)軟件進(jìn)行鑒別、分析的一種處理方式，這種方式處理結(jié)果比較準(zhǔn)確，但由于軟件比較落后，且計(jì)算機(jī)處理能力有限，所以速度和質(zhì)量也難以保證，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)仍然需要結(jié)合人腦進(jìn)行。

聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)處理方式是利用計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)方式遠(yuǎn)程采集大數(shù)據(jù)并采用本地軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)具有非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、實(shí)時(shí)審計(jì)（或亞實(shí)時(shí)審計(jì)）、遠(yuǎn)程審計(jì)、數(shù)據(jù)采集效率高等特征，但由于數(shù)據(jù)量巨大，對(duì)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、處理需要的硬件和軟件是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)。

云平臺(tái)大數(shù)據(jù)處理方式是基于云平臺(tái)采用相關(guān)軟件采集、識(shí)別、鑒證、挖掘和分析來自于物理世界的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，包括音頻、視頻、射頻、文本、圖片等數(shù)據(jù)，這種處理方式采用集成數(shù)據(jù)、模型和各種數(shù)據(jù)采集技術(shù)的云平臺(tái)技術(shù)，數(shù)據(jù)存儲(chǔ)和處理能力強(qiáng)，尤其是集成了智能技術(shù)和物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的云平臺(tái)效率更高。狹義的大數(shù)據(jù)審計(jì)就是這種采用大數(shù)據(jù)云平臺(tái)進(jìn)行的審計(jì)，這也是經(jīng)常被用來作為研究樣本的一種大數(shù)據(jù)審計(jì)類型。

（三）大數(shù)據(jù)審計(jì)模式

審計(jì)模式就是在審計(jì)過程中對(duì)各種審計(jì)要素組織開展審計(jì)以完成審計(jì)目標(biāo)的方式，目前通常采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，另外還有基于電子數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)式審計(jì)模式，前者是在存在各種風(fēng)險(xiǎn)條件下，為提高審計(jì)效率和效果而開發(fā)的一種審計(jì)模式，后者嚴(yán)格說不屬于審計(jì)模式的一種，只是特殊審計(jì)對(duì)象和審計(jì)組織方式的一種組合。

現(xiàn)有文獻(xiàn)普遍認(rèn)為大數(shù)據(jù)審計(jì)是非抽樣審計(jì)、詳細(xì)審計(jì)，可以提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量（王海洪，2021）。大數(shù)據(jù)必須有公有云或私有云作為基礎(chǔ)架構(gòu)才能順暢運(yùn)行，但采用云平臺(tái)、AI技術(shù)進(jìn)行審計(jì)也會(huì)存在各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，如法律法規(guī)和市場(chǎng)等環(huán)境變化、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變化以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)帶來信息錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、電子憑證被修改風(fēng)險(xiǎn)、大數(shù)據(jù)涉及的涉密和敏感信息容易被攻擊和盜取的風(fēng)險(xiǎn)、電子支付難以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、數(shù)據(jù)清洗可能會(huì)清洗掉有價(jià)值的信息等都會(huì)帶來大數(shù)據(jù)利用的風(fēng)險(xiǎn)，盡管大數(shù)據(jù)的采集、存儲(chǔ)、傳輸、維護(hù)、分析等都要進(jìn)行嚴(yán)格的保護(hù)和控制，但這些控制措施也都是一些計(jì)算機(jī)程序，存在被攻擊、破解的風(fēng)險(xiǎn)，所以大數(shù)據(jù)本身的真實(shí)性存在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。

另外，由于大數(shù)據(jù)的非結(jié)構(gòu)性、復(fù)雜性、多模態(tài)、低價(jià)值密度等特征，大數(shù)據(jù)模式識(shí)別技術(shù)、分析技術(shù)、算力、算法等難以跟上大數(shù)據(jù)快速增長(zhǎng)的步伐，會(huì)導(dǎo)致大數(shù)據(jù)識(shí)別、判斷和分析錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，可視化結(jié)果最終仍由人來進(jìn)行識(shí)別、分析和認(rèn)知，會(huì)出現(xiàn)人工讀取和認(rèn)知風(fēng)險(xiǎn)，部分線下采集的數(shù)據(jù)存在采集風(fēng)險(xiǎn)，所以，大數(shù)據(jù)審計(jì)手段和程序即使采用全面審計(jì)和詳細(xì)審計(jì)，也仍然存在非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，難以消除檢查風(fēng)險(xiǎn)。

總之，大數(shù)據(jù)審計(jì)并沒有消除風(fēng)險(xiǎn)，仍然存在固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)（二者的乘積是大數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）和檢查風(fēng)險(xiǎn)，更何況現(xiàn)實(shí)中由于審計(jì)機(jī)構(gòu)專業(yè)人才匱乏、信息系統(tǒng)獲取和維護(hù)成本太高，所以相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，可能基于人工智能的審計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)仍然不能達(dá)到要求，云平臺(tái)的適用性也難以滿足要求，還需要單個(gè)軟件輔助乃至直接通過人工來進(jìn)行大數(shù)據(jù)信息處理，存在基于數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)和檢查錯(cuò)誤帶來的大數(shù)據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

為提高審計(jì)效率，大數(shù)據(jù)審計(jì)仍應(yīng)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，但是大數(shù)據(jù)環(huán)境下的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以采集多維、多渠道的數(shù)據(jù)，運(yùn)用先進(jìn)的算法和技術(shù)進(jìn)行多種關(guān)聯(lián)分析和識(shí)別，從而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確定位，而不是模糊評(píng)價(jià)。數(shù)據(jù)審計(jì)為組織手段，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為內(nèi)在邏輯，所以這種審計(jì)模式應(yīng)按照“集中分析、系統(tǒng)研究、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、分散核實(shí)、精確定位”以及數(shù)據(jù)審計(jì)特點(diǎn)進(jìn)行流程再造和組織再造，可以稱為“大數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式”。

（四）大數(shù)據(jù)審計(jì)過程

大數(shù)據(jù)審計(jì)是人的管理活動(dòng)，是治理體系的一部分，其信息處理和通訊系統(tǒng)也是人機(jī)共生系統(tǒng)，審計(jì)的過程和組織不能僅僅考慮審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告等信息要素，還應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)處理技術(shù)、審計(jì)團(tuán)隊(duì)及其結(jié)合方式。事實(shí)上，正是由于審計(jì)數(shù)據(jù)發(fā)生變化，才推動(dòng)數(shù)據(jù)處理技術(shù)發(fā)生變革，審計(jì)處理技術(shù)的變革又會(huì)導(dǎo)致審計(jì)團(tuán)隊(duì)構(gòu)成和審計(jì)流程的變化，進(jìn)一步的融合變遷會(huì)促使審計(jì)云信息平臺(tái)的產(chǎn)生。

在數(shù)據(jù)與信息處理技術(shù)分散模式下，也需要基于數(shù)據(jù)及其處理技術(shù)的需要重構(gòu)隊(duì)伍、過程和流程，打破專業(yè)和機(jī)構(gòu)界限，充分利用各類數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)分析技術(shù)及各類人員的特長(zhǎng)完成審計(jì)工作，至于具體審計(jì)過程需要根據(jù)實(shí)際情況確定，通常分為計(jì)劃階段、準(zhǔn)備階段、集中分析階段、現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施階段和報(bào)告階段。需要強(qiáng)調(diào)的是，盡管大數(shù)據(jù)詳細(xì)審計(jì)不需要通過控制測(cè)試以縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍，但仍然需要在準(zhǔn)備階段對(duì)大數(shù)據(jù)云平臺(tái)信息系統(tǒng)安全性和穩(wěn)定性進(jìn)行審計(jì)與測(cè)試，同時(shí)通過檢查自動(dòng)控制、系統(tǒng)間數(shù)據(jù)傳輸，運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)等手段測(cè)試評(píng)估系統(tǒng)有效性。

在大數(shù)據(jù)云計(jì)算和人工智能環(huán)境下，審計(jì)可以持續(xù)進(jìn)行，尤其是在構(gòu)建了融合人員、數(shù)據(jù)、技術(shù)及其控制的審計(jì)信息平臺(tái)情況下，審計(jì)人員需要配合和輔助審計(jì)信息系統(tǒng)來組織，審計(jì)過程和工作流程已經(jīng)變成了數(shù)據(jù)采集、清洗、挖掘、分析、呈現(xiàn)結(jié)合外勤勘察的流程，審計(jì)工作模式可以完全圍繞數(shù)據(jù)流進(jìn)行。隨著信息處理和通訊技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展，人工除進(jìn)行部分?jǐn)?shù)據(jù)的采集和審計(jì)報(bào)告的使用外，其他可能都交給系統(tǒng)進(jìn)行處理，未來的大數(shù)據(jù)審計(jì)流程可能會(huì)演變?yōu)閷徲?jì)大數(shù)據(jù)采集、審計(jì)大數(shù)據(jù)信息處理和大數(shù)據(jù)審計(jì)報(bào)告的使用三個(gè)階段。

三、結(jié)論和建議

本文分析了大數(shù)據(jù)審計(jì)的概念、本質(zhì)、類型、模式和流程，認(rèn)為大數(shù)據(jù)審計(jì)的本質(zhì)是人機(jī)結(jié)合共生的治理活動(dòng)，大數(shù)據(jù)審計(jì)分為計(jì)算機(jī)輔助大數(shù)據(jù)處理方式、聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)處理方式和云平臺(tái)大數(shù)據(jù)處理方式三種，大數(shù)據(jù)審計(jì)仍適用于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)基于數(shù)據(jù)流對(duì)審計(jì)過程進(jìn)行重構(gòu)。

基層審計(jì)組織往往無力構(gòu)建或使用大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)，按照“數(shù)據(jù)→數(shù)據(jù)處理方法→審計(jì)流程→審計(jì)團(tuán)隊(duì)→平臺(tái)建設(shè)”的邏輯，可以首先在不改變審計(jì)流程前提下，首先采用人工閱讀、識(shí)別和判斷非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，然后通過技術(shù)人員局部利用計(jì)算機(jī)大數(shù)據(jù)處理方法，逐步重構(gòu)審計(jì)團(tuán)隊(duì)和審計(jì)過程，但長(zhǎng)遠(yuǎn)來看大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)建設(shè)是發(fā)展趨勢(shì)。

考慮到大數(shù)據(jù)審計(jì)概念、分類、模式、組織等理論的重要性，本文僅對(duì)大數(shù)據(jù)審計(jì)相關(guān)概念進(jìn)行了粗淺的理論分析，今后應(yīng)在占有更多材料基礎(chǔ)上，基于相關(guān)理論基礎(chǔ)，進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)邏輯推理以得出更加準(zhǔn)確的結(jié)論，指導(dǎo)大數(shù)據(jù)審計(jì)的實(shí)踐。

（作者單位：江蘇海洋大學(xué)，郵政編碼：222005，電子郵箱：shangszh@126.com）

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