崔曉靜，孫 奕

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430072)

在新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革中，軟件產(chǎn)業(yè)蓬勃發(fā)展，成為“信息技術(shù)之魂、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型之擎、網(wǎng)絡(luò)安全之盾、數(shù)字社會(huì)之基”(1)《2020第二十四屆中國國際軟件博覽會(huì)開幕》，https://tech.gmw.cn/2020-11/16/content_34371562.htm，2021年1月28日訪問。。工信部發(fā)布的《軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)發(fā)展規(guī)劃(2016-2020年)》指出，軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)既是引領(lǐng)科技創(chuàng)新、驅(qū)動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型發(fā)展的核心力量，也是建設(shè)制造強(qiáng)國和網(wǎng)絡(luò)強(qiáng)國的核心支撐。建設(shè)強(qiáng)大的軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，已經(jīng)成為中國構(gòu)建全球競爭新優(yōu)勢(shì)、搶占新工業(yè)革命制高點(diǎn)的必然選擇(2)《軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)發(fā)展規(guī)劃(2016-2020年)》， https://www.ndrc.gov.cn/fggz/fzzlgh/gjjzxgh/201706/t20170622_1196824.html，2021年1月28日訪問。。商務(wù)部發(fā)布的《中國數(shù)字貿(mào)易和軟件出口報(bào)告2017》指出，隨著全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，數(shù)字貿(mào)易將成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的主要貿(mào)易方式。作為數(shù)字貿(mào)易的重要組成部分，軟件貿(mào)易成為決定數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代服務(wù)貿(mào)易競爭力的關(guān)鍵領(lǐng)域?！笆濉币詠?，中國軟件出口規(guī)模實(shí)力明顯提升，價(jià)值鏈持續(xù)向高端躍升。其中，2017年中國軟件出口執(zhí)行金額為375.56億美元，相當(dāng)于2011年的2.6倍(3)《商務(wù)部發(fā)布〈中國數(shù)字貿(mào)易和軟件出口報(bào)告2017〉》，http://www.gov.cn/xinwen/2018-06/12/content_5298244.htm，2020年12月10日訪問。。

然而，軟件貿(mào)易在迅速發(fā)展的同時(shí)，也對(duì)國際稅收征管帶來了挑戰(zhàn)。由于軟件的無形性和軟件交易的復(fù)雜性，如何對(duì)跨境軟件交易所得進(jìn)行準(zhǔn)確定性，成為困擾各國的一大難題，并引發(fā)了國際組織的關(guān)注。在國際層面，OECD早在1985年就在《軟件：新興產(chǎn)業(yè)》報(bào)告中指出了由軟件帶來的跨境稅收問題的重要性。1992年，OECD又發(fā)布了《軟件的稅收待遇》報(bào)告，進(jìn)一步論述了軟件的概念與種類、軟件付款的性質(zhì)、各成員國對(duì)于軟件付款征稅的方式，并對(duì)稅收協(xié)定范本的更新提出了修改建議(4)See OECD, The Tax Treatment of Software, adopted by the OECD Council on 23 July 1992.。在吸收上述報(bào)告內(nèi)容的基礎(chǔ)上，1992年版的《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)定范本注釋》(以下簡稱“《OECD范本注釋》”)首次明確了對(duì)軟件交易所得定性的基本原則。盡管如此，在各國的司法實(shí)踐中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然經(jīng)常就跨境軟件交易所得的定性問題發(fā)生爭議，土耳其、芬蘭、印度、澳大利亞、波蘭、西班牙等國家的法院均審理過相關(guān)案件。為了防范和化解跨境軟件交易所得的定性爭議，為中國軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展?fàn)I造一個(gè)穩(wěn)定、明確、可預(yù)期的稅收環(huán)境，本文首先對(duì)跨境軟件交易所得的定性問題進(jìn)行探討，其次對(duì)跨境軟件交易所得定性的國際實(shí)踐進(jìn)行考察，最后梳理中國處理跨境軟件交易所得定性問題的現(xiàn)行立場并提出完善建議。

一、跨境軟件交易所得的定性問題

在稅收協(xié)定的適用中，所得的定性具有相當(dāng)重要的地位。一般而言，所得的性質(zhì)不同，將導(dǎo)致其適用不同的稅收協(xié)定條款，從而享受不同的稅收待遇。所得的定性問題直接關(guān)涉納稅人和締約國雙方的利益，因而成為各方關(guān)注的焦點(diǎn)。然而，在實(shí)踐中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間，以及不同國家之間，就各類所得的內(nèi)涵和外延存在不同的理解，由此導(dǎo)致諸多國際稅收爭議的產(chǎn)生(5)參見劉建：《芻議稅收協(xié)定執(zhí)行中的所得定性問題》，《涉外稅務(wù)》，2008年第10期。。由于跨境軟件交易的特殊性質(zhì)，跨境軟件交易所得的定性在稅收征管實(shí)踐中更加容易引發(fā)爭議，主要表現(xiàn)為跨境軟件交易所得究竟是構(gòu)成營業(yè)利潤，還是特許權(quán)使用費(fèi)，抑或是財(cái)產(chǎn)收益。從實(shí)踐來看，跨境軟件交易所得的定性之所以面臨困境，主要是因?yàn)榭缇耻浖灰拙哂幸韵绿厥庑裕旱谝唬浖菙?shù)字化的產(chǎn)品。在有形產(chǎn)品的交易中，產(chǎn)品銷售和知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓之間的界限是十分清晰的，由此產(chǎn)生的營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費(fèi)之間同樣界限分明。相比之下，軟件是指一個(gè)程序或一系列程序，其中包含為計(jì)算機(jī)本身的操作過程或完成其他任務(wù)所需的計(jì)算機(jī)指令(6)See OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para.12.1.。由于軟件產(chǎn)品具有數(shù)字化和虛擬化特征，而軟件知識(shí)產(chǎn)權(quán)也同樣具有無形性，在實(shí)踐中，軟件產(chǎn)品本身的交易與軟件知識(shí)產(chǎn)權(quán)的交易往往容易發(fā)生混淆。第二，軟件交易的形式復(fù)雜多樣。軟件交易的主要類型包括軟件產(chǎn)品銷售，軟件版權(quán)的許可、轉(zhuǎn)讓，軟件專有技術(shù)的許可、轉(zhuǎn)讓，以及軟件的開發(fā)、咨詢、維護(hù)等服務(wù)。軟件交易的類型不同，所得的定性也相應(yīng)不同。此外，在一些情況下，不同類型的軟件交易還同時(shí)并存，混合合同中包含多種不同的法律關(guān)系，將進(jìn)一步增加所得定性的難度。第三，基于稅收利益的考量，各國在稅收協(xié)定中可能會(huì)對(duì)跨境軟件交易所得作出不同規(guī)定，在司法實(shí)踐中也可能在這一問題上持不同立場，使得該問題更趨復(fù)雜化。

跨境軟件交易所得的定性問題，將對(duì)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)和締約國雙方的稅收利益產(chǎn)生重要影響。在來源國和居民國對(duì)于同一筆所得的定性存在差異的情況下，很可能導(dǎo)致識(shí)別沖突的發(fā)生，致使從事跨境軟件交易的納稅人需要承擔(dān)額外的稅收負(fù)擔(dān)。如果來源國將跨境軟件交易所得識(shí)別為特許權(quán)使用費(fèi)并對(duì)其征收預(yù)提稅，而居民國卻認(rèn)為其不構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)，不承認(rèn)來源國對(duì)此有征稅權(quán)，進(jìn)而拒絕向納稅人提供抵免，就會(huì)導(dǎo)致雙重征稅。例如，一家芬蘭公司向中國消費(fèi)者出售計(jì)算機(jī)軟件，消費(fèi)者有權(quán)將軟件下載到自己的計(jì)算機(jī)上并在所經(jīng)營的業(yè)務(wù)中使用，但無權(quán)復(fù)制或分銷該軟件，納稅人的所得在中國被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)并依法繳納了預(yù)提稅。但芬蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，納稅人的所得屬于營業(yè)利潤，由于該芬蘭公司在中國未設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，這筆所得僅應(yīng)在芬蘭納稅，并據(jù)此拒絕了納稅人抵免預(yù)提稅的要求(7)See Finland: Case KHO:2011:101.。針對(duì)跨境軟件交易所得的雙重征稅問題將降低軟件制造商從事跨境軟件貿(mào)易的積極性，這些額外的稅收負(fù)擔(dān)也有可能被轉(zhuǎn)嫁給終端消費(fèi)者，使得終端消費(fèi)者為軟件交易支出的費(fèi)用增加。此外，頻發(fā)的軟件交易所得定性糾紛，也會(huì)將納稅人置于一個(gè)不穩(wěn)定、不明確、不可預(yù)期的稅收環(huán)境中，成為阻礙軟件貿(mào)易健康發(fā)展的重要障礙。因此，有必要對(duì)跨境軟件交易所得定性的國內(nèi)外實(shí)踐進(jìn)行深入考察，以尋求這一問題的破解之道。

二、跨境軟件交易所得定性的國際實(shí)踐考察

(一)《OECD范本注釋》的規(guī)定

《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱“《OECD范本》”)第12條第2款規(guī)定，“特許權(quán)使用費(fèi)”是指使用或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品(包括電影影片)的版權(quán)，任何專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、計(jì)劃、秘密配方或程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，或者有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。目前，世界上大多數(shù)國家都通過版權(quán)法對(duì)軟件的知識(shí)產(chǎn)權(quán)提供保護(hù)?！杜c貿(mào)易有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)協(xié)定》規(guī)定：“計(jì)算機(jī)程序，無論是源代碼還是目標(biāo)代碼，應(yīng)作為《伯爾尼公約》項(xiàng)下的文字作品加以保護(hù)?！薄妒澜缰R(shí)產(chǎn)權(quán)組織版權(quán)條約》亦規(guī)定：“計(jì)算機(jī)程序作為《伯爾尼公約》第2條意義下的文學(xué)作品受到保護(hù)。此種保護(hù)適用于各計(jì)算機(jī)程序，而無論其表達(dá)方式或表達(dá)形式如何?！蓖瑫r(shí)，軟件除了可以受到版權(quán)法的保護(hù)之外，其中所包含的專有技術(shù)也可以受到知識(shí)產(chǎn)權(quán)法的保護(hù)?？梢姡谝韵聝煞N情形中，軟件交易所得可以構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)：一是存在對(duì)軟件版權(quán)的許可使用，二是存在對(duì)于軟件中有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息(即專有技術(shù))的許可使用。為了對(duì)這兩種情形加以明確，《OECD范本注釋》在對(duì)第12條進(jìn)行解釋時(shí)，對(duì)軟件交易所得的定性問題進(jìn)行了詳細(xì)論述。其中，注釋第12.1段明確了軟件的定義，第12.2段明確了對(duì)軟件交易所得進(jìn)行定性的基本原則，即軟件交易所得的性質(zhì)，取決于受讓人依據(jù)有關(guān)軟件使用和開發(fā)的合同所獲得的權(quán)利的性質(zhì)。第13段至第17段明確了在對(duì)跨境軟件交易所得進(jìn)行定性時(shí)，特許權(quán)使用費(fèi)條款與營業(yè)利潤條款和財(cái)產(chǎn)收益條款之間的界限。

根據(jù)《OECD范本注釋》，軟件交易所得的定性主要分為以下幾種情況(見表1)：

表1 《OECD范本注釋》對(duì)于軟件交易所得定性的規(guī)定

第一，在出讓人未完全讓渡其版權(quán)的情況下，受讓人為獲得部分版權(quán)權(quán)利而支出的付款將構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)(如果沒有被授予這種許可，受讓方使用該軟件程序?qū)?huì)構(gòu)成對(duì)轉(zhuǎn)讓人版權(quán)的侵犯)。這種安排的例子包括復(fù)制并向公眾分發(fā)包含受版權(quán)保護(hù)的程序的軟件的許可，或者修改并公開展示該軟件的許可。上述情況下，受讓人的付款是為了使用對(duì)該軟件的復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、修改權(quán)等版權(quán)(即為了利用原本是版權(quán)所有者專有的權(quán)利)，故構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)(8)OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para. 13.1.。

第二，受讓人所獲得的版權(quán)權(quán)利僅限于為了操作軟件所必需的權(quán)利，如出讓人允許受讓人將程序拷貝到其計(jì)算機(jī)硬盤驅(qū)動(dòng)器上，或?yàn)榱舜鏅n目的而拷貝該程序，此種情況下，由于受讓人僅被授予了有限復(fù)制該軟件的權(quán)利且該權(quán)利系使用該程序的必要步驟，受讓人享有有限的版權(quán)權(quán)利的事實(shí)不影響對(duì)于此筆所得的定性，對(duì)該所得應(yīng)當(dāng)按照營業(yè)利潤處理(9)OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para. 14.。同理，在軟件分銷交易中，如果出讓人授予經(jīng)銷商分銷軟件復(fù)制品的權(quán)利，而未授予經(jīng)銷商復(fù)制該軟件的權(quán)利，則經(jīng)銷商所獲得的與版權(quán)有關(guān)的權(quán)利僅是其為了銷售軟件復(fù)制品所必需的權(quán)利，相應(yīng)地，其支付的款項(xiàng)只是為了獲得軟件復(fù)制品而不是為了利用軟件的任何版權(quán)權(quán)利，應(yīng)當(dāng)按照營業(yè)利潤處理(10)OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para.14.4。

第三，受讓人為了使用包含在軟件中的思想和原理的信息(例如程序邏輯、算法、編程語言或技術(shù)等)支付的價(jià)款，構(gòu)成使用或有權(quán)使用秘密配方或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息的對(duì)價(jià)，因而應(yīng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)(11)OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para.14.3.。需要注意的是，各國版權(quán)法普遍采取思想與表達(dá)的二分法，即版權(quán)法只保護(hù)思想與情感的“表達(dá)”，而不保護(hù)無形的思想與情感本身。因此，此種情形之所以構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)，是因?yàn)槌绦蛑械乃枷牒驮順?gòu)成“有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息”(即專有技術(shù))，而與軟件版權(quán)的轉(zhuǎn)讓無關(guān)。

第四，如果受讓人支付的對(duì)價(jià)是為了獲得軟件所具有的版權(quán)權(quán)利的全部所有權(quán)，這筆付款不能構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)，可能按照營業(yè)利潤或財(cái)產(chǎn)收益處理。這是因?yàn)椋?dāng)權(quán)利的所有權(quán)被全部轉(zhuǎn)讓時(shí)，其報(bào)酬不可能是為權(quán)利的使用而支付的(12)OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para. 15-16.。

此外，《OECD范本注釋》還對(duì)涉及不同類型的軟件交易的混合合同(如銷售裝有內(nèi)置軟件的計(jì)算機(jī)硬件，或者在銷售軟件供用戶使用的同時(shí)提供技術(shù)服務(wù))中的交易所得定性問題作出了規(guī)定。在處理混合合同的交易所得定性問題時(shí)，原則上，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同中所包含的信息或通過合理的分配方式對(duì)出讓人根據(jù)合同獲得的所得總額進(jìn)行細(xì)分，并對(duì)細(xì)分后的每一部分所得進(jìn)行分別處理。但是，如果其中部分權(quán)利的交易構(gòu)成合同的主要目的，其他部分僅具有輔助性質(zhì)，對(duì)實(shí)現(xiàn)合同目的無關(guān)緊要，則對(duì)于合同的主要部分對(duì)應(yīng)的所得的定性結(jié)果適用于整個(gè)合同對(duì)應(yīng)的全部所得(13)OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para. 11.6 and para. 17.。

可見，《OECD范本注釋》對(duì)軟件交易所得的定性問題提供了較為清晰的指引，以避免各國根據(jù)國內(nèi)法對(duì)其進(jìn)行定性帶來的識(shí)別沖突問題。但由于仍有一些關(guān)鍵概念(例如軟件版權(quán)、版權(quán)權(quán)利的全部所有權(quán))尚未明確，根據(jù)《OECD范本》第3條第2款(14)《OECD范本》第3條第2款規(guī)定，締約國一方在任何時(shí)候?qū)嵤┍緟f(xié)定時(shí)，對(duì)于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語，除上下文另有要求的以外，應(yīng)當(dāng)采用協(xié)定實(shí)施時(shí)該國關(guān)于本協(xié)定適用稅種的法律所規(guī)定的含義，該國稅法對(duì)有關(guān)用語的定義應(yīng)優(yōu)先于該國其他法律對(duì)同一用語的定義。，各國在處理這些問題時(shí)仍會(huì)訴諸國內(nèi)法，而各國國內(nèi)法的不同規(guī)定仍然可能導(dǎo)致識(shí)別沖突問題(15)See García Heredia. A, Software Royalties in Tax Treaties: Should Copyright Rights Be Reconsidered in the OECD Commentary on Article 12, 59(6) Bulletin for International Taxation.。從這個(gè)角度來看，《OECD范本注釋》關(guān)于該問題的規(guī)定并不完整。

(二)《UN范本》第12條修改草案的新發(fā)展動(dòng)向

目前，《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱“《UN范本》”)第12條與《OECD范本》第12條對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義大體一致(16)二者的區(qū)別主要在于，《UN范本》關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的定義中包含“使用或有權(quán)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所支出的作為報(bào)酬的款項(xiàng)”，而《OECD范本》于1992年的版本中將其刪除。這一區(qū)別不影響對(duì)于軟件交易所得的定性。。同時(shí)，《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本注釋》(以下簡稱“《UN范本注釋》”)也對(duì)《OECD范本注釋》中關(guān)于軟件交易所得定性的規(guī)定進(jìn)行了援引。不過，《UN范本注釋》指出，專家委員會(huì)的一些成員認(rèn)為《OECD范本注釋》中規(guī)定的將軟件交易所得認(rèn)定為營業(yè)利潤或財(cái)產(chǎn)收益的情形均可被歸入特許權(quán)使用費(fèi)的范疇(17)根據(jù)《UN范本注釋》第3段，這些情形包括《OECD范本注釋》第12條中第14、14.1、14.2、14.4、15、16、17.2和17.3段規(guī)定的情形。。這種觀點(diǎn)反映了技術(shù)輸入國的訴求。

在技術(shù)輸入國成員的推動(dòng)之下，2020年10月新發(fā)布的關(guān)于修改《UN范本》第12條的討論稿中提出在本條關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的定義中增加“為了使用或有權(quán)使用任何計(jì)算機(jī)軟件所支出的作為報(bào)酬的款項(xiàng)”的提議(18)See U.N. Update of the UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries - Inclusion of software payments in the definition of royalties 2, adopted on 7 Oct. 2020, available at https://www.un.org/development/desa/financing/sites/www.un.org.development.desa.financing/files/2020-10/CRP38%20Inclusion%20of%20software%20payments%20in%20royalties%20%207OCT20.pdf, visited on 9 Jan. 2021.，這一提議可以有效擴(kuò)大來源國對(duì)于跨境軟件交易所得的征稅權(quán)。

支持該提議的成員國主要基于以下幾點(diǎn)考慮：第一，隨著通信和信息技術(shù)手段的進(jìn)步，軟件成為大多數(shù)企業(yè)開展業(yè)務(wù)的關(guān)鍵工具，起著幫助企業(yè)提高效率、削減成本的作用，軟件在來源國經(jīng)濟(jì)生活中的參與程度不斷提高，這證明了向來源國分配稅收權(quán)利的合理性。第二，從稅收利益公平分配的角度，由于軟件出讓人能夠從來源國的法律體系和基礎(chǔ)設(shè)施中受益，擴(kuò)大來源國的征稅權(quán)有其必要性。軟件版權(quán)的保護(hù)在很大程度上需要依靠來源國的法律，特別是考慮到軟件易于復(fù)制的特點(diǎn)，依據(jù)來源國法律保護(hù)軟件版權(quán)就顯得更為重要。同時(shí)，來源國的電信基礎(chǔ)設(shè)施、人口操作計(jì)算機(jī)的能力也為軟件在該國的使用提供了便利。此外，增加這一規(guī)定意味著不再需要對(duì)為使用軟件版權(quán)和使用軟件產(chǎn)品支出的付款進(jìn)行區(qū)分，有利于提高稅收確定性、減少糾紛(19)See U.N. Update of the UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries - Inclusion of software payments in the definition of royalties 2-4, adopted on 7 Oct. 2020, available at https://www.un.org/development/desa/financing/sites/www.un.org.development.desa.financing/files/2020-10/CRP38%20Inclusion%20of%20software%20payments%20in%20royalties%20%207OCT20.pdf, visited on 9 Jan. 2021.。

然而，該提議也遭到了諸多質(zhì)疑。第一，對(duì)與軟件相關(guān)的付款和與其他貨物相關(guān)的付款區(qū)別對(duì)待缺乏合理性。例如，提供拆封軟件(shrink-wrap software)(20)拆封軟件是指，轉(zhuǎn)讓人將拷貝有軟件的光盤放入事先印刷了許可條款的包裝內(nèi)，以這種方式轉(zhuǎn)讓給受讓人，受讓人有權(quán)永久使用該軟件，但并未獲得軟件的版權(quán)。供消費(fèi)者使用的行為屬于向消費(fèi)者銷售標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品的行為，其本質(zhì)就是產(chǎn)生營業(yè)利潤的產(chǎn)品銷售。雖然軟件在來源國經(jīng)濟(jì)生活中的參與程度確實(shí)不斷提高，但石油、稀有金屬等自然資源同樣在來源國的經(jīng)濟(jì)中有著高水平的參與，因而經(jīng)濟(jì)參與程度不能證明擴(kuò)大來源國對(duì)軟件交易所得的征稅權(quán)的合理性(21)See U.N. Update of the UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries - Inclusion of software payments in the definition of royalties 4, adopted on 7 Oct. 2020, available at https://www.un.org/development/desa/financing/sites/www.un.org.development.desa.financing/files/2020-10/CRP38%20Inclusion%20of%20software%20payments%20in%20royalties%20%207OCT20.pdf, visited on 9 Jan. 2021.。第二，從稅收利益公平分配的角度來說，軟件的研發(fā)成本非常高昂，而研發(fā)成本在居民國(通常是軟件研發(fā)國)允許稅前扣除，故軟件研發(fā)早期很可能在居民國造成稅收流失。由于居民國在軟件研發(fā)過程中承受了稅收損失，賦予居民國對(duì)于軟件交易所得更多的征稅權(quán)也是公平合理的。第三，由于來源國對(duì)軟件付款征收的預(yù)提稅是以軟件轉(zhuǎn)讓人的總收入為基礎(chǔ)的，不允許其就成本進(jìn)行扣除，導(dǎo)致納稅人往往需要承擔(dān)與其實(shí)際利潤明顯不相符的稅負(fù)。由于軟件研發(fā)成本高昂，甚至可能出現(xiàn)納稅人在繳納預(yù)提稅后沒有利潤或虧損的情形。此外，在稅收征管層面，如何要求個(gè)人消費(fèi)者履行代扣代繳義務(wù)也是需要考慮的問題。個(gè)人為了日常使用需要而購買軟件產(chǎn)品的交易十分常見，將這些交易產(chǎn)生的所得認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)意味著需要由這些個(gè)人消費(fèi)者履行扣繳義務(wù)，而對(duì)于這些分散的、缺乏代為扣繳稅款經(jīng)驗(yàn)的個(gè)人征收特許權(quán)使用費(fèi)是十分困難的(22)澳大利亞稅務(wù)局1997年發(fā)布的《稅收與互聯(lián)網(wǎng)》報(bào)告中詳細(xì)論述了電子商務(wù)背景下，對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的寬泛定義帶來的稅收征管問題。See ATO, Tax and the Internet - Discussion report of the Australian Taxation Office Electronic Commerce Project Team on the challenges of electronic commerce for tax administration(1997-8), available at https://ftp.unpad.ac.id/orari/library/library-ref-eng/ref-eng-2/application/policy/!taxinte.pdf, visited on 15 Dec. 2020.。相較而言，《OECD范本注釋》將這一類付款認(rèn)定為產(chǎn)品銷售所得，按稅收協(xié)定中的營業(yè)利潤條款處理，即只有在軟件出讓人在來源國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，來源國才有權(quán)對(duì)可歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤征稅，而對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅不存在上述問題。正是因?yàn)樯鲜鲑|(zhì)疑，該提議最終并未通過。

(三)美國的立法實(shí)踐

美國國稅局和財(cái)政部在1998年出臺(tái)了1.861-18 號(hào)文件，該文件詳細(xì)規(guī)定了不同交易情形之下對(duì)跨境軟件交易所得進(jìn)行定性的方式，并通過列舉18個(gè)案例的方式，對(duì)易混淆場合下軟件交易所得的定性進(jìn)行了具體的闡釋?？傮w來看，該文件與《OECD范本注釋》的立場基本一致(23)實(shí)際上，《OECD范本注釋》的規(guī)定，在很大程度上受到該文件的影響。。相較于《OECD范本注釋》，該文件主要具備以下幾個(gè)特點(diǎn)：

首先，該文件將軟件交易合同劃分為四種類型，分別涉及軟件版權(quán)、版權(quán)產(chǎn)品、軟件相關(guān)服務(wù)和軟件相關(guān)的專有技術(shù)，并在此基礎(chǔ)上明確了不同情形下對(duì)于軟件交易所得性質(zhì)的判定(見表2)。其中，與軟件版權(quán)有關(guān)的交易可以區(qū)分為產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)收益的軟件版權(quán)出售或交換和產(chǎn)生特許權(quán)使用費(fèi)的軟件版權(quán)許可使用。與版權(quán)產(chǎn)品有關(guān)的交易，依據(jù)該版權(quán)產(chǎn)品的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，可以區(qū)分為軟件產(chǎn)品銷售和軟件產(chǎn)品租賃。

表2 美國1.861-18號(hào)文件對(duì)于軟件交易所得定性的規(guī)定

其次，該文件的規(guī)定更為具體、詳盡，對(duì)于《OECD范本注釋》未明確的問題(如稅法意義上軟件的版權(quán)具體包括哪些權(quán)利、如何區(qū)分軟件版權(quán))，該文件也作出了規(guī)定。關(guān)于稅法意義上的軟件版權(quán)權(quán)利的定義，包括以下四項(xiàng)：為通過銷售或出租向公眾分發(fā)而復(fù)制計(jì)算機(jī)軟件的權(quán)利；根據(jù)受版權(quán)保護(hù)的計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)衍生計(jì)算機(jī)軟件的權(quán)利；公開表演計(jì)算機(jī)軟件的權(quán)利；公開展示計(jì)算機(jī)軟件的權(quán)利。值得注意的是，在美國版權(quán)法中，復(fù)制計(jì)算機(jī)軟件和向公眾分發(fā)計(jì)算機(jī)軟件是兩項(xiàng)權(quán)利(24)See U.S. Copyright Act of 1976, §106. Exclusive rights in copyrighted works.，在該文件的規(guī)定中，復(fù)制計(jì)算機(jī)軟件并向公眾分發(fā)則為一項(xiàng)權(quán)利。之所以進(jìn)行這種區(qū)分，是因?yàn)槎惙◤?qiáng)調(diào)商業(yè)目的，而單純地復(fù)制計(jì)算機(jī)軟件的權(quán)利并不具有商業(yè)目的，故在稅法上不應(yīng)單獨(dú)評(píng)價(jià)(25)朱一青，曾婧：《計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)交易課稅性質(zhì)判定及其法律意義》，《重慶大學(xué)學(xué)報(bào)》(社會(huì)科學(xué)版)，2015年第6期。。關(guān)于如何區(qū)分軟件版權(quán)的出售和許可這一問題，該文件認(rèn)為，這應(yīng)當(dāng)取決于版權(quán)的全部實(shí)質(zhì)性權(quán)利(all substantial rights)是否被轉(zhuǎn)讓。版權(quán)的所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利的轉(zhuǎn)讓將構(gòu)成財(cái)產(chǎn)的出售或交換。相反，如果所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)讓，則該交易不構(gòu)成出售或交換，而應(yīng)當(dāng)為產(chǎn)生特許權(quán)使用費(fèi)的許可交易(26)See 26 CFR 1.861-18(f)(1).。同時(shí)，該文件還通過列舉案例的方式具體闡釋了應(yīng)當(dāng)如何區(qū)分軟件版權(quán)的出售和軟件版權(quán)的許可使用。例如，美國一家A公司將裝在光盤中的軟件轉(zhuǎn)讓給Z國的B公司，同時(shí)授予B公司獨(dú)占許可的權(quán)利，許可B公司在該軟件剩余的版權(quán)有效期內(nèi)在Z國無限制地復(fù)制該軟件再銷售，可以基于該軟件開發(fā)衍生的軟件產(chǎn)品，可以公開表演和公開展示該軟件。Z國B公司每年需要支付給美國A公司一筆費(fèi)用，一共支付3年，這3年也基本是該軟件有市場開發(fā)價(jià)值的年份數(shù)。由于B公司獲得了該軟件版權(quán)的全部權(quán)利，且B公司付款的年限與該軟件市場價(jià)值年限基本一致，故本案中的情形符合“全部實(shí)質(zhì)性權(quán)利”測試的要求，A公司的所得應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓全部版權(quán)權(quán)利的所得(27)See 26 CFR 1.861-18, Example 5.。在另外一個(gè)案例中，B公司獲得的是在B國非排他性地(non-exclusive right)復(fù)制該軟件并向公眾分銷的權(quán)利，B公司依據(jù)其銷售的軟件產(chǎn)品的數(shù)量向A公司付款，這一許可的時(shí)間是2年，低于該軟件版權(quán)的剩余年限。在這種情況下，B公司獲得了該軟件版權(quán)中的第一項(xiàng)權(quán)利，并且該權(quán)利在時(shí)間上要受到限制，屬于版權(quán)的許可使用，A公司獲得的付款屬于特許權(quán)使用費(fèi)(28)See 26 CFR 1.861-18, Example 6.。從這兩個(gè)案例的對(duì)比中可以發(fā)現(xiàn)，軟件版權(quán)權(quán)利的通常具備以下幾個(gè)特征：一是在權(quán)利的范圍方面，所轉(zhuǎn)讓的是全部的版權(quán)權(quán)利；二是受讓人在一國的地理范圍內(nèi)排他性地享有軟件的版權(quán)；三是受讓人享有的版權(quán)權(quán)利的期限與軟件剩余的版權(quán)有效期一致。

(四)印度的立法與司法實(shí)踐

作為與中國同處高速發(fā)展階段的發(fā)展中國家，印度處理跨境軟件交易所得定性問題的立法與司法實(shí)踐也值得關(guān)注。

就立法而言，稅收協(xié)定層面，印度在與俄羅斯、馬來西亞、摩洛哥、土庫曼斯坦、特立尼達(dá)和多巴哥等國簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定，為了使用或有權(quán)使用任何計(jì)算機(jī)軟件所支出的作為報(bào)酬的款項(xiàng)均構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。根據(jù)該規(guī)定，為了使用軟件版權(quán)或?yàn)榱耸褂密浖a(chǎn)品所支出的費(fèi)用均可能構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。不過，采此種規(guī)定的稅收協(xié)定仍為少數(shù)。國內(nèi)法層面，印度《所得稅法》第九章規(guī)定，轉(zhuǎn)讓全部或任何使用或有權(quán)使用計(jì)算機(jī)軟件的權(quán)利(包括授權(quán)許可)獲取的所得均構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)，無論這些權(quán)利通過何種媒介轉(zhuǎn)讓(29)See Section 9 of Income tax Act.。

就司法實(shí)踐而言，印度法院的立場則存在搖擺。在部分案件中，法院認(rèn)為，對(duì)于軟件交易所得，不論是否涉及版權(quán)的交易，都應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。例如，在CGI Information Systems案中，CGI印度公司有權(quán)通過內(nèi)部網(wǎng)使用CGI加拿大公司開發(fā)的一款軟件。盡管CGI印度公司并未獲得該軟件的相關(guān)版權(quán)，但法院仍然認(rèn)定這筆所得構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)(30)See India: CGI Information Systems & Management Consultants Pvt. Ltd. v. DIT, ITA No. 824/2009.。在Rational Software Corpn.案(31)See India: Rational Software Corpn. India (P.) Ltd. v. CIT, IT Appeal No. 648 of 2008.、Microsoft案(32)See India: Microsoft Corporation v. ADIT, ITA No.1392 (Del) of 2005.等案件中，法院也持此種立場。然而，在有些案件中，法院則認(rèn)為，有必要區(qū)分從軟件產(chǎn)品交易中獲取的獲得和從軟件版權(quán)交易中獲取的所得。例如，在Infrasoft案中，Infrasoft公司在印度設(shè)有一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，該分支機(jī)構(gòu)以軟盤(floppy disks)或CD的形式進(jìn)口軟件，之后將軟件安裝在客戶的計(jì)算機(jī)上。所得稅上訴法庭和德里高等法院均認(rèn)為，本案中僅僅涉及軟件產(chǎn)品的交易，并不存在軟件版權(quán)的交易，故Infrasoft公司獲得的所得不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為《印度-美國稅收協(xié)定》第12條規(guī)定的特許權(quán)使用費(fèi)(33)See India: Director of Income Tax v. Infrasoft Ltd. ITA 1034/2009.。在M. Tech India案(34)See India: M. Tech India P. Ltd. v. The Principal CIT, ITA No. 890/2015.中，法院也強(qiáng)調(diào)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分從軟件產(chǎn)品交易中獲取的所得和從軟件版權(quán)交易中獲取的所得。2021年3月，印度最高法院在Engineering Analysis Centre of Excellence案中同樣肯定了對(duì)軟件產(chǎn)品交易所得和軟件版權(quán)交易所得進(jìn)行區(qū)分的處理方式，認(rèn)為Engineering Analysis Centre of Excellence公司作為終端消費(fèi)者從美國銷售商處購得拆封軟件，并不涉及版權(quán)的許可，而應(yīng)屬于貨物的銷售(35)See India: Engineering Analysis Centre of Excellence Pvt. Ltd. v. CIT, Civil Appeal Nos. 8733-8734 of 2018.。值得注意的是，在該案中，印度最高法院通過長達(dá)226頁的判決書對(duì)于百余個(gè)與跨境軟件交易所得定性相關(guān)的案件進(jìn)行了批量處理，就該問題作出了具有里程碑意義的判決。

可見，不論是立法層面還是司法實(shí)踐層面，印度的立場都并非一貫的、統(tǒng)一的，這使得跨境軟件交易所得的定性問題在印度始終存在較大爭議，跨國納稅人在印度從事軟件交易的稅收風(fēng)險(xiǎn)較高。但隨著Engineering Analysis Centre of Excellence案判決的作出，印度司法實(shí)踐中關(guān)于跨境軟件交易所得定性糾紛的爭議將在一定程度上得以平息。

(五)小結(jié)：跨境軟件交易所得定性的立場差異

綜上，面對(duì)軟件交易所得定性這一復(fù)雜的問題，各國主要有兩種立場。一種立場可以概括為基于權(quán)利的方法(rights-based approach)(36)基于權(quán)利的方法(rights-based approach)是新加坡國內(nèi)法中提出的概念，筆者認(rèn)為，該概念能夠精確概括這種立場的內(nèi)涵，故借鑒之。See IRAS e-Tax Guide: Rights-Based Approach for Characterising Software Payments and Payments for the Use of or the Right to Use Information and Digitised Goods, adopted on 8 Feb. 2013, available at https://www.iras.gov.sg/IRASHome/uploadedFiles/IRASHome/e-Tax_Guides/etaxguides_CIT_rights-based%20approach_2013-02-08.pdf, visited on 15 Dec. 2020.，是指軟件交易所得的性質(zhì)，取決于受讓人依據(jù)有關(guān)軟件使用和開發(fā)的合同所獲得的權(quán)利的性質(zhì)?！禣ECD范本注釋》即采取這一立場，美國、新加坡等國家也持這種觀點(diǎn)。另一種則是擴(kuò)大特許權(quán)使用費(fèi)條款的適用范圍，通常不區(qū)分從軟件產(chǎn)品交易中獲取的所得和從軟件版權(quán)交易中獲取的所得，將其均認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，印度、土耳其(37)土耳其的司法實(shí)踐傾向于將軟件產(chǎn)品交易所得認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。See Turkey: Case E.2011/777, K.2012/328 ; Case E. 2016/3086, K. 2017/2643.、塞爾維亞(38)塞爾維亞在與捷克共和國、愛爾蘭、愛沙尼亞等國簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定，為了使用或有權(quán)使用任何計(jì)算機(jī)軟件所支出的作為報(bào)酬的款項(xiàng)構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。等國的立法和司法實(shí)踐以及《UN范本》討論稿中均體現(xiàn)了這種傾向。

各國之所以在該問題上持不同立場，主要是基于維護(hù)本國稅收利益的考量。如果跨境軟件交易所得被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，根據(jù)稅收協(xié)定中通常采用的“稅收分享原則”，所得來源國和居民國均有權(quán)征稅；如果其被認(rèn)定為營業(yè)所得、財(cái)產(chǎn)收益或勞務(wù)所得，則一般僅居民國有權(quán)征稅。因此，在跨國軟件交易所得稅收征管中常作為來源國的軟件輸入國傾向于對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)采取廣泛的定義，從而使本國在軟件交易中獲得更多稅收利益。相反，軟件輸出國的地位主要為居民國，其傾向于嚴(yán)格限制對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)條款的解釋(39)Alejandro García Heredia, Copyright and Software and Spanish Tax Treaties: An Issue of Balance between Technology-Importing and Technology-Exporting Countries, (1) European Taxation.。事實(shí)上，這一差異也反映出各國在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)時(shí)的立場差異。目前，各國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平極不平衡，歐盟國家和部分發(fā)展中國家作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸入國，為了維護(hù)本國的稅收利益紛紛開征數(shù)字稅，《UN范本》中也增加技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款以擴(kuò)大來源國的征稅權(quán)。

三、我國處理跨境軟件交易所得定性問題的現(xiàn)行立場及完善建議

(一)我國關(guān)于跨境軟件交易所得定性的現(xiàn)行立場

由于在稅收協(xié)定條款的適用上，特許權(quán)使用費(fèi)條款應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于營業(yè)利潤條款適用，故在對(duì)我國目前關(guān)于跨境軟件交易所得定性的立場進(jìn)行分析時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)軟件交易所得構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)的情形進(jìn)行分析。根據(jù)我國對(duì)外簽訂的絕大多數(shù)稅收協(xié)定中關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的定義，軟件交易所得構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)包括兩種情形：一是受讓人為使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品的版權(quán)所支出的款項(xiàng)。對(duì)于何為“文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品的版權(quán)”，我國稅法并未作出明確規(guī)定，對(duì)此，應(yīng)當(dāng)適用我國其他法律的規(guī)定對(duì)其作出解釋。根據(jù)《著作權(quán)法》以及《計(jì)算機(jī)軟件保護(hù)條例》，軟件屬于作品，其版權(quán)包括發(fā)表權(quán)、修改權(quán)、復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)等權(quán)利。二是受讓人為使用或有權(quán)使用有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支出的款項(xiàng)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》及議定書條文解釋〉的通知》(國稅發(fā)〔2010〕75 號(hào)，以下簡稱75號(hào)文)第十二條第三款第(三)項(xiàng)之規(guī)定，“有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)”應(yīng)當(dāng)具備以下特征：(1)是進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需的；(2)未曾公開；(3)具有專有技術(shù)性質(zhì)。故提供的與軟件開發(fā)相關(guān)的編程、算法等信息系為軟件產(chǎn)品的生產(chǎn)所必需且未曾公開的，相應(yīng)的所得屬于專有技術(shù)使用費(fèi)，構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。此外，部分稅收協(xié)定中明確規(guī)定，使用或有權(quán)使用任何計(jì)算機(jī)軟件所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)也構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)(40)如中國與新加坡于2007年簽訂的稅收協(xié)定、于1996年與巴布亞新幾內(nèi)亞獨(dú)立國簽訂的稅收協(xié)定。。這種規(guī)定擴(kuò)大了特許權(quán)使用費(fèi)的概念，除了上文所述構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)的兩種情形外，轉(zhuǎn)讓軟件產(chǎn)品的所得亦應(yīng)被視為特許權(quán)使用費(fèi)。但目前來看，我國對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中采取此種規(guī)定的仍屬少數(shù)。

值得注意的是，從前文的分析來看，雖然各國稅收協(xié)定中對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的定義整體上差別不大，主要參照《OECD范本》和《UN范本》的規(guī)定，但由于上述規(guī)定較為原則和概括，并且在國際稅法體系中缺乏統(tǒng)一、權(quán)威和有法律約束力的協(xié)定解釋方法，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院對(duì)于軟件交易所得的定性結(jié)果卻大相徑庭(41)崔曉靜：《國際稅收協(xié)定解釋的困境及其紓解》，《法學(xué)研究》，2021年第1期。。故對(duì)一國處理跨境軟件交易所得的定性問題的立場進(jìn)行分析時(shí)，除了稅收協(xié)定的規(guī)定，更要關(guān)注一國國內(nèi)稅法對(duì)于軟件交易所得性質(zhì)的規(guī)定以及該國法院的判決。就國內(nèi)稅法的規(guī)定而言，國家稅務(wù)總局曾于1994年發(fā)布《關(guān)于外商提供計(jì)算機(jī)軟件使用權(quán)所收取的使用費(fèi)征稅問題的批復(fù)》(國稅函發(fā)304號(hào))，該文對(duì)于外商以使用權(quán)形式(包括軟件使用權(quán)或軟件版權(quán)使用權(quán))向中國境內(nèi)用戶轉(zhuǎn)讓軟件所收取的費(fèi)用和外商非以使用權(quán)形式向中國境內(nèi)用戶轉(zhuǎn)讓軟件所收取的費(fèi)用進(jìn)行了區(qū)分，規(guī)定前者構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)，后者構(gòu)成銷售計(jì)算機(jī)附屬產(chǎn)品的收入(42)《關(guān)于外商提供計(jì)算機(jī)軟件使用權(quán)所收取的使用費(fèi)征稅問題的批復(fù)》規(guī)定：一、外商以提供專利或版權(quán)使用許可形式向中國境內(nèi)用戶提供計(jì)算機(jī)軟件使用權(quán)，或雖然計(jì)算機(jī)軟件未作為專利權(quán)或版權(quán)，但以對(duì)其使用范圍、方式和期限等規(guī)定限制性條款的形式向中國境內(nèi)用戶提供計(jì)算機(jī)軟件使用權(quán)，對(duì)外商由此所收取的使用費(fèi)應(yīng)作為特許權(quán)使用費(fèi)所得征收所得稅。 二、凡外商向中國境內(nèi)用戶轉(zhuǎn)讓計(jì)算機(jī)軟件不是采取提供使用權(quán)方式，對(duì)軟件使用沒有規(guī)定任何限定條件的，對(duì)外商由此所取得的收入，可作為銷售計(jì)算機(jī)附屬產(chǎn)品的收入，不征收所得稅。。該文件自2011年廢止之后，國家稅務(wù)總局并未頒布其他的規(guī)范性文件以明確軟件交易所得的定性問題。就法院判決而言，我國司法實(shí)踐中尚無相關(guān)判例。

故總體來看，我國對(duì)于跨境軟件交易所得的定性問題的態(tài)度并不明確。目前，該問題在我國的稅收征管實(shí)踐中亦出現(xiàn)了相關(guān)的爭議。例如，新加坡Y 網(wǎng)絡(luò)科技公司2019年度在中國境內(nèi)從事了多種類型的業(yè)務(wù)，包括提供軟件供消費(fèi)者永久使用并提供后續(xù)維護(hù)、授予某科技公司某軟件在中國境內(nèi)的獨(dú)占許可權(quán)并在軟件二次開發(fā)過程中提供現(xiàn)場指導(dǎo)、網(wǎng)站開發(fā)服務(wù)、云存儲(chǔ)服務(wù)等。就其從上述業(yè)務(wù)中取得的所得的性質(zhì)，實(shí)務(wù)中存在不同觀點(diǎn)(43)高金平：《特許權(quán)使用費(fèi)條款適用的案例分析》，《國際稅收》，2020年第8期。。為了給納稅人營造一個(gè)穩(wěn)定、明確、可預(yù)期的稅收環(huán)境，推進(jìn)我國軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，順應(yīng)“十四五規(guī)劃”關(guān)于推進(jìn)信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的要求，有必要明確我國的立場，妥善處理跨境軟件交易所得定性問題。

(二)我國處理跨境軟件交易所得定性問題的完善建議

筆者建議我國采納基于權(quán)利的方法處理跨境軟件交易所得定性問題，即根據(jù)受讓人依據(jù)有關(guān)軟件使用和開發(fā)的合同所獲得的權(quán)利的性質(zhì)確定軟件交易所得的性質(zhì)。首先，根據(jù)這種方法處理跨境軟件交易所得的定性問題體現(xiàn)了稅法對(duì)于民商事法律關(guān)系的尊重。就民法與稅法的關(guān)系而言，學(xué)界的主流觀點(diǎn)認(rèn)為，民法對(duì)于稅法有主導(dǎo)作用，稅法應(yīng)尊重民法的規(guī)定、概念和術(shù)語等，與民法保持普遍上的一致性。只有在存在稅收濫用的情形下，才會(huì)出現(xiàn)稅法與民法不一致的情況(44)楊小強(qiáng)：《論民法典與稅法的關(guān)系及協(xié)調(diào)》，《政法論叢》，2020年第4期。。這是實(shí)現(xiàn)國際稅法制度的內(nèi)部協(xié)調(diào)的內(nèi)在要求，有助于為稅收協(xié)定案件的處理提供和諧統(tǒng)一的法律依據(jù)(45)崔曉靜：《論中國特色國際稅收法治體系之建構(gòu)》，《中國法學(xué)》，2020年第5期。。實(shí)踐中，最高法院也認(rèn)為，稅法原則上應(yīng)當(dāng)尊重民法的判斷，僅在特定情況下與民法相偏離。例如，在廣州德發(fā)案中，最高法院指出，原則上稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重作為計(jì)稅依據(jù)的拍賣成交價(jià)格，不能以拍賣價(jià)格明顯偏低為由行使核定征收權(quán)。但是，有效的拍賣行為不能絕對(duì)地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，不過，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定(46)(2015)行提字第13號(hào)判決書。。具體到交易定性問題，稅法的交易定性原則上應(yīng)當(dāng)與民商事法律關(guān)系(即合同性質(zhì))保持一致，僅當(dāng)交易的表面法律形式無法反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，稅法評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)追求交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)(47)滕祥志：《稅法的交易定性理論》，《法學(xué)家》，2012年第1期。。軟件交易雖然在交易形式上與傳統(tǒng)交易不同，但交易雙方在法律上和經(jīng)濟(jì)上的本質(zhì)關(guān)系與傳統(tǒng)交易并無區(qū)別(48)蔡慶輝，《跨境電子商務(wù)國際稅收協(xié)定適用問題：對(duì)所得定性問題的思考》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2001年第2期。。故在對(duì)軟件交易所得課稅時(shí)，仍應(yīng)以傳統(tǒng)的所得定性理論為依據(jù)。其次，這種處理方式對(duì)于從事相同性質(zhì)交易的納稅人進(jìn)行相同的稅法定性，是稅收公平原則的體現(xiàn)。例如，銷售實(shí)體書獲得的價(jià)款和銷售軟件產(chǎn)品獲得的價(jià)款本質(zhì)上都是從產(chǎn)品銷售中取得的收入，如果對(duì)前者適用營業(yè)利潤條款而對(duì)后者適用特許權(quán)使用費(fèi)條款，則構(gòu)成差別待遇。再次，從長遠(yuǎn)來看，這種立場符合我國的稅收利益。近年來，得益于國家產(chǎn)業(yè)政策的支持，我國軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速(49)《軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)“十三五”發(fā)展成就綜述》， https://www.miit.gov.cn/ztzl/rdzt/sswgyhxxhfzhm/xyzl/art/2020/art_d902fe6093fe411a877e82aa811bd36c.html，2020年12月23日訪問。，軟件出口量呈現(xiàn)快速增長趨勢(shì)?！笆濉币詠?，我國軟件出口規(guī)模明顯擴(kuò)大，逐漸從技術(shù)輸入國向技術(shù)輸出國轉(zhuǎn)變，在跨境軟件交易稅收征管中越來越多地處于居民國的地位，對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的概念進(jìn)行相對(duì)嚴(yán)格的解釋符合我國長期的稅收利益。最后，采取基于權(quán)利的方法處理該問題更容易與大部分國家的立場達(dá)成一致，從而減少識(shí)別沖突，保護(hù)納稅人權(quán)利。不僅《OECD范本注釋》規(guī)定了此種方法，根據(jù)聯(lián)合國2016年發(fā)布的報(bào)告，專家委員會(huì)的絕大多數(shù)成員也認(rèn)為這種方法更為合理(50)See UN, Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Twelfth Session (11-14 October 2016), Possible Amendments to the Commentary on Article 12 (Royalties): Note by the Coordinator 34, adopted on 5 Oct. 2016, available at https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/03/14STM_CRP5_Article12_royalties-amendments.pdf, visited on 15 Dec. 2020.。正因如此，聯(lián)合國國際稅務(wù)合作專家委員會(huì)關(guān)于擴(kuò)大《UN范本》第12條特許權(quán)使用費(fèi)范圍的提議并未通過。這表明，通過基于權(quán)利的方法處理軟件交易所得的定性問題已經(jīng)取得廣泛的共識(shí)，依據(jù)這種方法對(duì)軟件交易所得進(jìn)行定性能夠有效減少因識(shí)別沖突而產(chǎn)生的雙重征稅問題，更有利于保護(hù)納稅人的權(quán)利。

為此，有必要從稅收協(xié)定和國內(nèi)法兩個(gè)層面完善相關(guān)規(guī)定。

首先，在稅收協(xié)定層面，對(duì)于部分明確規(guī)定使用或有權(quán)使用任何計(jì)算機(jī)軟件所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)屬于特許權(quán)使用費(fèi)的稅收協(xié)定，建議我國通過與協(xié)定伙伴方簽訂議定書的方式對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的概念加以限縮，將使用或有權(quán)使用軟件產(chǎn)品所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)排除在外。例如，阿根廷在其與智利簽訂的稅收協(xié)定中同樣規(guī)定，使用或有權(quán)使用任何計(jì)算機(jī)軟件所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)屬于特許權(quán)使用費(fèi)，但兩國通過2015年簽訂的議定書中明確，就標(biāo)準(zhǔn)化的軟件而言，如轉(zhuǎn)讓的權(quán)利僅限于使用戶能夠操作該軟件的權(quán)利，則相應(yīng)的所得應(yīng)當(dāng)按照營業(yè)利潤條款處理(51)See protocol to the Argentina-Chile Income and Capital Tax Treaty (2015).。此舉有助于避免特許權(quán)使用費(fèi)條款的泛化適用，防止將與軟件版權(quán)交易無關(guān)的軟件交易所得也一概認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。

其次，由于稅收協(xié)定只能為跨境軟件交易所得的定性提供相對(duì)原則和概括的規(guī)定，為了對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人提供更為清晰的指引，有必要在國內(nèi)稅法層面出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)范性法律文件。總體來說，該文件對(duì)于跨境軟件交易所得定性的規(guī)定應(yīng)當(dāng)與民商事法律規(guī)范中對(duì)于法律關(guān)系的劃分相協(xié)調(diào)，僅在特殊情況下對(duì)于民商事法律規(guī)范的定性進(jìn)行必要的調(diào)整。

具體而言，我國未來頒布的規(guī)范性文件中，有必要明確以下幾個(gè)關(guān)鍵問題：(1)靈活區(qū)分從軟件版權(quán)和軟件產(chǎn)品中獲取的所得。一般來說，前者依據(jù)軟件版權(quán)的所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)讓構(gòu)成財(cái)產(chǎn)收益或特許權(quán)使用費(fèi)，后者則構(gòu)成營業(yè)利潤(52)由于我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的租金收入不包括從無形資產(chǎn)使用權(quán)中取得的收入(《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條)，故對(duì)于從軟件產(chǎn)品中獲得的所得，不必進(jìn)一步區(qū)分從軟件產(chǎn)品銷售中獲取的所得和從軟件產(chǎn)品租賃中獲取的所得。。但在實(shí)際的交易中，軟件版權(quán)交易和軟件產(chǎn)品交易往往密不可分，具體表現(xiàn)在，軟件版權(quán)交易有時(shí)也需要以軟件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓為載體，例如，出讓人在轉(zhuǎn)讓刻錄有軟件程序的光盤的同時(shí)許可受讓人復(fù)制該軟件并銷售，軟件產(chǎn)品交易中的受讓人往往也會(huì)享有部分必要的版權(quán)。例如，購買軟件產(chǎn)品的消費(fèi)者獲得的復(fù)制權(quán)，銷售軟件產(chǎn)品的分銷商獲得的發(fā)行權(quán)。因而，在處理該問題時(shí)不能過于機(jī)械，應(yīng)當(dāng)考慮何者對(duì)于交易性質(zhì)起決定性作用。如果軟件產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓僅是軟件版權(quán)交易的載體，則該交易應(yīng)被認(rèn)定為軟件版權(quán)交易；如果受讓人享有的版權(quán)僅僅是其行使對(duì)于軟件產(chǎn)品的權(quán)利的必要條件，則該交易應(yīng)被認(rèn)定為軟件產(chǎn)品交易(53)我國《計(jì)算機(jī)軟件保護(hù)條例》中也規(guī)定，軟件的合法復(fù)制品所有人享有有限的復(fù)制權(quán)、修改權(quán)等版權(quán)。參見《計(jì)算機(jī)軟件保護(hù)條例》第十六條：軟件的合法復(fù)制品所有人享有下列權(quán)利：(一)根據(jù)使用的需要把該軟件裝入計(jì)算機(jī)等具有信息處理能力的裝置內(nèi)；(二)為了防止復(fù)制品損壞而制作備份復(fù)制品。這些備份復(fù)制品不得通過任何方式提供給他人使用，并在所有人喪失該合法復(fù)制品的所有權(quán)時(shí)，負(fù)責(zé)將備份復(fù)制品銷毀；(三)為了把該軟件用于實(shí)際的計(jì)算機(jī)應(yīng)用環(huán)境或者改進(jìn)其功能、性能而進(jìn)行必要的修改；但是，除合同另有約定外,未經(jīng)該軟件著作權(quán)人許可，不得向任何第三方提供修改后的軟件。。(2)明確從軟件版權(quán)中獲取的所得構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)和財(cái)產(chǎn)收益的不同情形。區(qū)分特許權(quán)使用費(fèi)和財(cái)產(chǎn)收益的關(guān)鍵在于考察受讓人獲得的是軟件版權(quán)的使用權(quán)還是所有權(quán)。根據(jù)《計(jì)算機(jī)軟件保護(hù)條例》第八條，軟件版權(quán)交易包括軟件版權(quán)的許可使用和軟件版權(quán)的轉(zhuǎn)讓，軟件版權(quán)的轉(zhuǎn)讓又分為軟件版權(quán)的全部轉(zhuǎn)讓和軟件版權(quán)的部分轉(zhuǎn)讓。一般情況下，軟件版權(quán)的許可使用對(duì)應(yīng)特許權(quán)使用費(fèi)，軟件版權(quán)的轉(zhuǎn)讓對(duì)應(yīng)財(cái)產(chǎn)收益。但是，在軟件版權(quán)許可使用合同中，如果被許可人以獨(dú)占許可的方式被授予在一國范圍內(nèi)排他性地使用該軟件的全部版權(quán)的權(quán)利，并且許可的期限與該軟件版權(quán)的剩余有效期一致，則被許可人取得的權(quán)利實(shí)質(zhì)上與版權(quán)的所有權(quán)無異，此種情況下，許可人的所得應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為財(cái)產(chǎn)收益。(3)明確提供軟件相關(guān)服務(wù)構(gòu)成勞務(wù)所得和特許權(quán)使用費(fèi)的不同情形。原則上，提供軟件開發(fā)、改寫、升級(jí)等服務(wù)，無論最終形成的軟件程序的版權(quán)歸屬于服務(wù)提供方還是服務(wù)接受方，其所得都應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為勞務(wù)所得或營業(yè)利潤。但如果服務(wù)提供方提供的服務(wù)構(gòu)成專有技術(shù)的許可使用，則相應(yīng)的所得應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。在專有技術(shù)的認(rèn)定上，可以沿用75號(hào)文第十二條第三款第(三)項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)于提供軟件編程、算法等為軟件產(chǎn)品的生產(chǎn)所必需且未曾公開的信息的所得，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為許可使用專有技術(shù)的所得。需要注意的是，根據(jù)75號(hào)文第十二條第三款第四項(xiàng)的規(guī)定，“如果服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于特許權(quán)使用費(fèi)定義范圍，并且服務(wù)提供方仍保有該項(xiàng)成果的所有權(quán)，服務(wù)接受方對(duì)此成果僅有使用權(quán)，則此類服務(wù)產(chǎn)生的所得屬于特許權(quán)使用費(fèi)”。但筆者認(rèn)為，這一規(guī)定過于武斷，此類服務(wù)產(chǎn)生的所得是否構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)仍應(yīng)當(dāng)考察其中是否涉及軟件版權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的轉(zhuǎn)讓，最終成果的所有權(quán)歸屬不應(yīng)成為決定交易所得性質(zhì)的因素。(4)規(guī)定混合合同的處理問題。對(duì)此，可以參考《OECD范本注釋》的規(guī)定，即原則上對(duì)于出讓人通過合同的不同部分取得的所得分別定性，但在部分權(quán)利的交易構(gòu)成合同的主要目的時(shí)，可以將對(duì)于這部分交易的定性結(jié)果適用于合同整體。(5)明確在處理軟件交易所得的定性時(shí)不應(yīng)考慮的因素，如所訂立的合同的名稱(即買賣合同還是軟件許可使用合同)、提供軟件的方式(即軟件通過光盤、硬盤等方式交付還是通過提供下載碼等方式進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)傳輸)、受讓人的付款方式(即分期支付還是一次性支付價(jià)款)等。