摘要：對(duì)于政府推出的房地產(chǎn)稅制改革的舉措，社會(huì)各界給予了高度關(guān)注。房地產(chǎn)稅到底該不該征收？房地產(chǎn)稅制改革與稅收法定原則是否存在矛盾？其沖突表現(xiàn)在哪里？隨著房地產(chǎn)稅制改革的深入，“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”的改革思路已經(jīng)明晰。結(jié)合我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革實(shí)踐，深入研究房地產(chǎn)稅制改革合憲性控制具有重大現(xiàn)實(shí)意義。評(píng)價(jià)房地產(chǎn)稅制改革是否合憲合法的標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：稅收法定與量能課稅。加強(qiáng)我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革合憲性控制的途徑有：一是要規(guī)范房地產(chǎn)稅的立法權(quán)，明確房地產(chǎn)稅的開(kāi)征依據(jù);二是要明確房地產(chǎn)稅制的構(gòu)成要素;三是要明確房地產(chǎn)稅制的立法程序。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅制;合憲性;稅收法定;量能課稅

中圖分類(lèi)號(hào)：F8? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ?文章編號(hào)：1009-3605（2022）01-0118-09

黨的十八屆三中全會(huì)在《中共中央全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”;黨的十九屆五中全會(huì)又在《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》中進(jìn)一步指出“推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，健全地方稅體系，逐步擴(kuò)大地方稅收管理權(quán)。”房地產(chǎn)稅在社會(huì)幾輪熱議之后，2021年兩會(huì)后財(cái)政部明確表示要在“十四五”期間穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和改革。2021年10月16日，習(xí)近平總書(shū)記在《求是》雜志上發(fā)表《扎實(shí)推動(dòng)共同富?！芬晃?，明確提到“要積極穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和改革，做好試點(diǎn)工作”。2021年10月23日，第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第十三次會(huì)議決定授權(quán)國(guó)務(wù)院在部分地區(qū)開(kāi)展房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)工作。這意味著房地產(chǎn)稅的改革已箭在弦上。這樣就產(chǎn)生了一個(gè)理論問(wèn)題，房地產(chǎn)稅到底該不該征？即房地產(chǎn)稅立法與改革的法理依據(jù)是什么？房地產(chǎn)稅改革與稅收法定原則是否存在矛盾？即房地產(chǎn)稅是否符合我國(guó)憲法精神？一般而論，征收房地產(chǎn)稅的目的主要是為教育、治安和其他一些地方公共基礎(chǔ)設(shè)施等提供地方支出。而現(xiàn)實(shí)情況是房地產(chǎn)稅的開(kāi)征與否、稅率的高低直接影響廣大社會(huì)公眾個(gè)人與家庭切身利益，同時(shí)房地產(chǎn)稅的計(jì)算與征收又離不開(kāi)各個(gè)地區(qū)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等多種因素的制約。這樣又產(chǎn)生了一個(gè)不容回避的現(xiàn)實(shí)難題，房地產(chǎn)稅立法與改革中針對(duì)征收范圍、免征額、稅率水平的具體稅制如何設(shè)計(jì)？不同地區(qū)地方政府如何在全國(guó)統(tǒng)一立法框架下因地制宜確定其具體的稅制要素？因此，結(jié)合我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革實(shí)踐，深入分析房地產(chǎn)稅制改革的合憲合法性，加強(qiáng)對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)稅的合憲性控制具有重大的理論與實(shí)踐意義。

一、研究房地產(chǎn)稅制改革的合憲性控制的重大意義

稅收是一個(gè)古老的經(jīng)濟(jì)范疇，其歷史與國(guó)家的歷史一樣久遠(yuǎn)。馬克思曾經(jīng)在研究財(cái)政與政治的關(guān)系問(wèn)題時(shí)寫(xiě)過(guò)一篇論文《道德化批評(píng)和批評(píng)的道德化》，文中指出“國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)就是捐稅。”[1]后來(lái)，馬克思又在《哥達(dá)綱領(lǐng)批判》一文中提出“賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而不是其他任何東西?！盵2]追溯新中國(guó)成立后我國(guó)房地產(chǎn)稅制發(fā)展的歷史可看出，在我國(guó)房地產(chǎn)稅不是一個(gè)新稅種。建國(guó)初期，為了恢復(fù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)，保證社會(huì)秩序穩(wěn)定，促進(jìn)工商業(yè)發(fā)展，早在1950年，當(dāng)時(shí)的政務(wù)院就發(fā)布了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，明確規(guī)定在全國(guó)范圍內(nèi)征收房產(chǎn)稅。1951年8月鑒于當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)恢復(fù)情況，政務(wù)院頒布了《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，將房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅合并在一起，統(tǒng)稱(chēng)為城市房地產(chǎn)稅。1973年為簡(jiǎn)化稅制，將本應(yīng)由工商企業(yè)繳納的房地產(chǎn)稅并入了工商稅，城市房地產(chǎn)稅的征稅范圍縮小了，只局限于擁有房產(chǎn)的個(gè)人、房地產(chǎn)管理部門(mén)、外國(guó)僑民。黨的十一屆三中全會(huì)后，為配合推進(jìn)國(guó)有企業(yè)利改稅與經(jīng)濟(jì)體制改革，我國(guó)進(jìn)行了一次全國(guó)范圍內(nèi)的廣泛的、全面的、深入的工商稅制改革。1984年，國(guó)家決定對(duì)企業(yè)恢復(fù)征收城市房地產(chǎn)稅，因?yàn)槲覈?guó)土地所有權(quán)歸屬于國(guó)家、使用者沒(méi)有所有權(quán)，所以把城市房地產(chǎn)稅拆分為房產(chǎn)稅和城市土地使用稅兩個(gè)稅種。1986年，為規(guī)范房地產(chǎn)稅收征管，國(guó)務(wù)院制定發(fā)布了《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》，作為我國(guó)計(jì)征房產(chǎn)稅的法律依據(jù)。在房產(chǎn)稅暫行條例中明文規(guī)定：房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象是房屋，征稅的范圍只限制在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房地產(chǎn)，即城鎮(zhèn)的經(jīng)營(yíng)性房屋。納稅人是房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人。具體的計(jì)算依據(jù)按房屋的經(jīng)營(yíng)使用方式不同而不一樣，對(duì)于自用的房產(chǎn)按房產(chǎn)余值計(jì)算征稅;對(duì)于出租的房屋則以租金收入為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算征稅。房地產(chǎn)稅是現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)體系中的一個(gè)重要組成部分，有其鮮明的特征。首先，房地產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅中的個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅。財(cái)產(chǎn)稅是針對(duì)財(cái)產(chǎn)數(shù)量或財(cái)產(chǎn)價(jià)值額的一系列財(cái)產(chǎn)征稅的統(tǒng)稱(chēng)。財(cái)產(chǎn)稅不是單個(gè)具體的稅種，在稅收實(shí)踐中以征收方式不同來(lái)區(qū)分有一般財(cái)產(chǎn)稅和個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅之分。由于房地產(chǎn)稅的征稅對(duì)象是房地產(chǎn)，而房地產(chǎn)僅僅是財(cái)產(chǎn)的一個(gè)子目，所以房地產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅中的一個(gè)具體稅種。其次，房地產(chǎn)稅稅收收入歸屬于地方政府，是地方稅種。以稅種的隸屬關(guān)系或者課稅權(quán)歸屬的不同為標(biāo)志有中央稅和地方稅之分。在稅收實(shí)踐中只要是地方政府征收、管理，收入歸地方政府支配的稅種就是地方稅。當(dāng)今世界絕大多數(shù)國(guó)家都把房地產(chǎn)稅視作地方稅收的一個(gè)子項(xiàng)目，其房地產(chǎn)稅收收入構(gòu)成地方財(cái)政收入的一個(gè)主要來(lái)源。究其原因在于房地產(chǎn)的本身具備的位置的固定性和不可移動(dòng)性的顯著特點(diǎn)，使房地產(chǎn)具有區(qū)域性特征，即使同一地區(qū)的不同房地產(chǎn)因?yàn)榈乩砦恢?、建筑結(jié)構(gòu)、使用年限等因素不一樣導(dǎo)致了房地產(chǎn)價(jià)值不盡相同，地方政府更了解本轄區(qū)房地產(chǎn)情況，根據(jù)受益原則與效率原則要求賦予地方政府一定的房地產(chǎn)稅立法權(quán)，而不應(yīng)當(dāng)不顧實(shí)際盲目地在全國(guó)使用完全統(tǒng)一的稅率，這樣房地產(chǎn)稅既有可能性也有必要性成為地方政府的一個(gè)主要收入來(lái)源，房地產(chǎn)稅也就成了地方稅中的一個(gè)主要稅種。最后，房地產(chǎn)稅是屬于房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅種。一般來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)稅課征環(huán)節(jié)有開(kāi)發(fā)、保有、流轉(zhuǎn)三個(gè)環(huán)節(jié)。寬泛意義上的的房地產(chǎn)稅制涵蓋房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、保有和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)全過(guò)程。而狹窄意義上的房地產(chǎn)稅制單純指房屋、土地保有環(huán)節(jié)繳納的稅收，是寬泛意義上的房地產(chǎn)稅制中的一部分，房地產(chǎn)稅的納稅人是房地產(chǎn)的保有人。我國(guó)目前在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)僅對(duì)經(jīng)營(yíng)性用房的收入部分課征了房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，對(duì)非經(jīng)營(yíng)性住房暫不考慮，即沒(méi)有針對(duì)個(gè)人自住住宅的保有環(huán)節(jié)課稅。本文所要研究的房地產(chǎn)稅指的是狹義的房地產(chǎn)稅，即對(duì)房產(chǎn)、土地保有環(huán)節(jié)征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。在我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收制度中，較多的稅費(fèi)集中于房地產(chǎn)的取得、交易環(huán)節(jié)，相對(duì)來(lái)說(shuō)來(lái)自于房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的征稅較少。因此為了深化我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅制的改革，必須加快房地產(chǎn)稅立法，完善房地產(chǎn)稅收制度特別是個(gè)人住房房地產(chǎn)稅制。

近幾年來(lái)我國(guó)政府陸續(xù)出臺(tái)了一些房地產(chǎn)稅改革措施，在社會(huì)各界引起了廣泛的關(guān)注。目前，社會(huì)大眾主要在能不能征稅與怎樣征稅兩個(gè)方面產(chǎn)生爭(zhēng)議。在學(xué)術(shù)界有兩種觀點(diǎn)質(zhì)疑我國(guó)的房地產(chǎn)稅。第一種質(zhì)疑的觀點(diǎn)是房地產(chǎn)稅與土地所有制的關(guān)系問(wèn)題，認(rèn)為房地產(chǎn)稅只能存在于土地私有制的國(guó)家，理由是我國(guó)憲法確立我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)制度的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是生產(chǎn)資料的社會(huì)主義公有制，實(shí)行土地公有制，個(gè)人對(duì)土地只擁有使用權(quán)，而沒(méi)有所有權(quán)，在保有環(huán)節(jié)不具備交納房地產(chǎn)稅的基礎(chǔ)，開(kāi)征房地產(chǎn)稅在法理上是一個(gè)悖論，存在障礙。我們認(rèn)為不管是從理論上還是從實(shí)踐過(guò)程來(lái)看，房地產(chǎn)稅與土地所有制之間不存在天然的直接的聯(lián)系，美國(guó)、日本、英國(guó)等發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家對(duì)在公有土地上的住房同樣征收房地產(chǎn)稅，就如同社會(huì)主義不等于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，資本主義不等于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，房地產(chǎn)稅與土地公有制不是對(duì)立關(guān)系，兩者可以并行不悖。依據(jù)產(chǎn)權(quán)理論的原理，房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)是由所有權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)等一系列權(quán)利組成的權(quán)利束，而這些權(quán)利之間既互相聯(lián)系又可以相互分離。實(shí)行土地公有制并不意味著國(guó)家就必須擁有對(duì)土地的一切權(quán)利，而僅僅表明國(guó)家對(duì)土地?fù)碛薪K極所有權(quán)，土地的所有權(quán)與使用權(quán)是可以分離的。在有效的使用期限內(nèi)，使用權(quán)人即使沒(méi)有終極所有權(quán)，只具有使用權(quán)，也能擁有土地的使用、轉(zhuǎn)讓所帶來(lái)的收益，從而可以成為課稅對(duì)象。從我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展實(shí)踐也可以看到，正是土地使用權(quán)出讓制度的形成與發(fā)展促使了土地價(jià)值的回歸與土地價(jià)格的上漲，成為了一個(gè)地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要推動(dòng)力。因此，在土地公有制的前提條件下，房地產(chǎn)價(jià)值的主要來(lái)源是使用權(quán)，而不是終極所有權(quán)，從這個(gè)視角看，即使反對(duì)對(duì)土地使用權(quán)課稅的人也不能否定對(duì)土地使用權(quán)有占有、使用、轉(zhuǎn)讓并獲得收益的權(quán)利。因此，以土地所有權(quán)不屬于個(gè)人私有為由而認(rèn)為不應(yīng)該征稅，其理由是不成立的。第二種質(zhì)疑的觀點(diǎn)是房地產(chǎn)稅與土地出讓金的關(guān)系問(wèn)題。有觀點(diǎn)認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為獲得土地，首先在土地出讓環(huán)節(jié)要繳納一定的土地出讓金給地方政府，這筆費(fèi)用隨著房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本導(dǎo)致轉(zhuǎn)嫁到房?jī)r(jià)之中并最終由消費(fèi)者承擔(dān)，若是還征收房地產(chǎn)稅，便存在重復(fù)征稅的問(wèn)題。我們認(rèn)為從法理視角上看，房地產(chǎn)稅與土地出讓金是兩個(gè)性質(zhì)完全不同的概念。土地出讓金是國(guó)家憑借土地所有權(quán)收取的地租，屬于租金收入;房地產(chǎn)稅是國(guó)家憑借政治權(quán)力向納稅人強(qiáng)制征收的稅收，兩者性質(zhì)上完全不同，不能互相替代。實(shí)踐中除了有質(zhì)疑能否征收房地產(chǎn)稅的聲音外，人們還產(chǎn)生了對(duì)上海、重慶兩地房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)行為的合法性疑慮。稅收是公共產(chǎn)品的成本分?jǐn)?，有關(guān)稅收制度的事項(xiàng)只能制定法律，這是稅收法定原則的內(nèi)在要求，而我國(guó)在上海、重慶兩地實(shí)施的房產(chǎn)稅改革的試點(diǎn)依據(jù)是國(guó)務(wù)院會(huì)議精神。這樣就出現(xiàn)了房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)與稅收法定原則之間的矛盾沖突，與此相呼應(yīng)，學(xué)術(shù)界出現(xiàn)了質(zhì)疑房地產(chǎn)稅改革的合法性聲音。所以，要積極穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革，加快建立現(xiàn)代稅收制度，必須在房地產(chǎn)稅的正當(dāng)性和合法性方面澄清認(rèn)識(shí)。

在改革開(kāi)放的初期，我國(guó)采取了獨(dú)具特色的“政府主導(dǎo)、用政策代替法律、成功后追認(rèn)”的漸進(jìn)性制度形成方式。但隨著改革開(kāi)放的深入推進(jìn)，我國(guó)建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家步伐不斷加大，法治理念逐漸根植到社會(huì)公眾心中，在全社會(huì)已經(jīng)形成了依法治稅是依法治國(guó)的有機(jī)組成部分的共同認(rèn)識(shí)。要厘清社會(huì)大眾對(duì)房地產(chǎn)稅征收的正當(dāng)性與合法性的疑慮，勢(shì)必要對(duì)當(dāng)前房地產(chǎn)稅制改革實(shí)施合憲性審查與控制。一般認(rèn)為，所謂房地產(chǎn)稅的合憲性控制就是要求房地產(chǎn)稅法要符合憲法，不能背離憲法，具體指的是房地產(chǎn)稅稅法從制定到實(shí)施的各個(gè)階段、各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)方面按照憲法的規(guī)定及精神進(jìn)行規(guī)制，使其不能脫離憲法框架的行為。房地產(chǎn)稅制改革合憲至少應(yīng)該具有兩個(gè)內(nèi)容：一是將憲法精神貫穿房地產(chǎn)稅制改革全過(guò)程。從房產(chǎn)稅法的制定開(kāi)始到實(shí)施的全過(guò)程都要以憲法為準(zhǔn)繩，從憲法出發(fā)，遵從憲法，貫徹憲法，包括立法機(jī)關(guān)具體細(xì)則的確定都要與憲法規(guī)范保持一致。畢竟憲法與房地產(chǎn)稅法是兩個(gè)不同層級(jí)的法律，兩者在價(jià)值定位和作用功能上明顯不同，導(dǎo)致兩者在地位與特點(diǎn)方面的差異。一個(gè)國(guó)家的根本大法是憲法，任何組織與個(gè)人都不能違背憲法，否則會(huì)受到憲法和法律的懲罰。二是對(duì)標(biāo)憲法精神評(píng)估與審查房地產(chǎn)稅的立法和實(shí)施效果。評(píng)判一部法律的質(zhì)量高低標(biāo)準(zhǔn)是其實(shí)施效果大小。[3]就房地產(chǎn)稅法而言，反映其立法質(zhì)量高低的一個(gè)重要舉措就是房地產(chǎn)稅法立法后的實(shí)施結(jié)果評(píng)估與審查，即對(duì)標(biāo)憲法規(guī)范與憲法精神檢查房地產(chǎn)稅法是否存在與憲法基本人權(quán)精神相抵觸的條款，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，及時(shí)予以糾正。在房地產(chǎn)稅制改革進(jìn)程中遵從憲法精神，在憲法框架下將房地產(chǎn)稅制全方位對(duì)接，使房地產(chǎn)稅制置于憲法控制框架中，依據(jù)憲法對(duì)房地產(chǎn)稅的課稅權(quán)、課稅行為全方位審查監(jiān)督，對(duì)于維護(hù)公民個(gè)人的生存權(quán)及包括公民在內(nèi)的各類(lèi)市場(chǎng)主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)等一系列基本權(quán)利具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。

二、房地產(chǎn)稅制改革的合憲性分析

符合憲法、保持與憲法的一致性是合憲性的本質(zhì)要求。房地產(chǎn)稅立法與改革應(yīng)當(dāng)符合憲法的一般要求和原則。在推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法與改革的實(shí)踐過(guò)程要始終如一貫徹落實(shí)憲法精神，保障納稅人的基本權(quán)利，必須運(yùn)用憲法原則規(guī)定對(duì)房地產(chǎn)稅進(jìn)行規(guī)制。一般來(lái)說(shuō)，評(píng)判房地產(chǎn)稅制是否符合憲法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)。

（一）評(píng)價(jià)房地產(chǎn)稅制合憲合法性的基本標(biāo)準(zhǔn)是稅收法定

稅收合憲合法性首先必須是形式上要合憲與合法，就是說(shuō)必須遵循稅收法定原則。那么作為公共利益的法定代表現(xiàn)代國(guó)家征稅必須講究法律依據(jù)?，F(xiàn)代國(guó)家政府的稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法等一系列公共權(quán)力的行使必須受到法律的規(guī)范與制約，沒(méi)有納稅人的同意與許可，政府無(wú)權(quán)征稅。稅收法定原則要求稅收征納主體雙方的權(quán)利義務(wù)要由法律明確規(guī)定，各個(gè)具體稅制的構(gòu)成要素也要由法律明文確定。[4]目前學(xué)術(shù)界、實(shí)踐界關(guān)于稅收法定原則方面已經(jīng)形成了基本統(tǒng)一一致的看法，“有稅必須有法”“未經(jīng)立法不得征稅”。以此邏輯推論，要對(duì)房地產(chǎn)課稅就必須制定房地產(chǎn)稅法，做到有法可依。從形式上看，稅收法定原則在房地產(chǎn)稅制改革領(lǐng)域有三個(gè)方面內(nèi)容：一是征收房地產(chǎn)稅的稅種要由法律規(guī)定。稅種法定是稅收法定原則的前提條件，現(xiàn)代國(guó)家稅制是由一系列稅種組成的稅收體系，現(xiàn)代稅收體系的基本單位是一個(gè)一個(gè)的具體稅種，沒(méi)有法律規(guī)定與授權(quán)，國(guó)家政府無(wú)權(quán)征收房地產(chǎn)稅，納稅主體也無(wú)需繳房地產(chǎn)稅。二是房地產(chǎn)稅的征稅構(gòu)成要素要由法律規(guī)定。這是體現(xiàn)稅收法定原則的關(guān)鍵，要求法律明文規(guī)定房地產(chǎn)稅的征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)、納稅期限、稅收優(yōu)惠等具體的稅收要素。房地產(chǎn)稅征稅要素法定在一定程度上規(guī)范了稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，保障了稅務(wù)行政機(jī)關(guān)依法征稅，納稅義務(wù)人依法納稅。三是房地產(chǎn)稅的征稅程序要由法律規(guī)定。征稅程序法定是保障稅收法定原則真正落到實(shí)處的有效辦法，要求法律明文規(guī)定房地產(chǎn)稅的征稅過(guò)程程序與步驟，它是征稅種類(lèi)法定與征稅要素法定的具體實(shí)施的現(xiàn)實(shí)保證，使征納主體雙方的征稅行為與納稅行為在現(xiàn)實(shí)中有法可循，具有可操作性、查驗(yàn)性與控制性。對(duì)標(biāo)房地產(chǎn)稅的法定原則的內(nèi)容要求，實(shí)踐中我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革的試點(diǎn)卻存在明顯的缺失。

1.房地產(chǎn)稅開(kāi)征依據(jù)的合法性缺失

根據(jù)稅收法定原則，新開(kāi)征稅種必須于法有據(jù)。2000年頒布并施行的《中華人民共和國(guó)立法法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《立法法》）是專(zhuān)門(mén)用來(lái)規(guī)范立法活動(dòng)的基本法律，其中就稅收基本制度的立法在第八條與第九條有兩個(gè)方面專(zhuān)門(mén)的規(guī)定。一方面在第八條明文規(guī)定了有關(guān)稅收基本制度事項(xiàng)如設(shè)立稅種、確定稅率和稅收征收管理等只能制定法律;另一方面在第九條又表述了有關(guān)稅收基本制度事項(xiàng)尚未制定法律的特殊情況可以特殊處理，即全國(guó)人大及其常委會(huì)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)。我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅征收的法律依據(jù)仍然是1986年發(fā)布并生效的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》，它是全國(guó)人大授權(quán)國(guó)務(wù)院制定的，其根據(jù)是我國(guó)1985召開(kāi)的六屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。兩者有明顯的時(shí)間錯(cuò)位，以此邏輯順序推理，2000年的《立法法》生效以后，1985年通過(guò)的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》就要相應(yīng)廢止，不再具有法律效力。如果再根據(jù)其決定承認(rèn)全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院授權(quán)制定并頒布《房地產(chǎn)稅暫行條例》的權(quán)力，明顯與《立法法》的規(guī)定產(chǎn)生了悖離。如果要繼續(xù)開(kāi)征房地產(chǎn)稅，根據(jù)《立法法》的規(guī)定，必須由全國(guó)人大重新授權(quán)給國(guó)務(wù)院制定有關(guān)稅收基本制度事項(xiàng)的權(quán)力，而實(shí)踐中我國(guó)在上海、重慶兩地開(kāi)征房產(chǎn)稅試點(diǎn)工作的依據(jù)是國(guó)務(wù)院相關(guān)決定，這顯然與《立法法》是相背離的，這樣就導(dǎo)致了房地產(chǎn)稅開(kāi)征依據(jù)合法性缺失。

2.房地產(chǎn)稅開(kāi)征方式的合法性缺失

根據(jù)《立法法》的要求，對(duì)于授權(quán)立法的事項(xiàng)是暫時(shí)的、有條件的，而且授權(quán)是不能隨意轉(zhuǎn)讓的，通過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)，一旦達(dá)到立法的條件，必須由全國(guó)人大及時(shí)制定法律，原有立法事項(xiàng)的授權(quán)相應(yīng)終止。各個(gè)省、自治區(qū)、直轄市的地方人民政府可以根據(jù)法律、行政法規(guī)和本地區(qū)的地方性法規(guī)制定規(guī)章。然而，我國(guó)現(xiàn)行的《房產(chǎn)稅暫行條例》自1986年頒布施行以來(lái)，一直是我國(guó)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)征收房產(chǎn)稅的法律依據(jù)，到2011年1月，國(guó)務(wù)院選擇滬、渝兩個(gè)城市作為試點(diǎn)，實(shí)施了由國(guó)務(wù)院制定并發(fā)布的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)辦法。這種房產(chǎn)稅的開(kāi)征方式至少有兩個(gè)方面的合法性缺失。一是授權(quán)的合法性缺失。按照《立法法》的規(guī)定，授權(quán)是不能層層轉(zhuǎn)讓的。國(guó)務(wù)院得到全國(guó)人大的授權(quán)制定并頒布《房產(chǎn)稅暫行條例》，這是合法的，但國(guó)務(wù)院作為中介又將授權(quán)轉(zhuǎn)讓給地方政府，賦予地方政府開(kāi)征房產(chǎn)稅的權(quán)力，這個(gè)與《立法法》精神是相悖的。二是房產(chǎn)稅開(kāi)征方式的法理邏輯本身存在問(wèn)題。國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的決定與辦法不屬于規(guī)章依據(jù)的上位法，上海、重慶兩地地方政府不能以此為依據(jù)制定規(guī)章開(kāi)征房產(chǎn)稅，這個(gè)不符合法理邏輯，而且國(guó)務(wù)院采用行政命令方式選擇試點(diǎn)城市開(kāi)征房產(chǎn)稅與《立法法》精神相背離。為了糾正這種開(kāi)征方式的不合憲不合法行為，今年10月十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第十三會(huì)議上通過(guò)了授權(quán)國(guó)務(wù)院在部分地區(qū)開(kāi)展房地產(chǎn)稅制改革試點(diǎn)工作的決定。

3.缺失對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)

對(duì)個(gè)人住房開(kāi)征房地產(chǎn)稅直接涉及社會(huì)大眾的生存權(quán)與切身財(cái)產(chǎn)權(quán)利的保證，勢(shì)必引起老百姓對(duì)它的關(guān)注。這樣就必須要通過(guò)多種渠道公開(kāi)吸納民意，包括舉行聽(tīng)證會(huì)、座談會(huì)等方式。一般地說(shuō)，房地產(chǎn)稅的立法與改革過(guò)程，納稅人應(yīng)該全過(guò)程的享有立法的參與權(quán)、知情權(quán)、聽(tīng)證權(quán)、監(jiān)督權(quán)等一系列權(quán)利。[5]對(duì)照檢查我國(guó)在上海市、重慶市兩地進(jìn)行的個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，從方案設(shè)計(jì)到發(fā)布實(shí)施，自上而下采取直接行政命令方式推行，民眾尚不清楚房產(chǎn)稅緣由，兩個(gè)試點(diǎn)城市的地方政府就開(kāi)始實(shí)施了征收工作。這種做法嚴(yán)重?fù)p害了納稅人的權(quán)利，房地產(chǎn)稅試點(diǎn)也就缺乏了民主基礎(chǔ)，房地產(chǎn)稅的正當(dāng)性也由此大打折扣。根據(jù)稅收法定原則要求，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)是稅收法律制度中的一個(gè)不可或缺的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)由法律明文規(guī)定。但我國(guó)現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》和房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的《暫行辦法》里均未提及納稅人權(quán)利的保障方面問(wèn)題，在納稅人權(quán)利保障方面出現(xiàn)了空白，導(dǎo)致納稅人的合法權(quán)益保護(hù)的法律缺失。

（二）評(píng)價(jià)房地產(chǎn)稅制合憲合法性的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是量能課稅

衡量房地產(chǎn)稅改革是否合憲的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是量能匹配課稅。量能匹配課稅簡(jiǎn)稱(chēng)量能課稅，是指征稅不僅僅以形式上是否依據(jù)量能課稅為己任，強(qiáng)調(diào)的是實(shí)質(zhì)重于形式，要求整體稅收負(fù)擔(dān)必須公平分配到全體國(guó)民之中，使所有納稅人以實(shí)際經(jīng)濟(jì)承受能力高低為標(biāo)準(zhǔn)負(fù)擔(dān)其應(yīng)該負(fù)擔(dān)的稅收。在財(cái)稅法學(xué)中又稱(chēng)為負(fù)擔(dān)能力原則。量能課稅原則是基于不同納稅人受教育程度、收入水平、財(cái)產(chǎn)數(shù)量、家庭撫養(yǎng)支出等不同因素影響而客觀產(chǎn)生的高低不同的稅負(fù)能力差異狀況，在征稅時(shí)要求考慮納稅人實(shí)際的負(fù)擔(dān)能力，對(duì)較強(qiáng)負(fù)擔(dān)能力的納稅人征收的稅要多一些，較弱負(fù)擔(dān)能力的納稅人征收的稅要少一些，沒(méi)有負(fù)擔(dān)能力的納稅人不征稅，也可以說(shuō)量能課稅原則要求的不僅是形式上的正當(dāng)性，更追求的是征稅過(guò)程中的實(shí)質(zhì)公平。量能課稅原則要求征稅側(cè)重點(diǎn)在于納稅人負(fù)擔(dān)能力高低不同的差別，具體反映到房地產(chǎn)稅制中，就是要求區(qū)分與確定房地產(chǎn)征稅對(duì)象“能”的大小，即確定房屋所有者能力的大小。不同類(lèi)型的房地產(chǎn)所表現(xiàn)出的負(fù)擔(dān)能力是不同的、有差別的，所以在設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅制要素時(shí)必須要對(duì)房地產(chǎn)用途或狀態(tài)，是自用、租賃還是閑置狀態(tài)等情形進(jìn)行區(qū)分來(lái)確定能的大小。

1.量能課稅原則反映了憲法人權(quán)價(jià)值理念

從憲法角度，房地產(chǎn)稅稅負(fù)的量能匹配課稅是憲法精神的內(nèi)在的、本身的、固有的要求。房地產(chǎn)稅立法堅(jiān)持量能課稅原則是憲法的人權(quán)價(jià)值理念的集中反映，強(qiáng)調(diào)的是對(duì)公民生存權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。首先，生存權(quán)是一個(gè)公民維持自身生存所必需的生活和健康的基本權(quán)利，是我國(guó)憲法賦予公民的一項(xiàng)基本人權(quán)。國(guó)家應(yīng)當(dāng)保證每個(gè)社會(huì)成員都能擁有基本的生存權(quán)利，在國(guó)家計(jì)算確定征稅額時(shí)應(yīng)該保障國(guó)民的最低生活需要。推進(jìn)房地產(chǎn)稅的立法與改革中，在確定與設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅制要素時(shí)，堅(jiān)持量能課稅原則要求保障沒(méi)有負(fù)擔(dān)能力的部分公民基本生存住房的需要。其次，憲法明確規(guī)定公民的合法私有財(cái)產(chǎn)不容侵犯，就是說(shuō)公民的合法私有住宅也不容許侵犯，鑒于此，在推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法與改革、設(shè)計(jì)和確定房地產(chǎn)稅制要素時(shí)，堅(jiān)持量能課稅原則要求房地產(chǎn)稅額要講究適度，只能在公民的可承受限度內(nèi)，即國(guó)家公權(quán)力不得借助征稅之名義對(duì)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利任意侵犯，要求房地產(chǎn)稅開(kāi)征不應(yīng)侵犯公民的基本生存用房，反映憲法對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的理念。

2.量能課稅原則體現(xiàn)了房地產(chǎn)稅內(nèi)在要求的社會(huì)功能

介于房地產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)屬性，房地產(chǎn)稅法通過(guò)量能課稅原則的運(yùn)用本身具有調(diào)節(jié)收入分配、維護(hù)社會(huì)公平的社會(huì)功能。首先，房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象是房屋和土地，其本身具有聚集財(cái)富的效應(yīng)。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)在社會(huì)資源配置中起決定性作用，累積財(cái)富越多的人越有能力投資房地產(chǎn)行業(yè)并獲取高額利潤(rùn)，造成財(cái)富不斷向少數(shù)富人積聚，形成靜態(tài)財(cái)產(chǎn)價(jià)值在全社會(huì)分配中的兩極分化，貧窮的人愈貧窮，富裕的人愈富裕。要解決這一問(wèn)題就需要通過(guò)堅(jiān)持量能課稅原則，在房地產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)時(shí)盡可能發(fā)揮其調(diào)節(jié)社會(huì)收入公平分配方面的功能。其次，對(duì)比流轉(zhuǎn)稅法和所得稅法，房地產(chǎn)稅法屬于財(cái)產(chǎn)稅法的范疇，能更有效地發(fā)揮調(diào)節(jié)社會(huì)收入公平分配的作用。對(duì)比流轉(zhuǎn)稅，財(cái)產(chǎn)稅的課稅對(duì)象是財(cái)產(chǎn)、生產(chǎn)資料及部分資源，稅負(fù)歸宿明確，不容易發(fā)生稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，是直接稅;流轉(zhuǎn)稅則是間接稅，隨著市場(chǎng)價(jià)格變化稅負(fù)歸宿不明，稅負(fù)很容易轉(zhuǎn)嫁，很難對(duì)收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。因此在發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)模式中一般不會(huì)將流轉(zhuǎn)稅作為調(diào)節(jié)收入分配、解決社會(huì)貧富兩極分化的工具。與所得稅比較，兩者雖然都是直接稅，但所得稅的課稅對(duì)象是運(yùn)用財(cái)產(chǎn)所獲得的收益，不是固有財(cái)產(chǎn)，房地產(chǎn)稅作為財(cái)產(chǎn)稅能直接對(duì)資產(chǎn)存量和增量的財(cái)富課稅，一定程度彌補(bǔ)了所得稅的缺陷。房地產(chǎn)是社會(huì)成員財(cái)產(chǎn)的重要內(nèi)容，其價(jià)值高低更能準(zhǔn)確地體現(xiàn)納稅人的負(fù)擔(dān)能力大小，用房屋、土地作為征稅對(duì)象也就可以更好地實(shí)現(xiàn)量能匹配課稅的要求，在征稅時(shí)考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力，在國(guó)家與納稅人之間隔離了一個(gè)緩沖地帶，國(guó)家不會(huì)因?yàn)榧{稅人納稅多少而進(jìn)行區(qū)別對(duì)待。房地產(chǎn)稅立法與改革中只有遵循量能課稅原則，加快完善房地產(chǎn)稅各項(xiàng)要素，才能更好地調(diào)節(jié)收入分配，緩解貧富差距懸殊導(dǎo)致的社會(huì)矛盾，實(shí)現(xiàn)共同富裕的目標(biāo)。

三、加強(qiáng)我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革的合憲性控制途徑

以房地產(chǎn)稅制改革的合憲性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為準(zhǔn)繩，結(jié)合我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革實(shí)踐中出現(xiàn)的問(wèn)題，以問(wèn)題為導(dǎo)向，解決房地產(chǎn)稅制有可能背離憲法精神的問(wèn)題，保障公民基本生存權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等基本人權(quán)，充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅制調(diào)節(jié)收入分配的社會(huì)功能，筆者認(rèn)為要從三個(gè)方面著手強(qiáng)化房地產(chǎn)稅制改革的合憲性控制。

（一）規(guī)范房地產(chǎn)稅的立法權(quán)，明確房地產(chǎn)稅的開(kāi)征依據(jù)

1.全國(guó)統(tǒng)一立法，確保房地產(chǎn)稅法的全國(guó)統(tǒng)一性

房地產(chǎn)稅立法與房地產(chǎn)稅改革是同一個(gè)事物的兩個(gè)側(cè)面，立法指導(dǎo)改革，改革推動(dòng)立法。通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)稅制改革的合憲、合法性的分析可以清楚地知道，近年來(lái)我國(guó)各個(gè)地方推行的房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)是與稅收法定原則的要求有矛盾沖突的。各個(gè)地方政府使用行政命令對(duì)房產(chǎn)征稅，意圖通過(guò)試點(diǎn)累積房產(chǎn)稅征收經(jīng)驗(yàn)，繞過(guò)了立法，采用行政手段推行房地產(chǎn)稅改革，這種做法與依法治國(guó)、依法治稅的理念相悖。在“十四五”時(shí)期，房地產(chǎn)稅制改革要穩(wěn)步推進(jìn)，第一步就是要落實(shí)稅收法定原則，房地產(chǎn)稅要立法先行，這就要求必須由國(guó)家統(tǒng)一稅權(quán)，全國(guó)人大統(tǒng)一立法，提高立法層級(jí)和效力，以保證房地產(chǎn)稅法在全國(guó)范圍內(nèi)的的統(tǒng)一性。2021年10月全國(guó)人大常委會(huì)以憲法精神為準(zhǔn)繩，授權(quán)國(guó)務(wù)院在部分地區(qū)開(kāi)展房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)工作，以五年為期限，由國(guó)務(wù)院制定全國(guó)統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅試點(diǎn)具體辦法、統(tǒng)籌考慮確定試點(diǎn)地區(qū)，及時(shí)總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，條件成熟，及時(shí)制定全國(guó)統(tǒng)一法律。

2.賦予地方政府一定的稅權(quán)

由于房地產(chǎn)不可移動(dòng)的特性，房地產(chǎn)稅收收入一般歸屬于地方政府，是地方政府一個(gè)穩(wěn)定的財(cái)政收入來(lái)源渠道。我國(guó)幅員遼闊，各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度、居民的收入水平、住房的價(jià)格等有很大的差異，在保證全國(guó)統(tǒng)一立法的前提條件下，對(duì)一些稅收要素的具體規(guī)定不能一刀切，要采取“充分授權(quán)”原則，由地方在法律允許范圍內(nèi)考慮本地經(jīng)濟(jì)、消費(fèi)水平、房?jī)r(jià)水平、地方財(cái)政收入狀況等等因素因地制宜制定有關(guān)具體實(shí)施方案，比如開(kāi)征的時(shí)間，具體的稅率等。隨著房地產(chǎn)立法層級(jí)的提升，要在房地產(chǎn)稅法中，用法律形式明確賦予地方的房地產(chǎn)稅權(quán)，將房地產(chǎn)稅明確為地方主體稅種，以此杜絕地方政府為增加收入巧立名目收費(fèi)的現(xiàn)象，有效改變房地產(chǎn)稅收征收方面的隨意性及稅費(fèi)混亂不清的狀況。當(dāng)然地方制定有關(guān)具體實(shí)施方案必須經(jīng)由全國(guó)人大授權(quán)，這樣才能符合稅收法定原則。同時(shí)賦予地方政府一定稅權(quán)，可以調(diào)動(dòng)地方的自主性、積極性，使納稅人的稅負(fù)負(fù)擔(dān)能力與其經(jīng)濟(jì)能力相符，很好地反映量能課稅精神，保證“量能”征稅，有利于稅收關(guān)系的良性循環(huán)。

（二）明確房地產(chǎn)稅制的稅收構(gòu)成要素

稅收法定主義最基本的內(nèi)容就是稅收要素法定原則。在“十四五”時(shí)期要穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法與改革，就必須落實(shí)稅收構(gòu)成要素法定原則，以保證征稅主體的稅務(wù)行政機(jī)關(guān)依法征稅、納稅主體的房地產(chǎn)所有者依法納稅。實(shí)踐中堅(jiān)持稅收要素法定原則具體要做到兩點(diǎn)：一是全國(guó)人大制定的全國(guó)統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅法中必須具體規(guī)定房地產(chǎn)稅的納稅人、課稅對(duì)象、征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等構(gòu)成要素。二是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)要依據(jù)全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的房地產(chǎn)稅法規(guī)定的要素制定實(shí)施細(xì)則。房地產(chǎn)稅法構(gòu)成要素要求明確具體，不能籠統(tǒng)模糊有歧義。在房地產(chǎn)稅的立法過(guò)程中，對(duì)房地產(chǎn)稅的各個(gè)要素表述要明確，用語(yǔ)要恰當(dāng)、準(zhǔn)確、規(guī)范，要盡量避免使用模糊性的文字，以此保證房地產(chǎn)稅收制度的科學(xué)性、穩(wěn)定性和權(quán)威性。

（三）明確房地產(chǎn)稅制的立法程序

稅收法定主義還反映在稅收適用領(lǐng)域中的程序上要法定。稅收程序法是與稅法實(shí)體法相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念。稅收程序法定包括稅收確定程序法定、征收檢查法定、稅務(wù)爭(zhēng)議解決法定等內(nèi)容。“稅收程序法定要求稅收關(guān)系中的各個(gè)主體的權(quán)利和義務(wù)的實(shí)現(xiàn)程序要素必須由法律規(guī)定，征納主體各方都需要按照法定程序辦事?！盵6]一般而論，評(píng)價(jià)判斷一項(xiàng)法律制度好壞的標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：一個(gè)是實(shí)體內(nèi)容方面的規(guī)定;另一個(gè)則是完善的程序步驟設(shè)計(jì)方面的規(guī)定。完善的步驟程序設(shè)計(jì)一定程度上可以有效保障順利實(shí)施法律規(guī)定的制度，因此，稅收程序法定也是非常重要的。在行政法領(lǐng)域，程序的重要性有時(shí)甚至超過(guò)實(shí)體，依法治國(guó)、依法行政、依法治稅中不能缺失程序的公正與規(guī)范。在推進(jìn)房地產(chǎn)稅制立法改革過(guò)程中必須要貫徹落實(shí)程序法定原則，既可以保證稅務(wù)行政機(jī)關(guān)依法征稅，又可以保證房地產(chǎn)稅的納稅人的申辯權(quán)、聽(tīng)證權(quán)等落到實(shí)處。

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責(zé)任編輯：葉民英

收稿日期：2021-11-01

作者簡(jiǎn)介：盛琳，女，湖南長(zhǎng)沙人，中共湖南省委黨校（湖南行政學(xué)院）經(jīng)濟(jì)學(xué)教研部副教授，主要研究方向：政府經(jīng)濟(jì)學(xué)。