管理會計理論如何形成

【摘要】“科學(xué)知識如何形成”是困擾人類至今且未能真正解決的“知識論難題”。 與所有科學(xué)知識相比， 作為面向未來會計， 管理會計有強“不在場”特征， “管理會計理論如何形成”則是管理會計理論必須解決的“管理會計知識論難題”。 想象力是人類區(qū)別于動物的特殊的心智品質(zhì)， 能夠解決“不在場”形成知識的問題; 因果思維又能夠解決想象力中脫離現(xiàn)場的幻想、虛構(gòu)等負面消極問題。 本文以企業(yè)作為管理會計知識的生長點， 借鑒社會學(xué)想象力成果， 特別是社會學(xué)想象力中反事實思維與反事實推理， 提出管理會計想象力中超事實思維與超事實推理， 綜合構(gòu)成管理會計的方法論， 解決管理會計的“知識論難題”， 豐富管理會計面向未來的世界觀與方法論。

【關(guān)鍵詞】想象力思維;因果推理;管理會計;方法論

【中圖分類號】F234? ? ? 【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）02-0053-7

一、“盲人摸象”及其啟示

“盲人摸象”這個寓言出自僧伽斯那《百喻經(jīng)》， 是比喻對事物只憑片面的了解或局部的經(jīng)驗， 就亂加猜測， 想做出全面的判斷， 最終以偏概全， 不能了解真相。

然而， 從知識論角度看， “盲人摸象”這個寓言有以下幾個啟示與問題： ①大象是客觀存在的， 盲人沒有去“摸”就得不到“象”的知識; 或者說， 單憑主觀意識或理性（理性在場， 感官不在場）， 就無法獲得知識。 這是為什么？ ②盡管盲人去“摸”象， 仍然未能獲得單個“象”的整體性知識。 或者說， 單憑感官（感官在場， 理性不在場）也不能獲得整體性知識; 或者說， 需要感官與意識（或理性）的協(xié)同來獲得整體性知識。 這是為什么？ 感官與意識（或理性）又如何協(xié)同？ ③盲人通過“摸”所獲得的關(guān)于單個“象”的知識， 就是所有“象”的普遍性知識嗎？ 感官和意識（或理性）都具有空間不在場的限制， 象的知識是如何獲取的？ 或者說， 需要感官與意識（或理性）的協(xié)同來獲得普遍性知識， 這是為什么？ 怎么去獲得具有普遍性的知識？ ④盲人通過“摸”所獲得的關(guān)于單個當(dāng)時的“象”的知識， 或普遍性的當(dāng)時的“象”的知識， 就是“摸”的動作發(fā)生以前的（普遍性的）“象”的知識嗎？ “摸”的動作發(fā)生當(dāng)時的“象”的知識也就是未來的（普遍性）“象”的知識嗎？ 為什么？ 怎么去獲得具有當(dāng)時時點以前的或未來的“象”的知識？ 為什么需要感官與意識（或理性）的協(xié)同來獲得歷時性知識？ 又怎么去獲得具有“象”的歷時性知識？

“盲人摸象”這個寓言看似簡單明了， 寓意易懂， 其實卻深藏奧妙， 道理值得深究、領(lǐng)悟。 同時， “盲人摸象”的寓意又何嘗不體現(xiàn)在管理會計理論之中， 我們又何嘗不需要對管理會計理論的知識獲得性進行深入的探究呢？

“方法得宜， 事半功倍”。 管理會計是面向未來會計， 也就是說， 管理會計理論具有空間不在場特別是時間不在場的歷時性特征的知識。 那么， 如何構(gòu)建和形成面向未來會計， 即“管理會計理論如何形成”則是管理會計理論必須解決的問題， 也是必須尋求解決方法的問題。

一般認為， 方法是人們在社會實踐過程中認識世界、改造世界的方式、手段和技術(shù)的總稱。 “方法”一詞， 最早出于墨子《天志》： “中吾矩者， 謂之方， 不中吾矩者， 謂之不方。 是以方與不方， 皆可得而知之。 此其何故？ 則方法明也。 ”與人們對世界的總體看法和根本觀點（世界觀）不同， 方法論是“人們認識世界、改造世界的一般方法”。 如果說， 世界觀主要解決世界“是什么”的問題， 方法論則主要解決“怎么辦”的問題。 即方法論是人們用什么樣的方式、方法來觀察事物和處理問題。

管理會計方法一般也是指管理會計人員從事管理會計工作的方式、手段和技術(shù)的總稱。 它是人們從管理會計實踐工作中所總結(jié)出來的結(jié)果， 又能夠指導(dǎo)人們的管理會計工作。 世界觀和方法論是一致的， 有怎樣的世界觀就有怎樣的方法論。 管理會計是面向未來會計， 作為向經(jīng)營管理決策部門提供信息的決策支持系統(tǒng)， 管理會計方法必須適應(yīng)管理會計理論的方法體系。 科學(xué)的方法不僅可以減少資源的耗費、提高辦事的效率， 更重要的是能真正解決“管理會計理論如何形成”的“知識論難題”。 人們要提高管理會計效率， 就必須掌握管理會計方法與管理會計研究方法。

歷史上“知識論難題”是什么？ 如何解決？ “管理會計理論如何形成”的“知識論難題”與歷史上“知識論難題”有否差異？ 又應(yīng)該如何解決？ 本文沿著這幾個問題的思路進行研究， 提出“基于管理會計知識生長點的企業(yè)場景， 開啟管理會計想象力框架思維， 進行超事實思維與超事實推理， 達到解決 ‘管理會計知識如何形成’的問題”的方法論， 解決管理會計的“知識論難題”。

二、“知識論難題”及其解決思路的回顧

在人類的發(fā)展史上， 科學(xué)知識一直被人類視為“典范”和“榜樣”。 與“知識是否是科學(xué)知識的判斷問題”相比， “科學(xué)知識或科學(xué)認識如何形成”的問題是人類知識形成與發(fā)展中的核心問題， 也就是“知識論難題”。 它與“知識是否為真”一起， 是伴隨著人類的起源與發(fā)展的問題。

1. “知識論難題”： 理性主義與經(jīng)驗主義之爭的焦點。 應(yīng)該說， 自從人類產(chǎn)生文字， 人類就開始記錄和積累知識， 也就開始探討關(guān)于知識的學(xué)問。 其中“知識是如何可能”的問題， 是一個激動人心的問題[1] 。 提出“知識從何而來”“是如何產(chǎn)生”“是怎么形成”問題的是古希臘的蘇格拉底。 他用邏輯思辨的方式與人辯論， 來詢問、深究“科學(xué)知識如何形成？”“什么是美？”“什么是善？”等各種問題， 開啟探尋“知識論難題”理性主義的先河。 柏拉圖繼承蘇格拉底的邏輯思辨模式， 又深受畢達哥拉斯（Pythagoras）的數(shù)學(xué)推理的影響。 柏拉圖認為， 感官是不可靠的; 知識（理想原型）是天生的; 推理才是獲取知識的正確方法， 而不是觀察。 從此奠定了理性主義學(xué)派。 隨后法國的笛卡兒（Rene Descartes）和德國的萊布尼茨（Gottfried Leibniz）等認為， “小孩自出生就能夠分辨這條狗不是那條狗， 從中獲得‘同一性’”， “從一個蘋果和一個橘子中能夠抽象出‘1’”等都是人類天生的能力， 而感官是不靠譜的。 理性主義從數(shù)學(xué)定理證明中認定事物之間有因果關(guān)系， 通過邏輯推理可以得到許多知識。

柏拉圖的弟子亞里士多德（Aristotle）則反對“理想原型”， 認為知識是后天獲得的， 只有通過感官才能夠獲得知識， 開創(chuàng)了經(jīng)驗主義學(xué)派。 隨后英國的洛克（John Locke）、貝克萊（George Berkeley）等都認為， 知識是感官從經(jīng)驗中學(xué)來的。

綜上所述， 關(guān)于“知識是如何可能”的問題， 形成鮮明對比的兩大派別： 經(jīng)驗主義與理性主義。

2. 想象力： 解決“知識論難題”的切入口。 想象力在古希臘時期就得到關(guān)注。 想象力在古代詩詞中等到認同與體現(xiàn)。 詩人是憑借想象力進行創(chuàng)作的。 賀拉斯認為， 詩人創(chuàng)作允許虛構(gòu)， 這就要求詩人發(fā)揮想象力， 但不要太荒誕， 表明想象力受到了限制。 哲學(xué)家柏拉圖認為， 哲學(xué)家可以驅(qū)逐詩人， 即驅(qū)逐想象力， 但詩人不會， 他深知想象力的重要性。 中國文化也強調(diào)詩的教化作用。 《詩經(jīng)》所云： “詩言志， 歌詠言， 故長言之不足， 則嗟嘆之， 嗟嘆之不足， 則詠歌之， 詠歌之不足， 則手之舞之， 足之蹈之。 ”《論語·陽貨》中說： “小子何莫學(xué)夫詩？詩， 可以興， 可以觀， 可以群， 可以怨。 邇之事父， 遠之事君， 多識鳥獸草木之名。 ”可見， 詩可以培養(yǎng)聯(lián)想力， 可以提高觀察力， 可以鍛煉共情力， 可以學(xué)得諷刺方法。

亞里士多德認為想象力是一種比綜合感更優(yōu)異的內(nèi)在感， 只有較高等的動物才有。 “沒有想象， 靈魂就無法思維”。 想象力是塑造形象的最主要和最基本的能力， 它對于文學(xué)家和藝術(shù)家進行創(chuàng)作具有重要作用。 但亞里士多德沒有把想象力應(yīng)用到認識論上。 中世紀(jì)文藝復(fù)興時期， 托馬斯·阿奎那、但丁、龍沙、蒙田、莎士比亞都對想象力有一定的認識。 但是， 托馬斯·阿奎那認為， 認識論中想象力主要體現(xiàn)了科學(xué)精神; 但丁認為， 想象力既有人文精神， 又有科學(xué)精神; 龍沙、蒙田、莎士比亞認為， 想象力主要體現(xiàn)了人文精神， 這是文藝復(fù)興時代特色的表現(xiàn)[2] 。

3. 超越在場而切中不在場： 想象力解決整體性知識的核心問題。 中世紀(jì)的實在論與唯名論之爭， 到近代的經(jīng)驗主義和理性主義的論辯， 都是圍繞著“知識論難題”而展開的。 雖然在歷史不同階段， 辯論雙方爭議的內(nèi)涵與表現(xiàn)形式各有不同， 但是他們都一直隱藏著這樣一個理論前提： 二元論或二分性， 這成為西方破解“知識論難題”的障礙。 二元論或二分性的具體表現(xiàn)有： 經(jīng)驗與理論、直觀與概念、感性世界與理性世界、本質(zhì)與現(xiàn)象、心與物、個別與一般等。 這導(dǎo)致先哲們陷入不安、無法回避卻難于解決的困境： 要么像經(jīng)驗主義那樣把理論同化為經(jīng)驗， 要么像唯理論那樣把經(jīng)驗同化為理論。 然而， 這種極端的做法不僅沒有把二元論消解， 反而加劇了二分現(xiàn)象。 同時， 也無法真正解決“知識論難題”。

關(guān)于二元論的問題， 一直到馬克思的實踐論， 才得到真正的解決。 “實踐→認識→實踐”循環(huán)往復(fù)不斷向真理靠近是馬克思主義哲學(xué)認識論的基本原理。 實踐是認識的唯一來源， 實踐是認識發(fā)展的動力， 實踐是檢驗認識的唯一標(biāo)準(zhǔn)， 實踐是認識的最終目的和歸宿。 認識對實踐具有反作用。 正確的認識促進實踐活動的發(fā)展， 錯誤的認識阻礙實踐活動的發(fā)展。 然而， 形成“知識論難題”不在于二元論， 而在于論辯雙方未能明了整體知識形成過程的焦點問題。 正如“盲人摸象”這個寓言所傳遞的道理一樣， 與盲人難于從局部的經(jīng)驗獲得正確的、全面的判斷一樣， “知識論難題”的本質(zhì)是人類如何獲得概念知識的整體構(gòu)成問題， 即： “知識論難題”所要求解決的問題乃是知識能夠超出現(xiàn)實經(jīng)驗（感性直觀）而切中所有一切可能的經(jīng)驗（包括未能感性直觀）， 任何具有普遍性的概念知識都涵蓋了在場和不在場的經(jīng)驗。 傳統(tǒng)的知識論認為， 意識的對象必定是實在的對象（現(xiàn)實事物或理念）， 對不在場（虛無）的對象， 則不能形成任何有意義的認識。 這種僅局限于在場來解釋知識的本質(zhì)、以是否符合在場而為知識進行的真假劃界， 忽略了整體知識需要超越不在場而切中在場的本質(zhì)， 從而導(dǎo)致他們未能有效地解決這個難題。

要突破此困境， 就必須領(lǐng)會到“知識論難題”所隱藏的整體構(gòu)成本質(zhì)的含義， 超越在場形而上學(xué)， 消解在場的唯一性， 凸顯不在場的重要性， 摧毀理性的至上性， 需要重新認識并挖掘人的主體能力， 從而破解“知識論難題”中的超越不在場而切中在場的本質(zhì)。 整體構(gòu)造問題實際上已經(jīng)牽涉到人的心靈的主動能力， 必須建立起知識論的主體性原則， 而這個人的主體能力就是蘊藏在人身上的想象力。

正是深刻地領(lǐng)會到了“知識論難題”的本質(zhì)含義， 休謨、康德和胡塞爾等哲學(xué)家認為， 解決“知識論難題”的必由之路和最強有力的手段恰好是傳統(tǒng)二元知識論所極力反對、壓制、貶低和嘲諷的想象力。 唯有深入研究“想象力”這種意識現(xiàn)象的本質(zhì)， 才能把握不在場并把在場和不在場表象為一個整體， 從而開辟出一個走出“知識論難題”的新的領(lǐng)域。 想象力（Imagination）是指在已知的事實或已有的觀念基礎(chǔ)上， 在思想上創(chuàng)造出新形象的能力。 想象力是人類創(chuàng)新的源泉。 想象力的魅力在于它可以將你帶入一個虛擬世界， 實現(xiàn)現(xiàn)實生活中不可能實現(xiàn)的夢想。

率先把想象力用于解決“知識論難題”的哲學(xué)家是休謨。 一切知識都來源于經(jīng)驗， 而經(jīng)驗都是個體的觀念， 想象力如何超出個體經(jīng)驗建構(gòu)出整體的抽象概念， 這就是休謨把“知識論難題”轉(zhuǎn)換為休謨推理需要解決的問題。 休謨不同于其他經(jīng)驗主義學(xué)者， 他在把經(jīng)驗主義原則推到了極點之后， 看到了人的心靈的主觀作用在概念知識形成中的本質(zhì)意義。 休謨側(cè)重于對推論（特別是因果推論）的本性和根據(jù)做出合理的思考和論證。 作為先驗論大師的康德和胡塞爾認為， 唯有通過建立起一種先驗論的哲學(xué)才能解決“知識論難題”[3，4] 。 康德集中于對先天綜合判斷的合法性進行辯護; 胡塞爾關(guān)注的中心點則在于“意識對象構(gòu)成”問題或所謂“功能的問題”。

總之， 休謨、康德和胡塞爾試圖通過提出一種想象力理論來解決傳統(tǒng)西方“知識論難題”， 實現(xiàn)了對傳統(tǒng)知識論的重大變革[5] 。 主要表現(xiàn)在： 消解了在場的唯一性， 突出了不在場的重要性; 摧毀了理性的至上性， 確立了想象的基礎(chǔ)地位; 導(dǎo)致了二元對立思維模式走向瓦解; 推動了整個在場形而上學(xué)趨于終結(jié)。

需要指出的是， 盡管他們的這種努力取得了實質(zhì)性的重大突破， 但這一切并不意味著他們真的完全成功了。 套用海德格爾的話來說， 他們是在走向成功的途中。 或許， 一切真正的哲學(xué)都是在途中的。 也就是說， 只有徹底地解決傳統(tǒng)西方“知識論難題”， 真正地走出知識論困境， 才意味著徹底地擺脫在場形而上學(xué)的束縛和走出知識論本身。 從這個意義上看， 休謨、康德和胡塞爾的想象論仍然存在著嚴重的局限性。

三、社會學(xué)想象力： 走出社會學(xué)困境的出路

1. 社會學(xué)想象力的誕生。 20世紀(jì)50年代美國的社會學(xué)存在理論與實踐的困境[6] 。

（1）理論困境。 ①以解釋行動與結(jié)構(gòu)問題為核心的社會學(xué)存在二元對立的困境。 從古典社會學(xué)起源到美國20 世紀(jì)50年代， 行動與結(jié)構(gòu)問題一直以來都是社會學(xué)的核心命題之一： 一方面將社會形態(tài)理解為一種結(jié)構(gòu)化的整體; 另一方面將社會運行模式理解為一種結(jié)構(gòu)化的機制。 這種結(jié)構(gòu)化的社會觀內(nèi)部蘊含著結(jié)構(gòu)主義方法論本身無法克服的二元對立， 如整體主義與個體主義、主觀主義與客觀主義、結(jié)構(gòu)主義與人文主義闡釋學(xué)之間的矛盾、符號互動論與結(jié)構(gòu)功能主義等之間的對立。 ②美國實際的社會學(xué)理論無法解釋美國社會問題。 當(dāng)時美國主流社會學(xué)存在盛行“方法中心論”而非“問題中心論”傾向， 不是把“關(guān)注重大的時代主題”看作是社會學(xué)應(yīng)有的價值關(guān)懷， 而是熱衷于把自然科學(xué)的方法論模式簡單地移植到社會學(xué)中來，? 甚至將其置于研究的中心地位。 這種所謂的科學(xué)方法嚴格地限定了人們所選擇研究的問題和表述問題的方式， 形成了方法論的抑制。 同時， 社會理論無法解決社會實踐問題， 一方面， 一些所謂“宏大理論”社會學(xué)家把研究問題的抽象層次定得過高， 而使研究的問題脫離真實; 另一方面， 又存在像抽象經(jīng)驗主義者那樣把研究局限于小范圍的細節(jié)性問題， 不僅無法達到對問題本質(zhì)的理解， 而且流于經(jīng)驗資料的搜集， 局限于可重復(fù)、可度量的統(tǒng)計性的事實和關(guān)系， 很難形成理論和思想。

（2）實踐困境。 在美國社會， 一般人總是習(xí)慣性地將個人經(jīng)驗、個人困境或個人成就局限于學(xué)校、工作、家庭及社區(qū)， 很少意識到個人的生活方式和社會歷史進程之間存在錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)。 美國社會存在“環(huán)境中的個人困擾”和“社會結(jié)構(gòu)中的公共議題”的脫節(jié)與矛盾。

基于上述背景， 作為美國20世紀(jì)50年代著名的批判社會學(xué)家， C.賴特·米爾斯在1959 年出版了《社會學(xué)想象力》一書， 這標(biāo)志著想象力進入社會學(xué)領(lǐng)域。 雖然C.賴特·米爾斯并沒有給出“社會學(xué)想象力”這個名詞的確切定義， 但是， “社會學(xué)想象力”貫穿了他的社會學(xué)研究的始終。 社會學(xué)應(yīng)該培養(yǎng)一種可以洞察這個社會本質(zhì)并找到某種滿意的解釋與啟發(fā)的想象力。 社會學(xué)想象力可以幫助人們利用信息提升理性， 從而使人們能看清世事。? 把握“社會學(xué)想象力”需要兩個方面的能力： 心智品質(zhì)和視角轉(zhuǎn)換能力。 “社會學(xué)想象力”是一種心智品質(zhì)， 它能夠幫助人們更清晰地認識自己、認清雜亂無章的社會現(xiàn)實及已經(jīng)沉寂的歷史。 社會學(xué)想象力具有視角轉(zhuǎn)換能力， 即能夠從一種視角轉(zhuǎn)換到另一種視角。 社會學(xué)的想象力能夠把個人的生活歷程與歷史聯(lián)系起來，? 具有一種歷史的、社會結(jié)構(gòu)的視角。 C.賴特·米爾斯認為， 具有社會學(xué)想象力的人就具有“歷史的視角”， 能夠把個人的問題置于所處的歷史時代中， 理解并把握自身的命運。 也就是說， 把事件放在更大的時代背景中來考慮， 才能弄清楚事情的來龍去脈， 才能夠透過現(xiàn)象看本質(zhì); 具有社會學(xué)想象力的人， 可以從“社會結(jié)構(gòu)的視角”利用社會學(xué)想象力區(qū)分開“環(huán)境中的個人困擾” 和“社會結(jié)構(gòu)中的公眾論題”， 只有利用“社會想象力”把個人的人生與社會結(jié)構(gòu)的本質(zhì)相聯(lián)結(jié)， 才能真正解決社會結(jié)構(gòu)與行為的問題。

米爾斯的做法是在嘗試從個體主義到整體主義、從個體到結(jié)構(gòu)之間的超越。 米爾斯關(guān)于想象力的論述是對整個社會學(xué)共同體的反思和批判。 社會學(xué)想象力不僅明確了社會學(xué)家的任務(wù)， 同時也明確了社會學(xué)家完成任務(wù)所使用的方法。 任務(wù)和方法所體現(xiàn)的特征表明了米爾斯對結(jié)構(gòu)功能主義和實證主義方法論的批判和否定。 就方法論層面而言， 社會學(xué)想象力暗含了米爾斯對個體主義和整體主義方法論的超越。

鑒于把想象力引入社會學(xué)的貢獻， C.賴特·米爾斯所撰寫的《社會學(xué)的想象力》是20世紀(jì)最具影響力的10部社會學(xué)著作之一， 僅次于馬克斯·韋伯的《經(jīng)濟與社會》。

2. 因果推理： 想象力有效發(fā)展的保障。 正是由于具有“超越在場而切中不在場”的能力， 想象力才能在詩歌、藝術(shù)及認識論等領(lǐng)域發(fā)揮巨大作用。 然而， 如果想象力不受約束， 必然會走向另一個極端， 成為消極的幻想、夢想、虛構(gòu)、臆想等。 因此， 想象力有兩種存在形式： 一種是上述給予肯定的“好的”想象力， 另外一種是應(yīng)予以否定的“壞的”想象力。 這種“壞的”想象力如果不受約束， 將以一種徹頭徹尾混亂顛倒的方式來把觀念結(jié)合起來， 干擾并破壞人們的判斷和行為， 導(dǎo)致人的思想瘋狂和精神錯亂。 因此， 人們對這種想象力給予抵制與否認。

鑒于上述情況， 休謨提出想象力發(fā)揮作用的三個普遍原則[5] ： 類似原則、時空接近原則、因果關(guān)系原則。 類似原則指想象力偏向于從一個事實或觀念轉(zhuǎn)移至與它類似的事實或觀念上， 反事實思維或推理經(jīng)常運用到類似原則; 時空接近原則指想象力在想象它的對象時依據(jù)感官接受對象的時空逐漸過渡變化的特性來依次經(jīng)過想象空間和時間的各個部分， 想象力以時間為導(dǎo)向， 超現(xiàn)實思維與推理經(jīng)常運用時空接近原則; 因果關(guān)系原則是想象力的核心原則， 因果推理能夠把不呈現(xiàn)于感官之前的想象物， 看作是呈現(xiàn)于感官之前的對象的原因或結(jié)果， 即具有從在場的對象推出不在場的想象物的功能。 沒有任何關(guān)系能夠比因果關(guān)系在想象中的觀念對象之間產(chǎn)生更強的聯(lián)系， 并從一個觀念迅速地喚起另一個觀念。

如果拋開想象的聯(lián)結(jié)原則（類似原則、時空接近原則、因果關(guān)系原則）的約束， 不受經(jīng)驗限制， 任意地分割、分離、組合、混雜觀念， 構(gòu)造出一系列根本不存在的事實， 形成虛構(gòu)的功能， 想象力就是一切荒謬的根源。 由此， 生動的想象就會墮落為瘋狂或愚癡的幻想， 而其作用也類似瘋狂或愚癡。

四、超事實思維與超事實推理， 綜合構(gòu)成管理會計的方法論

依據(jù)信息科學(xué)的信息過程模型， 管理會計在“數(shù)據(jù)→信息→知識→策略信息→信息施效”這一進程中， 至少有兩個環(huán)節(jié)需要發(fā)揮人的主觀能動性， 也就是要發(fā)揮想象力： 從信息產(chǎn)生知識的過程和從知識產(chǎn)生策略信息的過程。 管理會計作為面向未來會計， 需要助力企業(yè)經(jīng)營管理決策， 這就需要提供以機會成本為核心的企業(yè)價值運動的信息。 由于機會成本是未發(fā)生的成本， 具有哲學(xué)上所提到的“不在場”性質(zhì)， 這就需要發(fā)揮人的想象力， 才能夠獲得機會成本。 依據(jù)時間的對稱性， 從理論上來說， 過去與未來應(yīng)該同樣具有無限的可能。 但是， 過去已經(jīng)發(fā)生， 當(dāng)且僅當(dāng)只能是一次。 因此， 過去與未來就出現(xiàn)“開放的未來”與“確定的過去”的狀況。 過去只能是確定的、不可改變的、唯一的現(xiàn)實; 而開放的未來就猶如博爾赫斯所謂“小徑分岔的花園”， 充滿無限的可能。 因此， 作為決策支持的備選方案， 需要滿足備選方案的完備性和可靠性。 也就是說， 首先， 管理會計提供的機會成本需要盡量多。 這就需要豐富的想象力， 能夠想象出足夠多的機會成本。 其次， 根據(jù)機會成本的可計量特征， 所獲得的機會成本應(yīng)該可以排序， 實現(xiàn)機會成本的排序性。 最后， 作為決策的依據(jù)， 機會成本必須盡量具備可靠性， 也就是說， 機會成本并不是“妄想”“臆測”的， 而是有客觀依據(jù)和可靠因果關(guān)系的。 在企業(yè)是管理會計知識生長點的基礎(chǔ)上， 為確保機會成本的完備性， 管理會計作為與社會學(xué)類似的人文科學(xué)， 要借鑒社會學(xué)引進“社會學(xué)想象力”， 構(gòu)建“管理會計想象力”的思維框架; 為了確保機會成本的排序性和可靠性， 依據(jù)因果思維和因果推理， 特別是反事實思維和反事實推理， 構(gòu)建管理會計的超事實思維和超事實推理。

因此， 管理會計方法論是“基于管理會計知識生長點的企業(yè)場景， 開啟管理會計想象力框架思維， 進行超事實思維與超事實推理[7-22] ， 達到解決 ‘管理會計知識如何形成’的問題”的方法論。

1. 管理會計知識的生長點是企業(yè)而不是高校。 首先， 堅持管理會計知識生長是企業(yè)， 是貫徹馬克思主義哲學(xué)的認識論觀點。 為解決“超越在場而切中不在場”的“理論是如何形成”的哲學(xué)問題， 馬克思主義哲學(xué)認為， 實踐是認識的來源， 也是社會得以存在和發(fā)展的依據(jù)。 實踐是人類認識的目的和歸宿。 同樣， 企業(yè)管理會計實踐是管理會計知識的生長點， 也是企業(yè)管理會計理論的歸宿。 其次， 企業(yè)是管理會計實踐的發(fā)源地， 只有企業(yè)才能夠生長出管理會計知識。 高校并不是企業(yè)， 不能夠取代企業(yè)成為管理會計知識的生長點， 而是管理會計知識的傳播場所。 再次， 高校可以通過實地研究（例如，案例研究、質(zhì)地研究等）途徑， 深入企業(yè)管理會計實踐， 挖掘出管理會計實踐規(guī)律。 最后， 企業(yè)管理會計有其本身生長的內(nèi)在邏輯或內(nèi)在規(guī)律， 不是通過模仿或借鑒就能夠形成， 也不是簡單通過企業(yè)改革或經(jīng)濟改革能夠一蹴而就的， 它是一個復(fù)雜的過程，是一個涌現(xiàn)性生長的過程。 具體可參考《管理會計生長點的轉(zhuǎn)變： 會計轉(zhuǎn)型的知識驅(qū)動力》[23] 。

2. “管理會計想象力”思維框架。 鑒于管理會計是面向未來會計， 管理會計除了和其他學(xué)科一樣具有空間不在場的特征， 更有時間不在場的問題， 想象力可用于解決管理會計不在場及歷時性的“知識論難題”。 因此， 本文借鑒并利用“社會想象力”歷史的、社會結(jié)構(gòu)的視角， 構(gòu)建“管理會計想象力”思維框架（見圖1）。 要從社會結(jié)構(gòu)和歷史的維度， 來分析企業(yè)管理會計問題， 探索各種方案的機會成本。 企業(yè)管理會計問題， 首先要有社會結(jié)構(gòu)的視角， 從企業(yè)的“管理情境”來認知管理會計問題， 即從組織（Organization）、行為（Behavior）、技術(shù)（Technique）、情境（Context）來認識管理會計問題。 其次， 把管理會計問題視角轉(zhuǎn)換到“社會結(jié)構(gòu)”的視角上， 把企業(yè)管理會計的“私人問題”與社會結(jié)構(gòu)中的“公眾主題”相聯(lián)結(jié)， 也就是把企業(yè)管理會計問題嵌入“中國企業(yè)商情”中， 在“懂中國國情、察中國政情、明中國民情、通中國人情”中探討企業(yè)管理會計問題， 設(shè)計并分析企業(yè)管理會計問題。 同時， 要基于歷史的視角， 從企業(yè)發(fā)展歷史中分析企業(yè)管理會計問題。

這里要強調(diào)的是， 面向過去時間軸是同心等距的同心圓， 說明在過去的情境中， 企業(yè)是面臨一種確定的事情， 每個方案的成本是一樣的; 而面向未來時間軸是同心不等距的曲線， 說明在未來企業(yè)面臨N種方案， 每個方案的機會成本是不一樣的。 企業(yè)的問題必須放在企業(yè)自身發(fā)展歷史的長河中進行分析， 特別是展現(xiàn)未來發(fā)展前景， 并作為企業(yè)發(fā)展路徑的選擇。

3. 超事實思維和超事實推理： 管理會計的因果思維與因果推理。 如果要做出正確的決定， 就必須了解所做選擇的后果。 決策不僅要懂得因果的質(zhì)的關(guān)系， 更要懂得因果的量的關(guān)系， 才能夠進行排序和選擇; 否則， 只能選擇其間的較為穩(wěn)健的變量。 同時也要懂得其間的機制， 也就是中間變量或控制變量的關(guān)系。 管理會計理論就是要在決策及其后果之間構(gòu)建并量化因果關(guān)系。 在堅持企業(yè)是管理會計理論的生長點和借鑒社會學(xué)想象力構(gòu)建管理會計想象力的思維框架的基礎(chǔ)上， 必須在決策和決策后果之間增加嚴謹?shù)囊蚬季S和因果推理。 這里需要參考休謨提出想象力發(fā)揮作用的三個普遍原則： 類似原則、時空接近原則、因果關(guān)系原則。 除堅持類似原則、時空接近原則外， 管理會計想象力應(yīng)該貫穿因果關(guān)系原則; 依據(jù)管理會計的“不在場”特征， 推行反事實思維與反事實推理。 特別是基于管理會計具有歷時性的未來的“不在場”， 推行超事實思維與超事實推理。

（1）反事實思維與反事實推理。 眾所周知， 探索事物之間的因果聯(lián)系一直就是哲學(xué)家、科學(xué)家和邏輯學(xué)家所為之奮斗的事情， 除了著名的穆勒五法， 即求同法（契合法）、求異法（差異法）、求同求異共用法、共變法、剩余法， 這里主要介紹反事實思維與反事實推理[7-22] 。

1982年美國著名心理學(xué)家Kahneman和Tversky聯(lián)合發(fā)表了“模擬式啟發(fā)（Thesimulation Heuristic）”的論文。 該論文首次提出了反事實思維與反事實推理。 反事實思維指產(chǎn)生與過去事實相反的假想， 即在頭腦中對過去經(jīng)歷過的事件重新否定， 通過想象其原本能夠發(fā)生而實質(zhì)上未發(fā)生的結(jié)果的思維過程。 運用反事實思維進行的推理就是反事實推理。

由于能夠克服傳統(tǒng)因果分析上存在的缺陷， 反事實思維與反事實推理自提出后就迅速得到重視。 傳統(tǒng)因果分析需要進行嚴格的假定： 沒有遺漏重要自變量; 控制變量能夠得到控制并沒有干擾自變量。 許多因果關(guān)系難于滿足上述條件。 而反事實分析卻能明確地發(fā)現(xiàn)不同樣本群在基準(zhǔn)線上的差異或因果效果的異質(zhì)性， 并進行準(zhǔn)確的因果分析。 而這種分析是傳統(tǒng)回歸分析無法有效實現(xiàn)的。 通過控制干擾變量來觀察自變量變動對因變量的影響， 從而挖掘變量之間的“凈效應(yīng)”， 這是反事實思維與反事實推理的核心內(nèi)容。 反事實思維與反事實推理不僅是處理因果關(guān)系的技術(shù)， 而且是進行因果探索必須堅持的理念。

在現(xiàn)實生活中， 人們經(jīng)常會運用反事實推理。 反事實推理在人們解釋、判斷和預(yù)測因果事件的過程中起著關(guān)鍵作用。 例如： “幼兒園的故事”的案例中幼兒園最終是虧損破產(chǎn)。 現(xiàn)在應(yīng)用反事實推理， 如果當(dāng)時幼兒園財務(wù)部門沒有提供過去午餐成本的價格5元/人， 那么幼兒園會虧損破產(chǎn)嗎？ 從中進行反向思考， 最終確認“幼兒園提供錯誤的信息”的因?qū)е隆坝變簣@虧損破產(chǎn)”的果。 這里還可以運用多種反事實的思維與推理進行因果的推敲與確認。

因果關(guān)系的反事實推理可以簡單概括為： Ct1是Et1的原因， 當(dāng)且僅當(dāng)Ct1和Et1都發(fā)生， 但Ct1不發(fā)生時， E t1不發(fā)生。 其中， t1表示過去的時間段。 用英文詞匯表示： IF Ct1 were， then Et1 were。

與相關(guān)關(guān)系的分析不同， 反事實分析有三個特點： 首先， 反事實分析不增加假設(shè)， 給分析者留下詮釋、解決和補充的范疇; 其次， 反事實分析中因果推論的各種具體工具之間嚴謹?shù)倪壿嬯P(guān)系需要系統(tǒng)分析， 需要分析者慎重考慮方法的內(nèi)外效度與分析議題之間的關(guān)系， 并在分析中進行充分佐證; 最后， 反事實分析中因果推論除了可以進行效應(yīng)評估， 還可以進行機制分析， 并且特別適用于認知行為的分析。 因此， 通過對因果事件的反事實推理， 可以更加清晰地認識到事件中所蘊含的因果關(guān)系， 解釋過去發(fā)生的因果事件， 判斷事件發(fā)生的原因并且預(yù)測未來事件發(fā)生的可能性。

反事實分析中對管理會計理論的因果機制的深入分析， 有助于排除管理決策中的競爭方案， 啟發(fā)決策者對選擇方案的因果關(guān)系進行不同方向和程度的調(diào)整， 而不是全盤接納或者否定。

（2）超事實思維與超事實推理。 管理會計要預(yù)測備選方案機會成本， 需要依據(jù)管理會計想象力框架進行想象與構(gòu)建。 然而， 要確保機會成本的準(zhǔn)確性、可信性， 就應(yīng)該以想象力框架下因果思維及因果推理為基礎(chǔ)。 上述所提到的反事實思維與反事實推理都是建立在對過去事件的分析與思考上， 而缺乏對未來事件的原因、結(jié)果之間的思考。 基于這種情況， 本文提出超事實思維與超事實推理的框架。

超事實思維指產(chǎn)生將來事實可能的假想， 即在頭腦中對將來未發(fā)生的事件進行肯定， 并且想象其能夠發(fā)生而且實質(zhì)上可能發(fā)生的結(jié)果的思維過程。 運用超事實思維進行的推理就是超事實推理。

在現(xiàn)實生活中， 人們經(jīng)常會運用超事實思維與超事實推理。 超事實分析在人們解釋、判斷和預(yù)測因果事件的過程中起著關(guān)鍵作用。 “幼兒園的故事”案例可應(yīng)用超事實思維與超事實推理： 如果幼兒園財務(wù)部門未來能夠提供準(zhǔn)確的面向未來的幼兒園午餐成本信息， 那么幼兒園就不會虧損破產(chǎn)。 超事實解釋最簡明的版本為： Ct1是Et1的原因， 當(dāng)且僅當(dāng) Ct1和Et1都發(fā)生， 期望Ct2發(fā)生時， Et2發(fā)生。 其中， t1為過去的時間段， t2為未來的時間段。 用英文表示即為： IF Ct2 will， then Et2 will。

前面章節(jié)已經(jīng)揭示過去是確定的“1”， 未來是不確定的“N”。 由于未來事實與過去事實之間并非基于時間的對稱關(guān)系， 過去的因果關(guān)系在未來未必就是因果關(guān)系。 特別是企業(yè)作為一個較大復(fù)雜體， 會產(chǎn)生涌現(xiàn)性（Emergent Properties）， 出現(xiàn)復(fù)雜性成本， 其間的因果關(guān)系會呈現(xiàn)因果涌現(xiàn)（Causal Emergence）。 因此， 應(yīng)用社會學(xué)想象力的企業(yè)未來價值活動充滿N種不確定性。 然而僅僅應(yīng)用人腦很難進行量化與計算， 而現(xiàn)代信息技術(shù)特別是人工智能技術(shù)能夠幫助我們進行超事實分析。 這也是未來需要攻克的難題。

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（責(zé)任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）