【摘要】 鄉(xiāng)村振興背景下農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織是推進(jìn)農(nóng)民共同富裕的重要載體，其治理模式的完善對(duì)于推動(dòng)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展具有現(xiàn)實(shí)意義。一些農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的代理問題較為突出，存在權(quán)力失衡的治理困境，需要?jiǎng)?chuàng)新發(fā)展其監(jiān)督機(jī)制。集體資本有其特性，審計(jì)監(jiān)督作為監(jiān)管集體資本的重要手段，應(yīng)當(dāng)從政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)形成合力監(jiān)督的視角進(jìn)行構(gòu)建。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的完善，有利于抑制鄉(xiāng)村腐敗問題的發(fā)生和保障集體資本保值增值，助力農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展和農(nóng)民共同富裕目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】 農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織? 審計(jì)監(jiān)督? 農(nóng)民共同富裕

【中圖分類號(hào)】F812.2? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【DOI】10.16619/j.cnki.rmltxsqy.2022.04.010

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的實(shí)施主體，是鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的重要載體，探討農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的構(gòu)建是深化農(nóng)業(yè)農(nóng)村審計(jì)的路徑之一。當(dāng)前，已有文獻(xiàn)闡明了農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織治理模式的改造和創(chuàng)新發(fā)展（崔建中等，2013;雷嘯等，2020）、治理結(jié)構(gòu)的創(chuàng)新（于雅驄等，2020）等內(nèi)容。針對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)監(jiān)督，現(xiàn)有文獻(xiàn)從審計(jì)模式創(chuàng)新（王繁一，2015;樊春雅，2019）、審計(jì)程序構(gòu)建（劉新紹，2017）、內(nèi)部審計(jì)的強(qiáng)化（宋艷華，2017）、鄉(xiāng)級(jí)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的建立（王家新等，2016）等方面進(jìn)行論述。然而，尚未有文獻(xiàn)從政府審計(jì)、民間審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)等合力監(jiān)督視角探討農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的構(gòu)建問題。本文試圖彌補(bǔ)現(xiàn)有文獻(xiàn)研究的此項(xiàng)不足，以完善農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織治理機(jī)制，助力農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展和農(nóng)民共同富裕目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織面臨的治理困境

長(zhǎng)久以來，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營(yíng)管理由村干部負(fù)責(zé)，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織與村委會(huì)、村黨支部等基層組織之間存在交叉任職的現(xiàn)象，造成“政經(jīng)不分”的難題。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的政治功能與經(jīng)濟(jì)功能難以區(qū)分，“政經(jīng)合一”帶來天然的治理缺陷。一些農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織治理水平較差，代理問題較為嚴(yán)重（張保紅，2021），尤其是監(jiān)督機(jī)制難以有效發(fā)揮權(quán)力制衡的作用，集體財(cái)產(chǎn)流失及村官腐敗的案例層出不窮，成為困擾農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織治理模式創(chuàng)新發(fā)展的難題。

現(xiàn)有研究文獻(xiàn)認(rèn)為，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織首先需要明確功能定位。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織區(qū)別于行使行政職能的村委會(huì)或其他村級(jí)基層組織，是以經(jīng)濟(jì)功能為首要功能，吸收多種形式的社會(huì)資本，以資本為聯(lián)結(jié)紐帶，形成跨區(qū)域的綜合型營(yíng)利性法人組織，實(shí)現(xiàn)多元資本共治（雷嘯等，2020）。營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織的天然屬性是追求利潤(rùn)最大化，以可持續(xù)發(fā)展為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的日常運(yùn)營(yíng)管理應(yīng)當(dāng)按照營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織的規(guī)則進(jìn)行，其治理模式也應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)法人、國(guó)有企業(yè)等市場(chǎng)主體的治理體系進(jìn)行構(gòu)建，其中包括監(jiān)督模式的構(gòu)建。

理論上，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)由權(quán)力機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)及監(jiān)督機(jī)構(gòu)三個(gè)部分組成，治理機(jī)構(gòu)之間及其權(quán)力的制衡可以預(yù)防和抑制農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的腐敗問題。在治理結(jié)構(gòu)中，監(jiān)事會(huì)是主要監(jiān)督機(jī)構(gòu)。然而，多數(shù)情況下，一些農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營(yíng)管理由村干部等小團(tuán)體控制，其監(jiān)督機(jī)構(gòu)的建設(shè)未能受到重視，甚至沒有設(shè)置監(jiān)督機(jī)構(gòu)。在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織市場(chǎng)化發(fā)展過程中，即使設(shè)立監(jiān)事會(huì)，其監(jiān)督權(quán)力通常被弱化，沒有得到有效行使，難以發(fā)揮制衡權(quán)力的作用，不能有效抑制腐敗的發(fā)生。

監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)權(quán)力機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)的工作進(jìn)行監(jiān)督，主要手段是財(cái)務(wù)審計(jì)（雷嘯等，2020）?，F(xiàn)有文獻(xiàn)運(yùn)用馬克思主義理論解釋審計(jì)功能的作用邏輯。企業(yè)審計(jì)制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)維護(hù)個(gè)別資本積累穩(wěn)定性的治理手段，而政府審計(jì)有助于維護(hù)總體資本積累的穩(wěn)定性，其中，企業(yè)審計(jì)包括內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)，個(gè)別資本指單個(gè)資本所有者持有的資本，總體資本指資本的所有者是一個(gè)整體的資本形式（晏維龍等，2018）。集體資本同時(shí)具有總體資本和個(gè)體資本的屬性，其審計(jì)監(jiān)督模式的構(gòu)建應(yīng)當(dāng)反映集體資本的特殊性。集體資本是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，不論其形式如何發(fā)展，保障集體資本的保值增值以及集體成員（農(nóng)民）的利益是構(gòu)建審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的核心目標(biāo)，最終推進(jìn)農(nóng)民共同富裕。

政府審計(jì)監(jiān)督的范圍應(yīng)當(dāng)覆蓋農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織

集體資本的所有者是集體，包括自然村和村民，具有公共屬性，可以歸屬為總體資本。集體資本所有者權(quán)力的行使及組織的經(jīng)營(yíng)管理均依賴代理人，代理人從中可以獲得信息優(yōu)勢(shì)，由此可能產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為和代理成本。研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督有助于發(fā)揮與村民治理的協(xié)同效應(yīng)，能夠有效遏制機(jī)會(huì)主義行為和權(quán)力腐敗（Olken B. A.， 2007）。政府審計(jì)是維護(hù)總體資本積累穩(wěn)定的一種制度設(shè)計(jì)（晏維龍等，2018），因此，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)在政府審計(jì)的覆蓋范圍之中。

目前，鄉(xiāng)村振興審計(jì)作為重大課題，研究了政府審計(jì)參與鄉(xiāng)村治理的重點(diǎn)內(nèi)容和舉措，主要集中在農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀方面，比如，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、環(huán)境保護(hù)、民生保障、扶貧穩(wěn)固、人才振興及投融資等，并提出創(chuàng)新發(fā)展審計(jì)項(xiàng)目組織形式，加強(qiáng)村鎮(zhèn)審計(jì)的探索（課題組、趙保林，2021）。但很少有文獻(xiàn)專門把農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織作為審計(jì)客體，探討政府審計(jì)對(duì)其的作用方式和路徑。

在監(jiān)督農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的運(yùn)行方面，政府審計(jì)可以在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織或重點(diǎn)農(nóng)村區(qū)域設(shè)置派駐機(jī)構(gòu)，對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，加強(qiáng)政府審計(jì)在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織反腐敗中的作用。政府審計(jì)的監(jiān)督重點(diǎn)至少可以表現(xiàn)在：一是集體資本成員資格確認(rèn)和管理的審計(jì)。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織集體資本成員的變動(dòng)不僅涉及集體資本收益的分配，也與農(nóng)村農(nóng)民的切身利益息息相關(guān)。政府審計(jì)可以監(jiān)督建立規(guī)范的成員資格認(rèn)定及管理辦法，審計(jì)其執(zhí)行情況，保障農(nóng)民個(gè)人的股份和權(quán)益。二是集體資本經(jīng)營(yíng)績(jī)效的審計(jì)。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織存在更為嚴(yán)重的代理問題，政府審計(jì)可以預(yù)防或抑制侵占集體資本的腐敗現(xiàn)象。三是集體資本累積盈余分配的審計(jì)。集體資本產(chǎn)生的累積盈余既可以用來增加集體資本在注冊(cè)資本中的份額，壯大農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)，又可以作為紅利分配給集體成員或農(nóng)民，增加農(nóng)民收入。累積盈余分配的決策權(quán)事實(shí)上由經(jīng)營(yíng)管理層或集體資本的代理者行使，政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)監(jiān)督該決策權(quán)的使用，以保障集體資本收益獲得公平合理分配。四是政府優(yōu)惠政策和國(guó)家投入資本的跟蹤審計(jì)。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展壯大，離不開國(guó)家優(yōu)惠政策和財(cái)政資金的支持，政府應(yīng)當(dāng)對(duì)國(guó)家政策的執(zhí)行效果、國(guó)家投入資本的使用情況進(jìn)行持續(xù)跟蹤審計(jì)。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，完善內(nèi)部控制

內(nèi)部審計(jì)的建立既是對(duì)經(jīng)營(yíng)者行使代理權(quán)力的一種制約，也是對(duì)個(gè)體資本積累穩(wěn)定性的治理措施。內(nèi)部審計(jì)屬于組織內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的關(guān)鍵組成部分，在企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)中，監(jiān)督機(jī)制事實(shí)上可以是內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部控制本質(zhì)是一種風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制，相比其他行業(yè)，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)甚至更大。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織有其特性，在集體資本的所有者及其所有權(quán)行使、土地資源的估值、集體資本收益的分配等方面，均區(qū)別于公司法人、國(guó)有企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)等其他市場(chǎng)主體，有必要基于其特性構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。特別是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，應(yīng)當(dāng)加快內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督模式的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，變革和完善內(nèi)部控制的信息化系統(tǒng)，以管控農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的日常運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

然而，現(xiàn)階段農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的監(jiān)督機(jī)構(gòu)主要是監(jiān)事會(huì)，其作用是對(duì)經(jīng)營(yíng)者權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督。由于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織尚處在市場(chǎng)化發(fā)展的起步階段，業(yè)務(wù)性質(zhì)、資產(chǎn)規(guī)模及經(jīng)營(yíng)環(huán)境均相對(duì)簡(jiǎn)單，其財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)也是較為簡(jiǎn)化的。因此，大部分農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織出于經(jīng)營(yíng)成本的考慮未能設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門。對(duì)于工業(yè)發(fā)達(dá)型農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織（孫敏，2018），規(guī)模較大，業(yè)務(wù)多元，基于發(fā)展壯大的需求，應(yīng)當(dāng)建立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是其發(fā)揮監(jiān)督作用的關(guān)鍵，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以隸屬于組織的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，例如，股東大會(huì)或集體成員大會(huì)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員聘任、薪酬契約、運(yùn)行規(guī)則等管理制度均可由最高權(quán)力機(jī)構(gòu)進(jìn)行決策。

財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮監(jiān)督作用的首要途徑。首先，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的投資決策、融資決策、資本運(yùn)營(yíng)決策等活動(dòng)最終都會(huì)反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上，對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督能夠揭示組織真實(shí)的運(yùn)營(yíng)情況。其次，內(nèi)部審計(jì)可以通過對(duì)經(jīng)營(yíng)管理的過程控制達(dá)到權(quán)力制衡的效果，也就是經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)。經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)屬于經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部控制的一部分，旨在構(gòu)建一系列相互牽制、不相容職責(zé)相互分離、授權(quán)批準(zhǔn)等的制度和程序，對(duì)各級(jí)經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力進(jìn)行約束和監(jiān)督，使其符合所有者的利益。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)按市場(chǎng)化原則建立社會(huì)審計(jì)制度

社會(huì)審計(jì)也被稱為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)或民間審計(jì)，是完善和服務(wù)國(guó)家治理體系的一個(gè)部分（張軍等，2020）。第一，市場(chǎng)配置資源是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資源優(yōu)化的主導(dǎo)方式。社會(huì)審計(jì)制度是市場(chǎng)化的產(chǎn)物，應(yīng)當(dāng)適用于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織，以推進(jìn)其市場(chǎng)化運(yùn)作。第二，集體資本與國(guó)有資本不同，其公共屬性具有屬地性質(zhì)，其成員也是可以確認(rèn)的，集體資本的成員能夠確定數(shù)量。在股份量化的過程中，集體資本可以折算為成員股。所以，集體成本同時(shí)也是個(gè)別資本，需要社會(huì)審計(jì)來維持其積累的穩(wěn)定性。

在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展過程中，社會(huì)審計(jì)在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)改革中發(fā)揮了治理作用。例如，天津市韓村在2017年進(jìn)行股份制改造，聘請(qǐng)第三方會(huì)計(jì)師事務(wù)所，核實(shí)其資產(chǎn)債務(wù)，并量化折股（余麗娟，2021）。但由于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展較為遲緩、規(guī)模較小、行政干預(yù)過多，市場(chǎng)化的程度較低，現(xiàn)階段農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織接受社會(huì)審計(jì)監(jiān)督的范圍較小。

基于資本紐帶，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織以集體資本為基礎(chǔ)，可以吸收多種形式資本進(jìn)行投資，包括股權(quán)融資和債權(quán)融資，甚至可以公開上市。社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督功能主要體現(xiàn)在降低企業(yè)融資成本和代理成本方面，主要包括：一是清產(chǎn)核資，助推農(nóng)村集體組織產(chǎn)權(quán)改革順利開展;二是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，對(duì)已有債務(wù)進(jìn)行分類清理核實(shí)，助推農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織化解各類債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，增加其融資信用，破解銀行貸款融資難題;三是財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露審計(jì)，降低其股權(quán)融資信息的不對(duì)稱程度，助推其獲得其他長(zhǎng)期股本資金的支持，甚至是上市融資;四是資金績(jī)效審計(jì)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)，助推代理成本的降低。

綜上，創(chuàng)新發(fā)展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)監(jiān)督體系是鄉(xiāng)村振興審計(jì)的重要環(huán)節(jié)。以政府審計(jì)為主導(dǎo)，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)，推動(dòng)發(fā)展社會(huì)審計(jì)，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力，以此構(gòu)建農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)監(jiān)督體系。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的完善，有利于抑制鄉(xiāng)村腐敗問題的發(fā)生和保障集體資本保值增值，助力農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展和共同富裕目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（本文系四川輕化工大學(xué)川酒發(fā)展研究中心資助項(xiàng)目“白酒制造業(yè)行業(yè)的減稅降費(fèi)效應(yīng)研究”的階段性成果，項(xiàng)目編號(hào)：CJY21-05）

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王家新、鄭石橋、呂君杰、張耀中，2016，《論建立鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的必要性——基于審計(jì)需求和審計(jì)主體的理論框架》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》，第1期。

張保紅，2021，《論農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部治理的模式選擇》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院學(xué)報(bào)》，第3期。

晏維龍、莊尚文，2018，《審計(jì)制度功能的馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)解析——兼論新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度的功能定位》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》，第1期。

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張軍、劉華、王媚莎，2020，《國(guó)家治理視角的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)功能演變研究》，《審計(jì)研究》，第1期。

余麗娟，2021，《新型農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)：內(nèi)涵特征、實(shí)踐路徑、發(fā)展限度——基于天津、山東、湖北三地的實(shí)地調(diào)查》，《農(nóng)村經(jīng)濟(jì)》，第6期。

孫敏，2018，《三個(gè)走向：農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的嬗變與分化——以深圳、蘇州、寧海為樣本的類型分析》，《農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)問題》，第2期。

責(zé) 編∕肖晗題