摘要：納稅爭議專業(yè)性較強，由行政復議先行解決理論上可以高效、全面化解爭議，及時保障國家稅收，并減輕法院訴訟負擔。但納稅爭議復議前置違反比例原則過度損害了納稅人權(quán)利，由于復議的獨立性與公正性不足導致復議決定難以令人信服而徒增維權(quán)成本，不存在減輕法院稅務訴訟負擔的現(xiàn)實需求，不利于優(yōu)化營商環(huán)境，已越來越不符合新時代的需要。在行政復議體制機制還未發(fā)生重大變革前，在行政復議公信力還沒有得到普遍提升的背景下，納稅爭議復議前置制度應當立即壽終正寢。應建立健全納稅爭議解決自由選擇機制，以實現(xiàn)國家稅收征管效率與納稅人權(quán)利保障的平衡。

關鍵詞：納稅爭議;復議前置;比例原則;納稅爭議解決自由選擇機制

中圖分類號：D912.2文獻標志碼：A文章編號：1007-9092（2022）02-0117-006

國務院已發(fā)布立法工作計劃，明確由稅務總局、財政部起草《稅收征收管理法修訂草案》，納稅爭議復議前置再次成為關注焦點。納稅爭議復議前置，是處理稅收行政復議與行政訴訟關系的重要制度，它要求發(fā)生納稅爭議時，當事人應在繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保后，先申請行政復議，然后才能向人民法院起訴。納稅爭議復議前置制度對于高效化解爭議，及時保障國家稅收，起到了一定的積極作用，然而質(zhì)疑一直持續(xù)不斷。時值《稅收征收管理法》和《行政復議法》修正之際，實行40余年的納稅爭議復議前置究竟該何去何從，有必要在新時代背景下進行系統(tǒng)研究，以期為修法建言獻策，推進稅收治理的現(xiàn)代化與法治化。

一、納稅爭議復議前置的原因及價值

納稅爭議復議前置可以追溯到全國人大1980年通過的《個人所得稅法》《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和1981年通過的《外國企業(yè)所得稅法》。1980年《個人所得稅法》第13條規(guī)定：“扣繳義務人和自行申報納稅人同稅務機關在納稅問題上發(fā)生爭議時，必須先按照規(guī)定納稅，然后再向上級稅務機關申請復議。如果不服復議后的決定，可以向當?shù)厝嗣穹ㄔ禾崞鹪V訟?！?980年《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》第15條規(guī)定：“合營企業(yè)同稅務機關在納稅問題上發(fā)生爭議時，必須先按照規(guī)定納稅，然后再向上級稅務機關申請復議。如果不服復議后的決定，可以向當?shù)厝嗣穹ㄔ禾崞鹪V訟?！?981年《外國企業(yè)所得稅法》第16條規(guī)定：“外國企業(yè)同稅務機關在納稅問題上發(fā)生爭議時，必須先按照規(guī)定納稅，然后再向上級稅務機關申請復議。如果不服復議后的決定，可以向當?shù)厝嗣穹ㄔ禾崞鹪V訟。”

1986年國務院頒布《稅收征收管理暫行條例》，確立了納稅爭議“雙重前置制度”，即先繳納相應款項、先申請復議才能提起訴訟。1992年頒布的《稅收征收管理法》沿襲了該制度，雖然一直存有爭議，但歷經(jīng)1995年、2001年、2013年、2015年四次修正，納稅爭議復議前置并沒有發(fā)生改變?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》第88條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”盡管爭議不斷，但納稅復議前置制度既然已經(jīng)實行多年，必定不會毫無是處。

（一）納稅爭議專業(yè)性較強

納稅爭議屬于專業(yè)性與技術(shù)性較強的行政爭議，適合更具專業(yè)知識與管理經(jīng)驗的稅務復議機關先行解決，是實行納稅爭議復議前置的一個很重要的理由。行政機關擁有專業(yè)人才，在管理實踐中“積累了大量的經(jīng)驗性知識”，由行政機關先行處理行政爭議，“能夠迅速地把握住問題的癥結(jié)”。周蘭領：《行政復議強制前置模式的重建》，《長安大學學報》（社會科學版），2008年第4期。復議機關“熟悉行政管理，對案件涉及的專業(yè)性問題有更強的判斷能力”。王萬華：《行政復議法的修改與完善——以“實質(zhì)性解決行政爭議”為視角》，《法學研究》，2019年第5期。納稅爭議專業(yè)性極強，包括確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減免退稅、適用稅率、計稅依據(jù)、征稅方式等多方面事項，“稅務機關的專業(yè)人員在解決稅務爭議方面與司法救濟相比具有很大的專業(yè)優(yōu)勢和處理能力優(yōu)勢”，劉鵬、徐超：《稅務行政復議前置程序的理解和展望》，《財稅法論叢》，2015年第2期。而且通過復議前置，能夠查清相關事實和爭議焦點，為后續(xù)的訴訟打下基礎，提高審判效率。

甚至有觀點認為，納稅爭議解決的不專業(yè)性會帶來不確定性，會導致稅收征管活動的無所適從，會影響納稅競爭秩序。初次爭議強制由行政復議解決，“在客觀上能夠有助于稅法的專業(yè)性構(gòu)建以及稅法的統(tǒng)一理解與適用，稅法自身的邏輯能夠得到盡可能多的尊重”。賀燕：《行政復議前置、稅法確定性與稅收治理現(xiàn)代化》，《稅務研究》，2020年第4期。

（二）行政復議更有優(yōu)勢，前置可以及時保障國家稅收

行政復議程序簡便靈活，審查標準為全面審查，實行納稅爭議復議前置可以高效、全面解決納稅爭議，及時保障國家稅收。不同于法院以開庭審理為原則、以書面審理為例外的司法審理方式，行政復議屬于行政機關解決爭議的行政活動，復議程序不具有司法性，以書面審查為原則、聽證審查為例外，能夠在較短的時間里化解爭議，從而可以及時保障國家稅收的征繳。

而且，由于屬于行政層級監(jiān)督，行政復議實行全面審查原則，徹底審查爭議行政行為的合法性與合理性，但行政訴訟以合法性審查為原則、合理性審查為例外，出于不僭越行政權(quán)遵循權(quán)力分工的考慮，法院一般只對明顯不當?shù)男姓袨檫M行合理性審查，不利于徹底解決行政爭議。因此，納稅爭議復議前置，“更關注于防止稅款流失和保證國家利益”，李登喜、朱偉：《論納稅爭議中復議申請權(quán)限制條件的取消》，《稅務與經(jīng)濟》，2002年第3期。通過高效的復議程序和全面的審查標準，可以及時徹底地定分止爭，保障稅收。

（三）減輕法院訴訟負擔

稅務復議機關先行解決納稅爭議，可以讓大部分案件在行政系統(tǒng)內(nèi)部化解，有利于減輕法院訴訟負擔，節(jié)約司法資源。行政復議具備高效、有效實現(xiàn)自我監(jiān)督的天然優(yōu)勢，應建立窮盡行政救濟制度，把行政復議作為“前哨站”和“隔離帶”，使之成為化解行政爭議的主渠道。曹鎏：《作為化解行政爭議主渠道的行政復議：功能反思及路徑優(yōu)化》，《中國法學》，2020年第2期。納稅行為具有普遍性和廣泛性，納稅爭議數(shù)量大、領域多，如果所有納稅爭議都由法院解決，必定會給法院帶來巨大的工作壓力，不利于保障納稅爭議的審理效率和質(zhì)量。在發(fā)達國家中，法院承受著大量稅務案件的壓力，復議前置成為立法選擇，有助于“避免濫訴、分擔法院壓力”。侯卓：《稅務復議前置：規(guī)則、系統(tǒng)與實證分析》，《財稅法論叢》，2015年第1期。

二、納稅爭議復議前置的弊端及消極影響

納稅爭議復議前置有一定的合理性，多年來也發(fā)揮了不可忽視的歷史價值。然而，納稅爭議復議前置存在一些弊端，帶來了一些不良的消極影響。

（一）違反比例原則過度損害了納稅人權(quán)利

納稅爭議復議前置限制了當事人的救濟權(quán)，導致相關實體權(quán)利無法得到保障，不符合比例原則。比例原則是公法的“帝王原則”“皇冠原則”，是法治國家保障公民權(quán)利的利劍，它要求有助于正當目的實現(xiàn)的手段，對公民造成最小損害，并且與手段所增進的公共利益應成比例。目的正當性原則、適當性原則、必要性原則和均衡性原則為比例原則的四個子原則。劉權(quán)：《目的正當性與比例原則的重構(gòu)》，《中國法學》，2014年第4期。

首先，納稅爭議復議前置的目的是正當?shù)?。立法者之所以要求納稅爭議先由稅務機關復議解決，主要是為了高效化解爭議，及時保障國家稅收，毫無疑問符合目的正當性原則。

其次，納稅爭議復議前置制度的設置，雖然并不一定能完全實現(xiàn)，但確實有助于實現(xiàn)正當目的，即在某種程度上可以保障國家稅收，所以符合適當性原則。

再次，納稅爭議復議前置不符合必要性原則，不屬于最小損害的手段。最小損害是指雖然政府追求的立法目的具有正當性，但是如果同樣的目的可以通過較少限制手段達到時，不能對個人基本自由施以不必要的負擔。鄭賢君：《我國合憲性審查的憲法屬性》，《財經(jīng)法學》，2020年第5期。納稅爭議復議前置對納稅人權(quán)利造成了過度損害。

如果納稅人資金有限無力繳納或解繳稅款及滯納金，或無力提供相應的擔保，就不能提出行政復議，而不經(jīng)復議就無法提起行政訴訟。納稅爭議復議前置可能導致新的不平等，“剝奪了那些無力完稅、無力提供擔保的納稅人依法享有的救濟權(quán)利”。劉劍文：《稅收征管制度的一般經(jīng)驗與中國問題——兼論〈稅收征收管理法〉的修改》，《行政法學研究》，2014年第1期。對于逾期才繳納款項或提供擔保的，同樣也會喪失獲得救濟的權(quán)利。正如有學者認為，“復議前置制度實質(zhì)上是對納稅人訴訟權(quán)利的一種限制乃至剝奪”。劉劍文、耿穎：《建議取消稅收征管法中的復議前置條款》，《中國稅務報》，2013年7月3日第1版。在稅收征管實踐中，稅務機關一般要求納稅人15日內(nèi)繳納稅款或提供擔保，如果超過15日不履行就無權(quán)申請復議，實際上大大縮短了申請復議的期限，違反了《行政復議法》所規(guī)定的自知道具體行政行為之日起60日內(nèi)的申請期限。翟繼光：《論納稅前置對稅務行政復議申請期限的影響》，《稅務研究》，2017年第8期。稅務復議機關可能故意違法，從而使得納稅人的額外經(jīng)濟負擔增加，導致企業(yè)資金鏈斷裂步入經(jīng)營困境。納稅爭議復議前置會導致納稅人喪失訴權(quán)，從而使得實體爭議無法獲得法院的解決，進而導致納稅人的實體權(quán)利得不到有效保障。

最后，納稅爭議復議前置不符合均衡性原則。納稅爭議復議前置可能導致納稅人喪失救濟權(quán)和相關實體權(quán)利，但對正當目的的實現(xiàn)程度卻并沒有那么明顯，對于及時保障國家稅收的功能有限，甚至可能起到反作用。例如，如果發(fā)生納稅主體爭議，但當事人又無法提出復議和訴訟，將使得真正的應納稅主體逍遙法外，為其轉(zhuǎn)移應稅對象、抽逃稅款創(chuàng)造了時機，從而出現(xiàn)“稅務機關收不到稅，納稅人告不了狀的尷尬局面”，李登喜、朱偉：《論納稅爭議中復議申請權(quán)限制條件的取消》，《稅務與經(jīng)濟》，2002年第3期。最終導致國家稅收受損。再如，納稅爭議復議前置可能發(fā)生“權(quán)力尋租”，稅務復議機關可能濫用職權(quán)，同納稅人串通損害國家稅收。因此，從整體而言，納稅爭議復議前置所造成的損害同其所增進的公共利益，并不成比例，顯失均衡。

（二）行政復議獨立性與公正性不足，優(yōu)勢發(fā)揮不明顯

盡管行政復議更具專業(yè)性和高效性，但我國目前行政復議獨立性與專業(yè)性不足，納稅爭議復議前置往往并不能公正解決糾紛。行政復議屬于行政內(nèi)部監(jiān)督，實行“條條管轄”“條塊管轄”，復議機關原則上為上級主管部門或本級人民政府。復議機關獨立性差，完全屬于一般的行政組織套用一般行政程序，“缺乏必要的超脫性和中立性”，王青斌：《行政復議制度的變革與重構(gòu)——兼論〈行政復議法〉的修改》，中國政法大學出版社2013年版，第141頁。復議維持率過高。我國稅收行政復議實行垂直管轄，即由上級稅務機關對下級稅務機關的行為進行審查，難免存在“官官相護”的情形，而且下級稅務機關的決定可能是在請示上級后作出的，所以行政復議公正性不足，“導致上級機關很難在復議中糾正下級機關的違法或不當?shù)膱?zhí)行行為”，復議變成了走過場、流于形式。侯卓：《稅務復議前置：規(guī)則、系統(tǒng)與實證分析》，《財稅法論叢》，2015年第1期。

在實踐中還存在大量的行政復議不作為現(xiàn)象。具有復議的法定職責并且有作為可能性的行政復議機關，消極履行或完全不履行復議義務。行政復議不作為主要表現(xiàn)為六種情形：對行政復議申請不予理睬、拒絕受理明顯符合受理條件的行政復議申請、對于行政復議申請依法應當轉(zhuǎn)送而不予轉(zhuǎn)送、逾期作出復議決定或延期未告知當事人、遺漏行政復議請求、維持無效的被復議行政行為。王青斌：《行政復議不作為的法律治理》，《現(xiàn)代法學》，2020年第3期。在納稅爭議復議前置的情形下，行政復議不作為不僅會導致納稅人無法通過行政復議維護自身的合法權(quán)益，而且還會使其無法提起行政訴訟。

納稅爭議復議前置容易導致矛盾和沖突升級，當事人本來就對納稅決定不滿，但又不得不按規(guī)定先到上級稅務復議機關申請復議，會加劇抵抗和不信任，即使對于公正的復議決定也很難完全接受。而且，如果出現(xiàn)行政復議不作為的情況，對當事人的損害就更大。一方面，行政復議獨立性與公正性不夠，導致納稅復議無法有效實質(zhì)化解糾紛;另一方面，由于無法繳納稅款、滯納金或提供相應的擔保，導致告狀無門，“稅務行政復議尚未發(fā)揮應有的功能和作用”。莊漢：《稅務行政訴訟調(diào)查報告》，林莉紅主編：《行政法治的理想與現(xiàn)實——〈行政訴訟法〉實施狀況實證研究報告》，北京大學出版社2014年版，第289頁。

（三）不存在減輕法院稅務訴訟負擔的現(xiàn)實需求

納稅爭議復議前置一個很重要的理由就是減輕法院訴訟負擔，但可能并不符合我國國情。1989年《行政訴訟法》頒布，學者們評價極高，認為標志著當代中國“人治時代的終結(jié)”“法治時代的開始”，意味著一場“靜悄悄的革命”，具有“劃時代的里程碑意義”，有力地推進了中國的法治進程。龔祥瑞主編：《法治的理想與現(xiàn)實》，中國政法大學出版社1993年版，第148頁。然而，長期以來，我國行政訴訟案件一直過少。全國一審行政案件的數(shù)量并沒有出現(xiàn)預期的“井噴”局面，大量行政爭議并沒有通過行政訴訟予以解決。章志遠：《開放合作型行政審判模式之建構(gòu)》，《法學研究》，2013年第1期。2014年11月1日，在頒布25年后，《行政訴訟法》獲得第一次修正，條文從原來的75條增加到103條。其中，立案登記制對立案審查制的取代，一定程度上提高了立案率，推動了行政訴訟案件數(shù)量的增加，但作用較為有限。楊寅、李曉：《行政訴訟立案登記制的成效與完善》，《行政法學研究》，2018年第2期;貴州省高級人民法院課題組：《行政訴訟受案范圍若干疑難問題研究——基于貴州省2013 年至2017年行政訴訟案件統(tǒng)計分析》，《中國應用法學》，2018年第6期。總體而言，行政訴訟一審案件嚴重偏少，每年約20萬件，很多法院一年審理不到10件，“與國外相比，中國的行政訴訟案件也是少得出奇”。何海波：《一次修法能有多少進步——2014 年〈中華人民共和國行政訴訟法〉修改回顧》，《清華大學學報》（哲學社會科學版），2018年第3期。2019年，全國審結(jié)一審行政案件28.4萬件，而商事案件則達453.7萬件。周強：《最高人民法院工作報告——2020年5月25日在第十三屆全國人民代表大會第三次會議上》，《法制日報》，2020年6月2日第2版。對于稅務行政訴訟案件而言，無論是絕對數(shù)量，還是占行政訴訟案件總量的比例，都同法治發(fā)達國家和地區(qū)存在巨大的差距，同我國當前經(jīng)濟社會發(fā)展的實際狀況嚴重不符。莊漢：《稅務行政訴訟調(diào)查報告》，林莉紅主編：《行政法治的理想與現(xiàn)實——〈行政訴訟法〉實施狀況實證研究報告》，北京大學出版社2014年版，第269頁。長期以來稅務訴訟數(shù)量稀少、頻率過低、比例太輕，用“鈍化僵硬”“偃旗息鼓”等詞匯來形容我國稅務訴訟實踐并不為過。劉志鑫：《論中國稅務訴訟的深層制約因素》，《暨南學報》（哲學社會科學版），2020年第5期。自《行政訴訟法》頒布至今三十余年的時間，我國行政訴訟案件數(shù)量實際上嚴重偏少，稅務行政訴訟更是比例很低。因此，不實行納稅爭議復議前置而允許納稅人直接起訴，在很長的一段時期內(nèi)并不會造成法院不堪重負。

（四）不利于營商環(huán)境的優(yōu)化

納稅爭議復議前置，不利于優(yōu)化營商環(huán)境。在全球經(jīng)濟競爭日益激烈的當代，營商環(huán)境日益受到各國重視，對“營商環(huán)境”進行排名的機構(gòu)也日益增多。著名的“營商環(huán)境”評估為世界銀行2002年啟動的“Doing Business”項目調(diào)查，該項目對主要經(jīng)濟體的營商環(huán)境進行比較排名，并每年發(fā)布《營商環(huán)境報告》。世界銀行運用10個一級指標，對全球190個經(jīng)濟體的營商環(huán)境進行評估?！禗oing Business 2020：Comparing Business Regulation in 190 Economies》，載世界銀行官網(wǎng)：https：//openknowledge.worldbank.org/bitstream/handle/10986/32436/9781464814402.pdf，最后訪問于2021年6月28日。自2003年至今，世界銀行已連續(xù)18年發(fā)布報告，極大地促進了很多國家營商環(huán)境的優(yōu)化。

受傳統(tǒng)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級和中美貿(mào)易戰(zhàn)等因素的影響，近些年中國政府越發(fā)重視優(yōu)化營商環(huán)境。2016年發(fā)布的《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要（2016—2020年）》提出，要“改善營商環(huán)境”“完善法治化、國際化、便利化的營商環(huán)境”。2018年7月，國務院專門設立優(yōu)化營商環(huán)境組。2019年，習近平總書記在中央全面依法治國委員會第二次會議中提出：“法治是最好的營商環(huán)境?！标憢I楠、吳秋余、劉志強、林麗鸝：《法治是最好的營商環(huán)境》，《人民日報》，2019年5月5日第1版。爭議解決機制是法治的一部分，是營商環(huán)境的重要元素。2020年1月1日生效的《優(yōu)化營商環(huán)境條例》第66條對爭議解決作了規(guī)定，要求“國家完善調(diào)解、仲裁、行政裁決、行政復議、訴訟等有機銜接、相互協(xié)調(diào)的多元化糾紛解決機制”。完善行政復議與訴訟的有機銜接，公正解決納稅爭議，可以保障納稅人的合法權(quán)利，并監(jiān)督稅務機關的違法行為，從而有利于提升稅務法治水平，進而有利于提升營商環(huán)境。然而，納稅爭議復議前置要求先復議后訴訟，限制了納稅人選擇有效救濟的權(quán)利，不利于公正化解納稅爭議，導致營商環(huán)境的優(yōu)化受到阻礙。

三、展望：建立健全納稅爭議解決自由選擇機制

通過全面審視利弊，可以發(fā)現(xiàn)納稅爭議復議前置總體上弊大于利。納稅爭議復議前置過度損害了納稅人權(quán)利，實踐中由于復議的獨立性與公正性不足導致復議決定難以令人信服，不存在減輕法院稅務訴訟負擔的現(xiàn)實需求，不利于優(yōu)化營商環(huán)境，所以納稅爭議復議前置已經(jīng)基本不適合我國的具體國情。納稅爭議復議前置應及時壽終正寢，應建立健全納稅爭議解決自由選擇機制。

（一）廢除納稅爭議復議前置以實現(xiàn)稅收征管效率與權(quán)利保障的平衡

納稅爭議復議前置實際上是管理論的體現(xiàn)，反映了公共利益至上的絕對理念，過于強調(diào)運用行政權(quán)管理納稅人，而忽視對納稅人的權(quán)利保障?，F(xiàn)代國家不應再單純片面強調(diào)管理而唯公共利益至上，而應奉行平衡論的理念。平衡論強調(diào)一方面賦予行政機關必要的權(quán)力以維護公共利益，另一方面強調(diào)又必須維護公民的合法權(quán)益，重視行政民主、權(quán)利補救以及對行政權(quán)的監(jiān)督，實現(xiàn)公共利益與私人利益的平衡。羅豪才、甘雯：《行政法的“平衡”及“平衡論”范疇》，《中國法學》，1996年第4期。政府在追求公共利益的同時，應認真對待公民權(quán)利，審慎權(quán)衡相關利益。劉權(quán)：《權(quán)利濫用、權(quán)利邊界與比例原則——從〈民法典〉第132條切入》，《法制與社會發(fā)展》，2021年第3期。納稅爭議解決機制的設置，既要考慮有效保障國家稅收，又要考慮有效保障納稅人的權(quán)利，二者不可偏廢。我國納稅爭議復議前置制度，“為保障稅款及時入庫”，虞青松、章劍青、張羽：《改革稅務司法，建立稅務準司法制度——以稅額確認的救濟為中心》，《稅務研究》，2019年第4期。形成于約40年前奉行管理論的改革開放初期，已不符合現(xiàn)代行政的平衡論理念，過度損害了納稅人的權(quán)利。

廢除納稅爭議復議前置制度，并不會導致無法有效保障國家稅收，但卻有利于保障納稅人權(quán)利。行政行為一經(jīng)作出就應受到合法有效的推定，在未經(jīng)依法變更或撤銷外，任何人不得否定其效力，必須服從、忍受和執(zhí)行。余凌云：《行政法講義》（第三版），清華大學出版社2019年版，第257頁。即使存在納稅爭議，但原則上不會因為提起行政復議和行政訴訟而停止執(zhí)行納稅決定，《行政復議法》《行政訴訟法》對不停止執(zhí)行原則已有明確規(guī)定。而且，對于逃避納稅義務、不按規(guī)定期限繳納或者解繳稅款等行為，稅務機關可以依法采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施，如通知銀行凍結(jié)存款，或扣押、查封、拍賣、變賣納稅人財產(chǎn)。因此，廢除納稅爭議復議前置，并不影響納稅決定的效力，不會影響國家稅收的征繳。況且，經(jīng)過40余年的改革開放，我國的財政實力已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，即使少數(shù)納稅爭議人不及時繳納相應稅款，也不會對國家稅收造成很大的影響。

（二）健全納稅爭議解決自由選擇機制

廢除納稅爭議復議前置，應不斷健全納稅爭議解決自由選擇機制。盡管對于行政復議與行政訴訟關系，世界上主要存在兩種模式，一是以法國、日本為代表的自由選擇模式，二是以美國、德國為代表的復議前置模式，但就我國而言，行政復議存在信任危機，復議前置可能只會徒增納稅人的維權(quán)成本。綜合考慮多種因素，在我國確立自由選擇模式，契合當事人的程序選擇權(quán)，可以凸顯當事人程序主體地位，回應當事人的特別需求，提升對結(jié)果的信服度。楊偉東：《復議前置抑或自由選擇——我國行政復議與行政訴訟關系的處理》，《行政法學研究》，2012年第2期。就納稅爭議解決而言，如果納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議，既可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。建立納稅爭議解決自由選擇機制后，相關制度設計必須及時跟上。

努力提高稅務行政訴訟的公正性與專業(yè)性。首先，努力保障法院獨立公正審判納稅爭議。盡管我國行政訴訟相比于行政復議更加獨立，但長期以來，由于司法體制“地方化”導致了“主客場”效應，“違法干預案件審理問題一直沒有解決”，馬懷德：《行政訴訟法的時代價值——行政訴訟三十年：回首與前行》，《中國法律評論》，2019年第2期。行政機關通常要求“講政治”“顧大局”。何海波：《行政訴訟法治奠基時：1989年〈行政訴訟法〉史料薈萃》，法律出版社2019年版，第512頁。因此，廢除了公正性不足的納稅爭議前置復議，必須提高稅務行政訴訟的公正性。其次，加強對納稅爭議的合理性審查。不應過度強調(diào)專業(yè)性而過于尊重納稅決定，司法尊讓的“陰影”部分如果毫無限制，就會導致“稅務司法制度的供給不足”。虞青松、章劍青、張羽：《改革稅務司法，建立稅務準司法制度——以稅額確認的救濟為中心》，《稅務研究》，2019年第4期。行政訴訟合法性審查標準不應故步自封，應建立形式合法性審查和實質(zhì)合法性審查相統(tǒng)一的審查標準體系，對納稅爭議進行全面審查。再次，建立納稅爭議訴訟簡易程序。對于事實清楚、案情簡單的納稅爭議，或經(jīng)當事人各方同意的，可以適用簡易程序，及時解決爭議，避免過于繁瑣的普通司法程序影響稅收征管和權(quán)利保障。最后，大力培養(yǎng)稅務司法人才。目前我國很多法官的稅法專業(yè)知識可能儲備不足，或許無法高質(zhì)量處理專業(yè)性較強的納稅爭議，所以應重視稅務司法人才的培養(yǎng)，時機成熟時可設立專門的稅務法庭或稅務法院。

不斷增強稅務行政復議的公正性。廢除納稅爭議復議前置，并不是要取消稅務行政復議，反而可以“倒逼行政復議制度的自我改進”。劉劍文、耿穎：《建議取消稅收征管法中的復議前置條款》，《中國稅務報》，2013年7月3日第1版。盡管早在2012年，國家稅務總局就已成立稅務行政復議委員會，王平：《國家稅務總局舉行行政復議委員會成立儀式》，《中國稅務》，2012年第12期。一些地方也陸續(xù)成立，但目前的稅務行政復議委員會類似于決策咨詢機構(gòu)，即行使《稅務行政復議規(guī)則》規(guī)定的職能：“研究重大、疑難案件，提出處理建議”。為了消除公眾對復議“官官相護”的感受，滿足裁決者中立性的要求，應及時修改《行政復議法》，賦予行政復議委員會相對獨立的主體地位。王萬華：《行政復議法的修改與完善——以“實質(zhì)性解決行政爭議”為視角》，《法學研究》，2019年第5期。2020年司法部發(fā)布《中華人民共和國行政復議法（修訂）（征求意見稿）》，確立由縣級以上地方人民政府相對集中行使行政復議管轄權(quán)。行政復議權(quán)相對集中有利于保障復議的公正性，但如何保障復議機關的獨立性需要不斷探索。另外，應加強對行政規(guī)范性文件的審查，完善言辭辯論程序，提升復議決定說理質(zhì)量。簡而言之，應不斷改革，充分激活行政復議的制度優(yōu)勢，讓更多的當事人愿意主動選擇稅務行政復議。

四、結(jié)語

實施約40年的納稅爭議復議前置制度，有效地保障了稅收征管效率，有力地維護了國家稅收安全，但其弊端日益凸顯，已越來越不符合新時代的需要。納稅爭議復議前置違反比例原則，過度損害了納稅人權(quán)利，由于復議的獨立性與公正性不足導致復議決定難以令人信服而徒增維權(quán)成本，不存在減輕法院稅務訴訟負擔的現(xiàn)實需求，不利于優(yōu)化營商環(huán)境。在《稅收征收管理法》修正之際，在行政復議公信力不足的現(xiàn)實情境下，納稅爭議復議前置制度或許應當立即壽終正寢。

行政復議的制度設置應符合比例原則。我國已于2018年將“全國人大法律委員會”更名為“全國人大憲法和法律委員會”，其很重要的一項職能就是推進合憲性審查，加強憲法監(jiān)督，維護憲法權(quán)威。比例原則是全球法治國家合憲性審查的基本標準。我國《憲法》第51條的“權(quán)利的限度”條款和第33條第3款的“國家尊重和保障人權(quán)”條款，內(nèi)在蘊含了比例原則。在行政領域，比例原則已成為我國法院評判行政行為實質(zhì)合法性的重要準則。劉權(quán)：《比例原則的中國憲法依據(jù)新釋》，《政治與法律》，2021年第4期;劉權(quán)：《行政判決中比例原則的適用》，《中國法學》，2019年第3期;崔夢豪：《比例原則在行政訴訟中的適用——以28個典型案例為分析對象》，《財經(jīng)法學》，2019年第2期。納稅爭議復議前置違反了比例原則，所以即使《稅收征收管理法》此次修正仍然保留該制度，但未來一旦相關主體提起合憲性審查，納稅爭議復議前置很可能就會被認定為違憲。為了更好地保障納稅人權(quán)利，為了更有效地提升稅務法治水平，為了更有力地優(yōu)化營商環(huán)境，有必要及時廢除已基本完成歷史使命的納稅爭議復議前置制度，并建立健全納稅爭議解決自由選擇機制。如果未來我國行政復議體制機制發(fā)生重大變革，行政復議公信力得到極大提高，行政訴訟案件呈爆炸式增長，那么，對某些專業(yè)性較強的案件實施復議前置，就具有一定的正當性。

（責任編輯：胡曉慧）

收稿日期：2021-04-22

作者簡介：劉權(quán)，法學博士，中央財經(jīng)大學法學院副教授、博士生導師。

基金項目：最高人民檢察院檢察理論研究課題“民營經(jīng)濟發(fā)展語境下行政訴訟檢察監(jiān)督研究”（編號：GJ2019C04）。