商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的路徑思考

毛小鳳

摘 要：“營改增”全面落地后，我國稅制體制改革進(jìn)一步加深，商貿(mào)企業(yè)面臨的稅收環(huán)境發(fā)生了較大的變動，加上“金稅三期”的全面開展，商貿(mào)企業(yè)也面臨著更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)募{稅監(jiān)管，對商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的合法性和合理性提出了更高的要求，加強(qiáng)稅收籌劃管理是當(dāng)前商貿(mào)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)之一?；诖耍疚氖紫葟亩愂窄h(huán)境出發(fā)，詳細(xì)闡述商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的特點(diǎn)和重要性，再結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，分析當(dāng)前環(huán)境下，商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的主要方向和思路，最后針對商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃水平的提升提出一些對策建議，以期促進(jìn)商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

關(guān)鍵詞：商貿(mào)企業(yè);稅收籌劃;對策

營改增后，增值稅和所得稅成為影響我國企業(yè)的主要稅種。對于商貿(mào)企業(yè)而言，營改增后解決了以往營業(yè)稅運(yùn)行時存在的重復(fù)征稅問題，有利于企業(yè)稅負(fù)的下降，但實(shí)際來看，增值稅稅額的核算不僅和企業(yè)進(jìn)銷項(xiàng)稅額有關(guān)，還涉及到各類稅收優(yōu)惠的抵沖。同樣，針對企業(yè)所得稅，國家、地方也提供了多種優(yōu)惠。新稅制環(huán)境下，商貿(mào)企業(yè)不但面臨著稅負(fù)減低的機(jī)會，也承擔(dān)著更大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)對稅收籌劃的思考，明確稅收籌劃最佳路徑對商貿(mào)企業(yè)實(shí)現(xiàn)穩(wěn)健發(fā)展有著重要意義。

一、商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的重要性

稅收籌劃是企業(yè)在遵循相關(guān)稅法、稅收法律的基礎(chǔ)上，事前規(guī)劃自身生產(chǎn)、投資和經(jīng)營活動，制定出可以達(dá)到稅前利益最大化的方案的一種籌劃行為。對于商貿(mào)企業(yè)而言，其稅收籌劃的重點(diǎn)也是增值稅和所得稅，但相比之下，商貿(mào)企業(yè)由于進(jìn)項(xiàng)來源較為復(fù)雜，較多的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票無法合規(guī)取得，加上商貿(mào)企業(yè)成本來源也較為復(fù)雜，除了質(zhì)量成本、管理成本、人力成本、采購成本之外，還有無法取得票據(jù)的隱性支出，這部分成本無法體現(xiàn)，企業(yè)利潤虛高，由此使得多數(shù)商貿(mào)企業(yè)都承擔(dān)著較重的稅負(fù)，很多從小公司或其他行業(yè)轉(zhuǎn)入的企業(yè)多少會存在一些主觀逃稅的意識，稅收籌劃較為極端，籌劃手段不一定全部符合規(guī)定。在當(dāng)前金稅三期全面運(yùn)行的稅制監(jiān)管環(huán)境下，不合規(guī)的稅收籌劃手段自然很容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)測到，輕則繳納罰款、補(bǔ)齊稅額，重則可能面臨刑事處罰。加強(qiáng)稅收籌劃可以幫助商貿(mào)企業(yè)制定出更加科學(xué)、高效的稅收籌劃方案，在保證企業(yè)稅收籌劃手段合法的基礎(chǔ)上，盡可能降低企業(yè)稅負(fù)，使得企業(yè)稅負(fù)維持在一個合理的水平，甚至是獲得最佳的節(jié)稅收益，實(shí)現(xiàn)稅前企業(yè)利益最大化的目標(biāo)。

二、商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的主要方向

（一）合理選擇供貨商

在企業(yè)稅收籌劃中，發(fā)票是最重要的核算依據(jù)，不論是增值稅還是所得稅的籌劃，都需要相應(yīng)的發(fā)票作為證據(jù)。在營改增后的稅收環(huán)境中，由于增值稅改革，不同行業(yè)、不同類型企業(yè)所能提供的增值稅發(fā)票類型不同、稅率不同、商品價(jià)格也不同。比如一般納稅人商貿(mào)公司可以提供13%的增值稅專票，而小規(guī)模納稅人提供3%的增值稅發(fā)票，個體戶無法提供發(fā)票。但一般情況下，個體戶提供的商品價(jià)格要低于小規(guī)模納稅人企業(yè)，低于一般納稅人企業(yè)。不過在選擇采購商時，部分商貿(mào)企業(yè)也存在問題，主要是只考慮到價(jià)格的變動，而未全面綜合地考量價(jià)格下降帶來的收益和進(jìn)項(xiàng)抵扣帶來的收益，單純地選擇了價(jià)格低的供貨商。或者是，只為了保證增值稅抵扣鏈條的穩(wěn)定，選擇可以提供更多節(jié)稅收益的一般納稅人供貨商，導(dǎo)致還存在可籌劃的空間，加大商貿(mào)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）選擇適宜的結(jié)算方式

目前，商貿(mào)企業(yè)常用的結(jié)算方式包括現(xiàn)金結(jié)算和賒購結(jié)算兩種，如果企業(yè)結(jié)算方式的選擇，不會影響到企業(yè)采購商品的價(jià)格，則商貿(mào)企業(yè)應(yīng)盡量選擇賒購，此時本用于采購商品的資金可以在企業(yè)手里多流轉(zhuǎn)一些時間，這部分資金可以為企業(yè)帶來額外的價(jià)值，有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，也達(dá)到了節(jié)稅的目的。但這一過程中，商貿(mào)企業(yè)必須要考慮到企業(yè)信譽(yù)問題，如果賒購資金回款不及時，可能會影響到后期企業(yè)和其他客戶、供應(yīng)商的合作;相反，如果不同結(jié)算方式下，商品價(jià)格不同，比如一般企業(yè)如果選用賒購結(jié)算方式，商品價(jià)格會偏高，此時商貿(mào)企業(yè)需要詳細(xì)對比、計(jì)算選擇賒購時的價(jià)格劣勢是否能在延期付款中挽回，若不能，則代表著選擇賒購時企業(yè)反而多支付了費(fèi)用，采購費(fèi)用較高，理應(yīng)選擇現(xiàn)金結(jié)算方式。對于商貿(mào)企業(yè)而言，延長資金使用時間是納稅籌劃中常用的方式之一，但企業(yè)在應(yīng)用過程中，應(yīng)纖細(xì)分析和權(quán)衡，綜合考慮整體成本的變動，而不是僅考慮是否能夠獲得更多的資金時間價(jià)值。

（三）利用稅收洼地優(yōu)惠政策，拆分企業(yè)業(yè)務(wù)

目前，商貿(mào)企業(yè)的增值稅稅率為13%，屬于高稅負(fù)行業(yè)，尋找方法直接降低增值稅稅率是降低企業(yè)稅負(fù)最快、最直接的手段。目前，營改增后，國家提出減稅降費(fèi)，大力釋放紅利來促進(jìn)各行各業(yè)的發(fā)展，各地方政府也出臺了一些地方政策，對入駐本地特定園區(qū)的企業(yè)采取財(cái)政獎勵扶持，將地方增值稅和所得稅留存的45%-85%拿出來獎勵企業(yè)，不同地方，獎勵的比例不同。假設(shè)A企業(yè)本年稅額100萬，入駐的園區(qū)退返給企業(yè)的比例是70%，一般園區(qū)增值稅留存比例是50%，增值稅為100*50%*70%=35萬;所得稅留存是40%，則所得稅稅額為100*40%*70%=28萬。意味著，當(dāng)年可以給企業(yè)返還35萬的增值稅，和28萬的所得稅，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為37萬元！企業(yè)稅負(fù)壓力大幅下降。

商貿(mào)企業(yè)可以選擇在適宜的園區(qū)中成立新公司或?qū)⒐具w移到園區(qū)，以此來享受地方稅收優(yōu)惠政策。尤其是對于一般納稅人的商貿(mào)企業(yè)而言，其可以在園區(qū)設(shè)立小規(guī)模納稅人公司，或個人獨(dú)資企業(yè)來負(fù)責(zé)采購工作，雖然采購時依舊可能面臨收不到發(fā)票或發(fā)票難取得的問題，但原公司可以從采購公司處獲得增值稅發(fā)票，解決了原企業(yè)進(jìn)項(xiàng)少的難題。即，假設(shè)A商貿(mào)企業(yè)在園區(qū)成立了B公司，由B公司從各處采購所需要的物資，再加價(jià)賣給A公司，此時A公司是和B公司直接產(chǎn)生交易，可以獲得相應(yīng)的增值稅發(fā)票，而B公司作為小規(guī)模納稅人或者個人獨(dú)資企業(yè)，本身享有更優(yōu)惠的政策，借助低稅率優(yōu)勢降低整體稅負(fù)。

三、商貿(mào)企業(yè)提高稅收籌劃水平的對策

（一）樹立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理理念

商貿(mào)企業(yè)要想做好稅收籌劃工作還必須加強(qiáng)全體人員稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理意識，讓企業(yè)從管理層到基層人員都能認(rèn)識到稅收籌劃和管理的重要性，明確業(yè)務(wù)中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，在財(cái)稅人員的指引下，能夠在工作中避開涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。為此，商貿(mào)企業(yè)管理者必須加強(qiáng)對稅收籌劃工作的重視，成立專門的稅務(wù)管理部門或小組，并定期在內(nèi)部進(jìn)行全體人員培訓(xùn)，增加企業(yè)各人員對稅務(wù)管理和籌劃工作的認(rèn)識，在財(cái)稅部門的引導(dǎo)下，能夠明確認(rèn)識到這項(xiàng)工作開展給企業(yè)帶來的優(yōu)勢，促使各部門能夠主動參與稅務(wù)管理和籌劃，營造良好的內(nèi)部環(huán)境，為稅收籌劃工作的開展奠定良好的基礎(chǔ)。

（二）培養(yǎng)專業(yè)的稅務(wù)管理人才，加強(qiáng)對稅收政策的解讀和應(yīng)用

稅務(wù)籌劃方案編制的科學(xué)性對相關(guān)管理人員專業(yè)能力的要求較高，目前，部分商貿(mào)企業(yè)稅務(wù)工作還是由財(cái)務(wù)人員負(fù)責(zé)，專業(yè)度不高，在具體工作中或多或少存在一些問題，為此，商貿(mào)企業(yè)還需加大對稅務(wù)管理人才的培養(yǎng)。一方面，商貿(mào)企業(yè)需要提高招募門檻。營改增后，稅制環(huán)境更加復(fù)雜，國家出臺的稅收優(yōu)惠政策、稅法等都需要人員詳細(xì)解讀，需要從中提取出適合企業(yè)發(fā)展的政策內(nèi)容，才能更好地編制稅務(wù)籌劃方案。所以，商貿(mào)企業(yè)需要一批專業(yè)能力過硬、學(xué)習(xí)能力強(qiáng)勁以及綜合能力較好的稅務(wù)管理人才。尤其是在互聯(lián)網(wǎng)時代，稅務(wù)管理也逐漸向數(shù)字化、信息化過渡，對企業(yè)稅務(wù)人才能力又多了一重考量，傳統(tǒng)稅務(wù)人才逐漸難滿足企業(yè)稅務(wù)現(xiàn)代化管理的需求。另一方面，商貿(mào)企業(yè)也要做好人才培養(yǎng)。根據(jù)當(dāng)期市場發(fā)展情況，國家會出臺不同的政策來促進(jìn)發(fā)展，市面上不斷有新的稅收優(yōu)惠政策出臺，也有舊的稅法、稅收政策被更替，商貿(mào)企業(yè)必須定期組織稅務(wù)人才學(xué)習(xí)財(cái)稅知識、信息化管理知識等，參與行業(yè)或政府部門舉辦的稅收政策解讀講座，提高企業(yè)稅務(wù)人才對稅收優(yōu)惠政策的了解，更加靈活的應(yīng)用在實(shí)務(wù)操作中，利用稅收優(yōu)惠來指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營、管理等工作的開展，使得企業(yè)可以盡可能多的利用到稅收優(yōu)惠政策，合理降低企業(yè)稅負(fù)，并規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)信息化建設(shè)，提高稅收籌劃效率

對涉稅相關(guān)信息、管理信息等的掌握程度直接影響企業(yè)稅務(wù)籌劃的效率，商貿(mào)企業(yè)還需加大在稅務(wù)信息化管理上的投入，引入適宜企業(yè)業(yè)務(wù)的稅務(wù)管理信息系統(tǒng)，并不斷更新財(cái)務(wù)系統(tǒng)、業(yè)務(wù)系統(tǒng)、采購系統(tǒng)等，在第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助下，優(yōu)化系統(tǒng)流程、程序等，實(shí)現(xiàn)管理升級。并加快財(cái)務(wù)共享中心的建設(shè)，統(tǒng)一各系統(tǒng)數(shù)據(jù)編碼原則、核算口徑等，實(shí)現(xiàn)各系統(tǒng)數(shù)據(jù)的實(shí)時共享，為管理者、財(cái)稅人員等信息需求者提供全面、準(zhǔn)確、及時的稅務(wù)管理數(shù)據(jù)、涉稅業(yè)務(wù)開展情況等，分析出商貿(mào)企業(yè)稅務(wù)管理中存在的問題和風(fēng)險(xiǎn)，不斷改進(jìn)，其結(jié)果作為下期企業(yè)稅務(wù)籌劃優(yōu)化的參考依據(jù)，促進(jìn)企業(yè)稅務(wù)籌劃水平的提升。

（四）和稅務(wù)機(jī)關(guān)建立良好的關(guān)系

稅法的出臺一般滯后于經(jīng)濟(jì)活動的出現(xiàn)，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)在涉稅事項(xiàng)的判定上享有自由裁量權(quán)，但由于在涉稅事項(xiàng)的判定上可能存在稅務(wù)人員主觀思想帶來的影響，所以不同稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對某一事項(xiàng)的界定存在不同的看法，因此商貿(mào)企業(yè)還需和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)打好交道，準(zhǔn)確了解稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉稅事項(xiàng)的判定依據(jù)，避免被認(rèn)定為偷稅漏稅，進(jìn)而出現(xiàn)稅企糾紛，給企業(yè)帶來不利影響。

（五）重視稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)防控，持續(xù)細(xì)化涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控措施

商貿(mào)企業(yè)的增值稅、所得稅等多個稅種在經(jīng)營期間面臨較高的風(fēng)險(xiǎn)，精細(xì)的風(fēng)險(xiǎn)管控措施必不可少。針對稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的防控，商貿(mào)企業(yè)需要從強(qiáng)化內(nèi)部控制力度，健全風(fēng)險(xiǎn)是被預(yù)警機(jī)制，完善風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對預(yù)案等方面入手做好稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)防控工作。一方面，商貿(mào)企業(yè)要加強(qiáng)稅務(wù)籌劃工作后續(xù)流程的管理，對核心指標(biāo)進(jìn)行長效記錄監(jiān)管，以此盡可能降低稅務(wù)籌劃中的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，商貿(mào)企業(yè)要完善內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理。根據(jù)企業(yè)特點(diǎn)，進(jìn)行針對性的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)研究，繪制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對照表，列舉出管理中各主要稅種常見的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和較大概率發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，方便企業(yè)開展對比檢查全面識別和防控內(nèi)外部涉稅風(fēng)險(xiǎn)。此外，商貿(mào)企業(yè)還需注意涉稅業(yè)務(wù)具體的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控，具體如下：

增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控措施。第一，解決發(fā)生納稅義務(wù)而未及時申報(bào)繳納增值稅風(fēng)險(xiǎn)，如果貨款交易已經(jīng)確認(rèn)而商戶還未及時付款，則企業(yè)營銷部門負(fù)責(zé)人要及時與客戶進(jìn)行溝通，及時開具增值稅發(fā)票并申報(bào)繳納增值稅。若是客戶不能提供增值稅發(fā)票，則企業(yè)要及時做好無票收入申報(bào)繳稅工作，避免后期稽查期間承受補(bǔ)繳稅金的懲罰。第二，應(yīng)收賬款掛賬后出現(xiàn)的折扣和折讓未開具紅字發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，增值稅申報(bào)繳納已經(jīng)完成，并且發(fā)票開具完整，但是在貨款結(jié)算階段出現(xiàn)了商品折讓，商貿(mào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)與客戶進(jìn)行充分溝通，及時開具紅字增值稅發(fā)票，沖銷部分收入和應(yīng)收，減少企業(yè)的經(jīng)濟(jì)損失。在交易期間，企業(yè)需在合同簽訂之前，提前明確增值稅發(fā)票開具時間和金額，在合同中約定質(zhì)保金在支付時開具增值稅發(fā)票，并且結(jié)算金額減少導(dǎo)致多開發(fā)票時，需要及時開具紅字增值稅發(fā)票，沖銷多開發(fā)票金額，減少增值稅發(fā)票虛開風(fēng)險(xiǎn)。第三，水電費(fèi)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，商貿(mào)企業(yè)通常會在經(jīng)營過程中出現(xiàn)使用房東水電而未能取得增值稅專用發(fā)票的情況，通常都是根據(jù)收據(jù)列支成本，但是稅法規(guī)定，未能取得合法憑證的不允許在稅前扣除，缺少水電費(fèi)用發(fā)票則將出現(xiàn)應(yīng)繳所得稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，如果經(jīng)營項(xiàng)目屬于一般計(jì)稅項(xiàng)目，則可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少，應(yīng)繳的增值稅增加。

所得稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控措施。第一，針對數(shù)據(jù)填報(bào)不完整帶來的風(fēng)險(xiǎn)，商貿(mào)企業(yè)財(cái)務(wù)人員需嚴(yán)格按照企業(yè)實(shí)際情況，明確所得稅稅收優(yōu)惠政策要求的條件，嚴(yán)格按照要求填報(bào)企業(yè)基礎(chǔ)信息表，正確算出相關(guān)條件指標(biāo)，使得企業(yè)可以合理享受該項(xiàng)稅收政策，而不會因?yàn)閿?shù)據(jù)信息表未填報(bào)正確使得企業(yè)不能享受。第二，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)未正確調(diào)整帶來的風(fēng)險(xiǎn)，商貿(mào)企業(yè)需針對需要調(diào)整的事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)管，有效填寫相關(guān)數(shù)據(jù)，以此來規(guī)避企業(yè)所得稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)。比如，A公司2018年12月20日銷售了一批商品給B公司，取得輸入不含稅收入100萬元，A公司根據(jù)正常流程已確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本80萬元，該筆貨款收入到年末仍未受到，A公司年末對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2019年1月20日，由于商品出現(xiàn)質(zhì)量問題，被全部退回。A公司2019年2月底完成2018年企業(yè)所得稅匯算清繳，稅率為25%。A公司2017年的總銷售收入為1000萬元，銷售成本為800萬元。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，A公司2019年發(fā)生的退款，在2018年的賬務(wù)上不需要進(jìn)行處理，應(yīng)在2018年的利潤表上進(jìn)行調(diào)減，按照調(diào)整后的利潤表，A公司在2018年填報(bào)所得稅納稅申報(bào)表時，營業(yè)收入應(yīng)填報(bào)1000-100=900萬元，營業(yè)成本填報(bào)800-80=720萬元。而如果沒有及時調(diào)整，就會產(chǎn)成虛報(bào)收入、利潤的“誤解”，導(dǎo)致A公司存在企業(yè)所得稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)。第三，商貿(mào)企業(yè)在經(jīng)營中還可能存在因?yàn)橐曂N售未及時、全面進(jìn)行調(diào)整的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，針對于該風(fēng)險(xiǎn)，商貿(mào)企業(yè)需提前梳理當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對視同銷售行為的判定原則，明確申報(bào)要求，如實(shí)填報(bào)視同銷售收入，避免被認(rèn)為隱瞞收入而帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。第四，針對關(guān)聯(lián)交易不符合獨(dú)立交易原則的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，部分商貿(mào)企業(yè)下設(shè)子公司，雙方之間存在一些交易活動或無償服務(wù)，比如母公司提供給子公司的無償資金、發(fā)放給員工的獎勵、繳納的社保等，而根據(jù)稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來收取費(fèi)用，進(jìn)行所得稅繳納，確保各項(xiàng)業(yè)務(wù)費(fèi)用都按照規(guī)定進(jìn)行計(jì)稅，避免被稽查補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn)。

此外，商貿(mào)企業(yè)經(jīng)營中還涉及個人所得稅、印花稅、城建稅等，在稅務(wù)籌劃何管理中，都應(yīng)按照稅法規(guī)定、稅收政策要求來開展，必要時可以邀請第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)來協(xié)助，全面排查稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)格防控。

四、結(jié)語

綜上所述，在當(dāng)前的稅制環(huán)境下，商貿(mào)企業(yè)雖然面臨著更大的稅收籌劃空間，但企業(yè)能夠真正實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的降低還有賴于企業(yè)稅務(wù)籌劃水平，商貿(mào)企業(yè)必須要加強(qiáng)對稅務(wù)管理的重視，樹立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理理念，組建專業(yè)團(tuán)隊(duì)，同時借助信息化手段來提高企業(yè)稅務(wù)籌劃能力。同時，商貿(mào)企業(yè)還需和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)建立良好的關(guān)系，樹立遵紀(jì)守法的納稅人形象，提高企業(yè)納稅信用等級，為企業(yè)信譽(yù)提供保障。

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