陳宗智 李蘭芳

摘 要：全國(guó)各地的工業(yè)園區(qū)、貿(mào)易區(qū)、物流園區(qū)、生態(tài)園區(qū)等等，一般采用園區(qū)管理委員會(huì)或工作委員會(huì)接受同級(jí)或者上級(jí)國(guó)資委的投資與監(jiān)管，設(shè)立國(guó)有獨(dú)資公司進(jìn)行園區(qū)建設(shè)，該類公司兼有政府和企業(yè)雙重混合職能。一方面擔(dān)負(fù)園區(qū)管理和建設(shè)的政府職能;一方面作為企業(yè)有“以贏利為目的”的使命。在這樣的混合職能下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用性的選擇和會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)用，在理論與實(shí)務(wù)上的關(guān)注度相對(duì)薄弱，存在許多值得研究的問(wèn)題。針對(duì)混合職能經(jīng)濟(jì)體，在尚未有新的具體準(zhǔn)則之前，并駕齊驅(qū)的靈活運(yùn)用企業(yè)和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不僅對(duì)指導(dǎo)混合職能經(jīng)濟(jì)體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具有現(xiàn)實(shí)意義，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革創(chuàng)新也影響深遠(yuǎn)。

關(guān)鍵詞：混合職能經(jīng)濟(jì)體 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 適用性 研究

中圖分類號(hào)：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2022）04-080-02

一、混合職能經(jīng)濟(jì)體的發(fā)展與界定

（一）混合職能經(jīng)濟(jì)體發(fā)展現(xiàn)狀

國(guó)家或區(qū)域的政府根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求，通過(guò)行政手段劃出一塊區(qū)域，聚集各種生產(chǎn)要素，在一定空間范圍內(nèi)進(jìn)行科學(xué)整合，提高工業(yè)化的集約強(qiáng)度，突出產(chǎn)業(yè)特色，優(yōu)化功能布局，使之成為適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和產(chǎn)業(yè)升級(jí)的現(xiàn)代化產(chǎn)業(yè)分工協(xié)作生產(chǎn)區(qū)。

目前我國(guó)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)、國(guó)家級(jí)經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、保稅區(qū)、出口加工區(qū)、自由貿(mào)易區(qū)、國(guó)家級(jí)新區(qū)等等形式種類多樣，地方政府與之配套的各類園區(qū)更是舉不勝舉。以生態(tài)園區(qū)為例，在國(guó)家高層領(lǐng)導(dǎo)的重視和推動(dòng)下，生態(tài)工業(yè)思想的影響逐步擴(kuò)大，全國(guó)各地生態(tài)工業(yè)園區(qū)建設(shè)項(xiàng)目開(kāi)展迅速，生態(tài)工業(yè)園區(qū)成為繼經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)之后的第三代工業(yè)園區(qū)發(fā)展模式。截至2017年，我國(guó)批準(zhǔn)開(kāi)展國(guó)家生態(tài)工業(yè)示范園區(qū)建設(shè)的園區(qū)名單45個(gè)，批準(zhǔn)為國(guó)家生態(tài)工業(yè)示范園區(qū)的園區(qū)共有48個(gè)。與此同時(shí)，我國(guó)生態(tài)工業(yè)園區(qū)形成了三種發(fā)展模式，即企業(yè)主導(dǎo)型、產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)型及改造重構(gòu)型。目前各類園區(qū)的發(fā)展由政府、市場(chǎng)和企業(yè)三個(gè)方面共同推進(jìn)，實(shí)踐層面可分為企業(yè)、產(chǎn)業(yè)集群、園區(qū)和社會(huì)四個(gè)層面，這種發(fā)展模式使得承建園區(qū)建設(shè)的企業(yè)具有多重職能，成為混合職能經(jīng)濟(jì)體。

（二）混合職能經(jīng)濟(jì)體的界定

我國(guó)為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)更好的發(fā)展和政府職能的有效執(zhí)行，存在著一種混合職能經(jīng)濟(jì)體的企業(yè)，它們一般為經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)和生態(tài)工業(yè)園區(qū)內(nèi)的企業(yè)，受到國(guó)家和政府的高度重視。從責(zé)任視角上來(lái)看，該類企業(yè)同時(shí)肩負(fù)著兩種責(zé)任，一是追求企業(yè)利潤(rùn)最大化的職能，來(lái)保證公司正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及資產(chǎn)的增值保值，以便得到長(zhǎng)久的發(fā)展。另一種責(zé)任為公益性責(zé)任，與政府下達(dá)的政策息息相關(guān)，關(guān)系到民生問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)的是社會(huì)效益，不考慮經(jīng)濟(jì)效益。這種企業(yè)在職能上類似于國(guó)有企業(yè)，但又不完全相似。這種企業(yè)制度興起的時(shí)間較晚，是國(guó)家或區(qū)域的政府根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求，通過(guò)行政手段開(kāi)展的一種工業(yè)園區(qū)的發(fā)展模式。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，就是企業(yè)進(jìn)行正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這一經(jīng)濟(jì)職能是不會(huì)改變的，如若政府需要宣傳或?qū)嵤┠稠?xiàng)政策時(shí)，企業(yè)有執(zhí)行公共的受托責(zé)任，開(kāi)展相應(yīng)活動(dòng)向社會(huì)公眾說(shuō)明情況的義務(wù)，與此同時(shí)，政府也會(huì)給與一定的資助。這種混合職能經(jīng)濟(jì)體有三種模式，一是企業(yè)職能多余公益職能，即企業(yè)大多是以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為目的;二是企業(yè)職能小于政府職能，以公益性的服務(wù)為主，不考慮經(jīng)濟(jì)效益;三是一種雙足鼎立的狀態(tài)，兩種職能平分秋色。對(duì)于不用的情況所需要依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也不盡相同，這也正是本文所重點(diǎn)關(guān)注問(wèn)題。

總的來(lái)說(shuō)，用一句話來(lái)概括什么是混合智能經(jīng)濟(jì)體，就是在責(zé)任上，企業(yè)以盈利為目的;在職能上，有公共受托責(zé)任的政府職能;在資金上，與政府有資金業(yè)務(wù)往來(lái)，投資、預(yù)算款的撥入等。在責(zé)任與資金的雙重視角上來(lái)看，稱為混合職能經(jīng)濟(jì)體。

二、混合職能經(jīng)濟(jì)體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用性分析

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍

幾經(jīng)修訂，2006年2月15日財(cái)政部正式頒布新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之基本準(zhǔn)則，后陸續(xù)頒布各項(xiàng)具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和解釋?；緶?zhǔn)則第二條明確《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用于設(shè)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的所有企業(yè)。

從上述適用范圍來(lái)講，混合職能經(jīng)濟(jì)體作為國(guó)有企業(yè)相應(yīng)業(yè)務(wù)選用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都沒(méi)有錯(cuò)誤，但是一些兼具政府、行政、事業(yè)色彩的業(yè)務(wù)顯然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有囊括。而具有如此業(yè)務(wù)的企業(yè)卻事實(shí)存在。

（二）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)要素的設(shè)定

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》同樣經(jīng)過(guò)多次修訂，并在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上完善升級(jí)為《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》?；緶?zhǔn)則載明《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用于各級(jí)政府與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位。

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與之相配套的《政府會(huì)計(jì)制度》于2019年1月1日開(kāi)始實(shí)施，同時(shí)宣布《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》廢止?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則》較《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》創(chuàng)新的地方是會(huì)計(jì)要素的設(shè)定。即同時(shí)設(shè)定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和預(yù)算會(huì)計(jì)要素，核算基礎(chǔ)也包括收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。換言之，實(shí)施《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的單位可以兼顧行政職能和事業(yè)收支以及一些簡(jiǎn)單的企業(yè)色彩業(yè)務(wù)，但是混合職能經(jīng)濟(jì)體的國(guó)有企業(yè)直接選用《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也不匹配。

（三）混合職能經(jīng)濟(jì)體的準(zhǔn)則選擇

混合職能經(jīng)濟(jì)體從業(yè)務(wù)比重上來(lái)講，應(yīng)當(dāng)選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。從職能性質(zhì)角度來(lái)講，又相對(duì)契合《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。目前獨(dú)立的選擇任何其中某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都無(wú)法全面進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但是又不可能或者說(shuō)不允許兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并用。

鑒于此，有必要對(duì)混合職能經(jīng)濟(jì)體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用性探討，進(jìn)而解決實(shí)務(wù)當(dāng)中的具體問(wèn)題。并進(jìn)行理論上的研究。

三、混合職能經(jīng)濟(jì)體典型業(yè)務(wù)分析

（一）混合職能經(jīng)濟(jì)體典型業(yè)務(wù)概況

1.預(yù)算收入混合支出難以分?jǐn)偨缍??；旌下毮芙?jīng)濟(jì)體一部分是為了實(shí)現(xiàn)政府提供公共服務(wù)的目標(biāo)，這種目標(biāo)往往更加強(qiáng)調(diào)社會(huì)效益而不是單純追求經(jīng)濟(jì)效益。例如，根據(jù)政府的指示開(kāi)展某些業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，其業(yè)務(wù)活動(dòng)收入可能無(wú)法彌補(bǔ)成本，這時(shí)就需要政府投入經(jīng)費(fèi)承擔(dān)其財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)?？铐?xiàng)撥付其實(shí)是“政府安排該經(jīng)濟(jì)體工作”，不是“企業(yè)行為承接業(yè)務(wù)”。政府文件標(biāo)明該款項(xiàng)用于園區(qū)內(nèi)規(guī)劃道路的拆遷補(bǔ)償、道路硬化及其鋪設(shè)。之后，企業(yè)展開(kāi)道路規(guī)劃設(shè)計(jì)、預(yù)算招標(biāo)、施工建設(shè)。區(qū)內(nèi)區(qū)外、紅線內(nèi)外的道路建設(shè)同步進(jìn)展，合同難以分割，會(huì)計(jì)核算難度增大。事后委建道路（紅線外部分）形成的資產(chǎn)，一般不予從企業(yè)賬套中剝離，形成虛增的資產(chǎn)總額，差額也不進(jìn)行結(jié)算，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2.企業(yè)資金混合開(kāi)發(fā)項(xiàng)目核算復(fù)雜。對(duì)于企業(yè)而言，以“控制”作為確定企業(yè)報(bào)告主體范圍的基礎(chǔ)是比較明確的。但公共部門企業(yè)報(bào)告主體內(nèi)各個(gè)主體的關(guān)系不單純與其相互之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系有關(guān)，還與政府的職能、法律所賦予政府的權(quán)力、政府的組織結(jié)構(gòu)和管理模式密切相關(guān)，形式上更加復(fù)雜。管理委員會(huì)辦公樓和企業(yè)用辦公場(chǎng)所共同開(kāi)發(fā)，甚至包括園區(qū)商品房共同施工，給后續(xù)單項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值界定、土地增值稅清算帶來(lái)困難。此外，運(yùn)營(yíng)人員和管理成本混合難以量化。

3.企業(yè)高管和領(lǐng)導(dǎo)人的“困惑”。對(duì)于混合職能經(jīng)濟(jì)體內(nèi)的企業(yè)高管和領(lǐng)導(dǎo)者而言，在他們的思想深處尚存在自己所管理的單位是企業(yè)還是政府的困惑。其根本問(wèn)題是，一個(gè)企業(yè)的董事和總監(jiān)是以盈利為目的，關(guān)注企業(yè)的利潤(rùn)，而政府責(zé)任委派的董事和總監(jiān)則是更多的是關(guān)注社會(huì)效應(yīng)。在這樣的核心領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)的帶領(lǐng)下，難免會(huì)使集團(tuán)業(yè)務(wù)有雙重責(zé)任的混淆。只有清晰的賬務(wù)處理方法和適合的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才能夠清晰明了地將這個(gè)混合職能經(jīng)濟(jì)體的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)責(zé)任呈現(xiàn)出來(lái)。

（二）目前多數(shù)混合職能經(jīng)濟(jì)體賬務(wù)處理方法

1.預(yù)算收支資金單獨(dú)設(shè)立賬冊(cè)，專款專用。該方法是借鑒了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》最后一次修訂前“在建工程另立賬冊(cè)的規(guī)定”。

2.企業(yè)資金混合開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的核算，采用“粗獷式”“大差不差”“無(wú)論企業(yè)還是國(guó)資委反正都是國(guó)有”的思路。對(duì)于政府而言，其思想上認(rèn)為不管集團(tuán)如何經(jīng)營(yíng)謀劃，其資產(chǎn)和利益都不會(huì)外流，都屬于國(guó)家所擁有。對(duì)于企業(yè)而言，其思想上并不是這樣想的，政府撥錢建設(shè)，大多數(shù)企業(yè)認(rèn)為紅線以內(nèi)是自己的，紅線外則不是自己的。而現(xiàn)如今的狀況是，企業(yè)承擔(dān)著過(guò)多的社會(huì)責(zé)任，進(jìn)行著紅線外的工作，而政府未做詳細(xì)的計(jì)算。

3.運(yùn)營(yíng)人員和管理成本混合，最終全部由企業(yè)承擔(dān)，“打碎了牙咽到肚子里”。正如前文所說(shuō)的進(jìn)行粗獷式的核算，大差不差的思想，認(rèn)為都是國(guó)有的，其“打碎了牙咽到肚子里”并不是一種貶義，或是訴苦的意思，而是企業(yè)更多地主動(dòng)承擔(dān)著社會(huì)責(zé)任，積極進(jìn)行道路建設(shè)、綠植規(guī)劃等等，其成本大多是企業(yè)自行承擔(dān)，例如，要求本企業(yè)的員工額外做一些本企業(yè)的之外的業(yè)務(wù)等等，未向政府申請(qǐng)一些其他補(bǔ)助。

4.資金往來(lái)會(huì)計(jì)處理不統(tǒng)一。對(duì)于政府和企業(yè)之間的資金往來(lái)有的企業(yè)確認(rèn)為短期流動(dòng)往來(lái)款;有的企業(yè)確認(rèn)為短期、長(zhǎng)期借款;還有的企業(yè)確認(rèn)為資本公積，做法不一。其根本原因是未有合適的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，針對(duì)于此提出兩點(diǎn)建議，一是設(shè)定具體準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范企業(yè);二是可以參照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，設(shè)立兩套準(zhǔn)則，預(yù)算準(zhǔn)則和一種類似于企業(yè)的準(zhǔn)則。

四、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革設(shè)想與會(huì)計(jì)處理

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革設(shè)想

混合職能經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)實(shí)存在，而且涉及面廣泛、經(jīng)濟(jì)體數(shù)量不小。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的界定和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理困惑顯而易見(jiàn)，我們從理論角度大膽設(shè)想如下。

設(shè)想1：在通過(guò)法規(guī)或者辦法（通知）的形式清晰界定何為混合職能經(jīng)濟(jì)體的基礎(chǔ)上，讓企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，設(shè)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重要素，核算基礎(chǔ)也間或收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，適用于混合職能經(jīng)濟(jì)體的會(huì)計(jì)核算。

設(shè)想2：在通過(guò)法規(guī)或者辦法（通知）的形式清晰界定何為混合職能經(jīng)濟(jì)體的基礎(chǔ)上，讓企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟發(fā)，頒布具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之混合職能經(jīng)濟(jì)體，適用于混合職能經(jīng)濟(jì)體的會(huì)計(jì)核算。

（二）現(xiàn)階段會(huì)計(jì)處理操作模式應(yīng)用

混合職能經(jīng)濟(jì)體原本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比重就是企業(yè)類型業(yè)務(wù)，依據(jù)現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上。涉及政府、行政、事業(yè)職能的業(yè)務(wù)，借鑒政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理，在編制會(huì)計(jì)報(bào)告前，將該部分業(yè)務(wù)的進(jìn)行相近會(huì)計(jì)科目和報(bào)表項(xiàng)目的合并，最終財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)仍然界定適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

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（作者單位：青島明達(dá)爾管理咨詢集團(tuán)有限公司 山東青島 266000）

（責(zé)編：若佳）