企業(yè)內(nèi)部控制失效研究

潘旭萍

摘要：內(nèi)部控制就像是紅綠燈，控制的好壞將會(huì)直接關(guān)系到企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)，好的內(nèi)部控制不僅可以提高工作效率，還可以把各部門(mén)與財(cái)務(wù)之間的關(guān)系更加緊湊，著眼當(dāng)下，盡管我國(guó)頒布了一系列加強(qiáng)內(nèi)部控制的法律法規(guī)，但仍有部分企業(yè)內(nèi)部控制失效，沒(méi)有達(dá)到內(nèi)部控制防范風(fēng)險(xiǎn)提高企業(yè)效益的目的。本文研究企業(yè)內(nèi)部控制失效問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制對(duì)一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要性，希望能夠在企業(yè)整改自身內(nèi)部控制缺陷時(shí)提供參考。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;風(fēng)險(xiǎn)管理;失效

在20世紀(jì)初，發(fā)生了兩起財(cái)務(wù)造假事件，一個(gè)是安然事件，一個(gè)是世界通信，這兩起財(cái)務(wù)造假事件涉及的金額巨大，對(duì)社會(huì)造成了無(wú)比惡劣的影響。國(guó)內(nèi)外政府及相關(guān)金融機(jī)構(gòu)紛紛制定各項(xiàng)條例與制度，其中美國(guó)國(guó)會(huì)和政府通過(guò)《薩班斯——奧克斯利法案》，其中最著名的404條款，規(guī)定了在美國(guó)上市的企業(yè)必須在限定的時(shí)間內(nèi)提交一份詳盡的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)控報(bào)告，必須建立起完善的內(nèi)部控制體系。這一條款強(qiáng)制改變了以往舊式的財(cái)務(wù)監(jiān)管制度，企業(yè)內(nèi)部管理逐漸步入人們的視野并引起了重視。2004年，在《薩班斯——奧克斯利法案》的基礎(chǔ)上，美國(guó)COSO委員會(huì)結(jié)合當(dāng)時(shí)在風(fēng)險(xiǎn)管理方面取得的成就，頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》，將內(nèi)部控制推到了一個(gè)全新的高度。

在2006年，為了加強(qiáng)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)管理程度，有效保障股民投資者的合法權(quán)益，上海證券交易所在2006年6月發(fā)布了《上市公司內(nèi)部指引》，為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，保障社會(huì)公眾利益，在2008年5月，保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)、財(cái)政部、中國(guó)銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)等部門(mén)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》;2010年4月，財(cái)政部、中國(guó)銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)、審計(jì)署又發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制三大指引，為企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制提供了更具體的指導(dǎo)，進(jìn)一步加強(qiáng)了內(nèi)部控制基本規(guī)范的可操作性。內(nèi)部控制的重要性顯而易見(jiàn)。防范內(nèi)部控制失效也成為當(dāng)前學(xué)術(shù)研究的必要課題。

一、相關(guān)前期研究回顧

內(nèi)部控制這一概念最早是在1949年由美國(guó)CPA協(xié)會(huì)提出，1992年，隨著COSO框架的發(fā)布，內(nèi)部控制從過(guò)程分析角度被界定為企業(yè)的一種管理控制活動(dòng)。在2004年，COSO在內(nèi)部控制原有的五大要素的基礎(chǔ)上，從更廣的層次擴(kuò)充了內(nèi)部控制的范圍。我國(guó)在2008年，依據(jù)企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的趨勢(shì)重新界定了內(nèi)部控制的含義，并公開(kāi)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。

關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制失效的原因，專(zhuān)家們也進(jìn)行了大量的研究。有專(zhuān)家在2019年，通過(guò)對(duì)大量的農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司在其所披露的內(nèi)部控制信息研究發(fā)現(xiàn)，農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司存在內(nèi)部控制不健全或不詳細(xì)等問(wèn)題。學(xué)者們也針對(duì)具體的案例分析了其內(nèi)部控制失效的原因，如柏文靜（2016）發(fā)現(xiàn)我國(guó)某制藥上市公司的內(nèi)部控制存在內(nèi)控機(jī)制不完善、員工風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)、信息溝通低效、監(jiān)督力度不足等問(wèn)題。張順?lè)?020）以長(zhǎng)春長(zhǎng)生“疫苗門(mén)”為例，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)內(nèi)部環(huán)境狀況不佳、業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制失效、監(jiān)事會(huì)缺乏權(quán)威等問(wèn)題。

二、企業(yè)內(nèi)部控制缺陷分析

企業(yè)內(nèi)部控制通常說(shuō)的都是企業(yè)的流程控制、企業(yè)的步驟控制。關(guān)于內(nèi)部控制工作首先要做的就是建立一個(gè)內(nèi)控體系，一個(gè)流程管理制度。通過(guò)瀏覽大量的相關(guān)文獻(xiàn)以及部分的實(shí)際調(diào)研，本文發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)在內(nèi)部控制信息披露方面沒(méi)有嚴(yán)格按照國(guó)家的規(guī)定及時(shí)披露公司的內(nèi)部信息，在內(nèi)部控制體系建設(shè)方面不知道如何針對(duì)自身的實(shí)際情況來(lái)建立和完善自身的內(nèi)部控制體系。在這樣的大背景下，企業(yè)提高內(nèi)部控制意識(shí)和規(guī)范內(nèi)部控制的執(zhí)行活動(dòng)就成為了一項(xiàng)十分艱巨的任務(wù)。

1.企業(yè)財(cái)報(bào)中內(nèi)控缺陷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)

（1）以營(yíng)業(yè)收入作為衡量指標(biāo)的定量標(biāo)準(zhǔn)。

內(nèi)部控制的缺陷會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)生損失的，按照營(yíng)業(yè)收入的指標(biāo)來(lái)衡量。如果該缺陷直接或間接導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告中錯(cuò)報(bào)金額比營(yíng)業(yè)收入低于2%的認(rèn)定為一般缺陷;超過(guò)2%但小于5%的認(rèn)定為重要缺陷;超過(guò)5%的認(rèn)定為重大缺陷。

（2）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)的定性標(biāo)準(zhǔn)如下：

①公司的董監(jiān)高可能會(huì)存在舞弊行為;

②注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)沒(méi)有被公司內(nèi)控報(bào)告識(shí)別;

③審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部門(mén)對(duì)公司內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效。

2.非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)

公司確定的非財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)的定量標(biāo)準(zhǔn)參照財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)的定量標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)定性標(biāo)準(zhǔn)如下：

（1）存在的重大缺陷包括：企業(yè)決策程序不科學(xué)，缺乏合理的決策程序;財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制違犯了國(guó)家法律、法規(guī);企業(yè)中高級(jí)管理人員或關(guān)鍵崗位的業(yè)務(wù)人員流失;內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果沒(méi)有得到有效整改等。

（2）存在重要缺陷包括：企業(yè)決策程序不完善;決策程序可能導(dǎo)致出現(xiàn)一般失誤;重要的業(yè)務(wù)制度或流程存在缺陷;違反企業(yè)的內(nèi)部規(guī)章制度造成損失;一般缺陷沒(méi)有得到及時(shí)的整改等。

（3）存在的一般缺陷包括除上述兩大缺陷之外的其他缺陷。

三、案例分析

本文選擇D公司的內(nèi)部控制活動(dòng)作為分析對(duì)象，D公司是一家從事天然氣生產(chǎn)和銷(xiāo)售的上市公司，公司于1993年上市，現(xiàn)已發(fā)展為以天然氣的生產(chǎn)與銷(xiāo)售為主營(yíng)業(yè)務(wù)，兼營(yíng)對(duì)加油站的投資建設(shè)與日常運(yùn)營(yíng)以及對(duì)海外油氣資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)與運(yùn)營(yíng)，公司當(dāng)前已建成了以江蘇為核心的天然氣產(chǎn)業(yè)基地，以浙江、上海、安徽等省市為基地的分銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò)。該公司嚴(yán)格按照國(guó)家法律法規(guī)的要求，確立了公司組織架構(gòu)，明確了公司股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及管理層的治理要求。

1.運(yùn)營(yíng)程序問(wèn)題

本文通過(guò)對(duì)D公司近幾年的公開(kāi)資料顯示做出分析，認(rèn)為D公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)于內(nèi)部控制的披露信息存在重大缺陷，其主要依據(jù)如下：1）該公司可能有被大股東占用資金的情況。2）銷(xiāo)售業(yè)務(wù)違反了公司的管理制度，致使公司無(wú)法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。3）公司的部分工程項(xiàng)目沒(méi)有切實(shí)按照制度履行招投標(biāo)等內(nèi)部程序。

2.財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題

D公司存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，其主要依據(jù)如下：1）D公司未及時(shí)披露股東間的一致行動(dòng)關(guān)系和涉嫌信息披露違法違規(guī)，導(dǎo)致了公司及控股股東被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。2）D公司在自查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)公司未及時(shí)建立完整的訴訟事務(wù)管理制度和銀行賬戶(hù)開(kāi)立及存款管理制定相關(guān)的管理制度，導(dǎo)致了重要業(yè)務(wù)制度存在缺陷。3）D公司雖制定了《對(duì)外擔(dān)保管理制度》，但時(shí)任管理層違反了企業(yè)內(nèi)部規(guī)章，未進(jìn)行相應(yīng)的對(duì)外擔(dān)保程序?qū)徟?/p>

按照該公司對(duì)內(nèi)控的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)D公司內(nèi)部控制的缺陷類(lèi)型及涉及的具體情形，可以表明D公司的控制活動(dòng)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素、信息溝通條件等存在重大缺陷。

3.公司風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在重大缺陷

在公司風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的三大目標(biāo)中，D公司在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和遵循性目標(biāo)的實(shí)施過(guò)程中皆存在重大缺陷。

從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)來(lái)看，D公司沒(méi)有編制公開(kāi)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表，也沒(méi)有對(duì)公司關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性占用及其它關(guān)聯(lián)資金的往來(lái)情況發(fā)表過(guò)意見(jiàn)。從遵循性目標(biāo)來(lái)看，D公司違背了證監(jiān)會(huì)制定的《上市公司信息披露管理辦法》，沒(méi)有嚴(yán)格按照法律法規(guī)的要求來(lái)披露相關(guān)信息，沒(méi)有正確履行自身的信息披露義務(wù)。

4.公司信息與溝通存在重大缺陷

公司信息可以分為財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息、內(nèi)部信息以及外部信息。公司會(huì)利用獲得的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)信息、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息等編制財(cái)務(wù)報(bào)表，形成企業(yè)決策和對(duì)外報(bào)告的基礎(chǔ)。

D公司在內(nèi)部收集信息和向外傳遞信息時(shí)都存在嚴(yán)重的不足。根據(jù)D公司在2015-2018年披露的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型來(lái)看，盡管D公司在前三年已經(jīng)存在實(shí)質(zhì)虛構(gòu)利潤(rùn)的行為，但是不論是外部的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)還是內(nèi)部設(shè)立的審計(jì)與風(fēng)控委員會(huì)都沒(méi)有及時(shí)披露和舉報(bào)D公司的造假行為，由于公司在信息披露上的違法違規(guī)操作，證監(jiān)會(huì)決定對(duì)D公司采取立案調(diào)查，說(shuō)明D公司在報(bào)告期內(nèi)存在信息與溝通方面的重大缺陷。

四、研究建議

1.科學(xué)劃公司的分職責(zé)權(quán)限

盡管有不少公司設(shè)立了完善的分層治理結(jié)構(gòu)，但是由于公司董監(jiān)高存在舞弊行為，反映了公司內(nèi)部管理層權(quán)利過(guò)于集中，部門(mén)之間沒(méi)有形成較為平衡的監(jiān)督制衡結(jié)構(gòu)。

有些公司針對(duì)部門(mén)之間職責(zé)權(quán)限混亂的情況，需要及時(shí)調(diào)整公司的組織結(jié)構(gòu)，并及時(shí)調(diào)整違法違規(guī)人員的工作崗位，嚴(yán)格實(shí)行內(nèi)部控制制度，按要求執(zhí)行內(nèi)部控制流程。同時(shí)董高監(jiān)不僅要規(guī)范自身的職責(zé)，還要積極履行自身的責(zé)任，避免出現(xiàn)權(quán)利與職責(zé)不分明的情形，也避免公司某個(gè)高管做出一手遮天的極端現(xiàn)象。

2.健全公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系

企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，必然會(huì)不可避免的遇到各式各樣的風(fēng)險(xiǎn)，這就需要公司員工具備一定的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，了解風(fēng)險(xiǎn)管理的大致內(nèi)容，在面臨風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候能盡量減少風(fēng)險(xiǎn)的危害，做到合理的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基本流程首先是設(shè)定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目標(biāo)，識(shí)別出風(fēng)險(xiǎn)因素，其次是分析風(fēng)險(xiǎn)因素，最后是提出解決風(fēng)險(xiǎn)措施。如果在公司日常的經(jīng)營(yíng)管理中就能識(shí)別出風(fēng)險(xiǎn)并制定與企業(yè)自身相符合的管控目標(biāo)，就可以規(guī)避大部分由于目標(biāo)設(shè)定不合理而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)管理層在制定發(fā)展戰(zhàn)略或企業(yè)目標(biāo)時(shí)，需盡量做好報(bào)酬與相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)之間的平衡關(guān)系，正確的處理機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，不能盲目的只追求高利益。這就要求管理層需要根據(jù)公司的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)展變化，積極識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)并判斷其可能發(fā)生的概率及重要程度如何，從而制定出應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的手段。

3.保證公司對(duì)外信息披露的質(zhì)量

從信息方面來(lái)看，提高公司信息披露的質(zhì)量，需要加強(qiáng)對(duì)外部環(huán)境變化的關(guān)注，如國(guó)家政策、宏觀經(jīng)濟(jì)、行業(yè)環(huán)境等，增強(qiáng)監(jiān)管的力度和懲罰的力度。目前，我國(guó)證券市場(chǎng)在對(duì)財(cái)務(wù)造假事件的監(jiān)管與懲罰力度不強(qiáng)，相較于造假事件相關(guān)人員所能得到的利益相比沒(méi)有任何的威懾力。所以我國(guó)相關(guān)政府應(yīng)及時(shí)出臺(tái)懲罰更為嚴(yán)厲的相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范證券市場(chǎng)的運(yùn)行機(jī)制。

4.提高對(duì)內(nèi)信息溝通的效率

從溝通的角度來(lái)看，溝通可以分為同向溝通，即橫向溝通，向上溝通以及向下溝通這三種。員工是公司信息傳遞的溝通環(huán)節(jié)中主要的組成部分，他們不僅需要了解內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行機(jī)制，還要清楚的認(rèn)識(shí)到自身在這個(gè)系統(tǒng)中所扮演著怎樣的角色，又承擔(dān)著怎樣的職責(zé)。只有員工明確了自身的職責(zé)，才會(huì)更加積極地傳遞有效信息。

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