祁和意

(西北政法大學(xué) 陜西西安 710122)

公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)核算中起著重要的作用。中國(guó)于2014年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》(CAS9)，重新定義了公允價(jià)值，制定了統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量框架，規(guī)范了公允價(jià)值的披露要求。與其他計(jì)量屬性相比，公允價(jià)值計(jì)量更依賴會(huì)計(jì)估計(jì)，特別是在市場(chǎng)不活躍的情況下，管理層需要使用大量的模型、假設(shè)和相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行公允價(jià)值估計(jì)，可能存在有意或無意的錯(cuò)誤。相比之下，中國(guó)目前在固定資產(chǎn)計(jì)量中主要運(yùn)用歷史成本模型，該模式已經(jīng)孕育了公允價(jià)值計(jì)量的思想，因?yàn)橛?jì)提折舊本身就是對(duì)固定資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的初步嘗試。本文將討論固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量問題，認(rèn)為可以對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，以期改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性，并提出對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì)的一些建議。

1 文獻(xiàn)綜述

1.1 固定資產(chǎn)重估模型內(nèi)涵

固定資產(chǎn)重估模型是指依據(jù)公允價(jià)值對(duì)固定資產(chǎn)重新進(jìn)行估價(jià)。由于固定資產(chǎn)金額一般較大，使用年限較長(zhǎng)，使用期間不僅會(huì)產(chǎn)生折舊費(fèi)、固定資產(chǎn)減值費(fèi)用及修理費(fèi)、改良支出等，還會(huì)產(chǎn)生由于市場(chǎng)波動(dòng)而導(dǎo)致原先的賬面價(jià)值已經(jīng)不能真實(shí)地反映其本身價(jià)值的情況，所以有必要進(jìn)行價(jià)值重估。

固定資產(chǎn)重估的依據(jù)是現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值，重估的執(zhí)行由有資格的專業(yè)人員進(jìn)行，重估的增值部分列為資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益(不允許轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表)。

1.2 文獻(xiàn)述評(píng)

公允價(jià)值的適用存在必然性，計(jì)量方式也在逐步完善，為其進(jìn)一步適用提供了更多的保障。但公允價(jià)值的應(yīng)用仍面臨諸多問題，阻礙了公允價(jià)值計(jì)量模式的推廣，尤其是固定資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式在我國(guó)的推廣。同時(shí)可以看出，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，公允價(jià)值的應(yīng)用具有歷史必然性，本文將對(duì)比中國(guó)與國(guó)際固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，探討國(guó)內(nèi)固定資產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值的理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)問題，并對(duì)公允價(jià)值審計(jì)中的問題提出一些建議。

2 固定資產(chǎn)重估模型的理論邏輯

2.1 理論基礎(chǔ)——準(zhǔn)則對(duì)比

重估模型的應(yīng)用依據(jù)來源于IAS16：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》。

CAS4與IAS16在后續(xù)計(jì)量固定資產(chǎn)上存在的差異是這兩個(gè)準(zhǔn)則最主要的差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量只能運(yùn)用歷史成本模型，我國(guó)沒有相應(yīng)的固定資產(chǎn)重估政策，對(duì)固定資產(chǎn)重估的時(shí)間、方法及重新估計(jì)后的折舊并沒有進(jìn)行規(guī)定。而根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS16，公司管理層可以在固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的兩種模式——?dú)v史模型與重估模型之前進(jìn)行選擇，從而做出決定，如表1所示。

表1 固定資產(chǎn)計(jì)量模式對(duì)比

考慮到我國(guó)企業(yè)固定資產(chǎn)使用壽命普遍較長(zhǎng)，如果長(zhǎng)期采用歷史模型計(jì)量，固定資產(chǎn)價(jià)值一旦發(fā)生波動(dòng)，其賬面價(jià)值與市場(chǎng)公允價(jià)值就必然會(huì)產(chǎn)生無法估量的偏差，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映現(xiàn)實(shí)，使信息的真實(shí)性受到嚴(yán)重?fù)p害。相比之下，IAS16為固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量提供了另一種選擇，即采用公允價(jià)值重估的會(huì)計(jì)政策，該政策規(guī)定企業(yè)可以選擇公允價(jià)值對(duì)同一組固定資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，一旦確定，就不能再隨機(jī)更改，也不能對(duì)同一類資產(chǎn)使用不同的計(jì)量屬性。

2.2 現(xiàn)實(shí)來源——舉例說明

Z是一家美國(guó)上市公司，主營(yíng)業(yè)務(wù)為制船業(yè)，財(cái)務(wù)報(bào)表日為每年度的12月31日。2019年初，該公司以9000萬元購(gòu)置一處可使用壽命為30年的辦公樓，在這一年，房?jī)r(jià)出現(xiàn)急劇下跌。一整年后的2020年初，該辦公樓的價(jià)值下跌到7500萬元。2021年1月1日，因?yàn)檎加谠摰貐^(qū)投資建設(shè)飛機(jī)場(chǎng)，該處辦公樓的價(jià)值意外回升至10500萬元。表2是重估模型與成本模型下2019年1月1日—2021年12月31日的賬務(wù)處理比較。

表2 重估模型與成本模型下2019年1月1日—2021年12月31日的賬務(wù)處理比較

通過上述實(shí)例可以得出以下結(jié)論：

(1)采用重估模型，其財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)更加真實(shí)有效，可以為企業(yè)管理層進(jìn)行企業(yè)管理提供更加有用的財(cái)務(wù)信息。

(2)運(yùn)用重估政策對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行重估的企業(yè)，其固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值更能表現(xiàn)出市場(chǎng)價(jià)值，符合財(cái)務(wù)信息質(zhì)量要求的真實(shí)性，有利于投資者做出正確及時(shí)的投資決策。

(3)重估政策能夠使債權(quán)人對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)情況進(jìn)行充分的了解，便于企業(yè)在進(jìn)行融資活動(dòng)時(shí)降低借款成本。相較于歷史成本政策，固定資產(chǎn)重估增值時(shí)增加了固定資產(chǎn)和所有者權(quán)益的價(jià)值，但是保持負(fù)債的賬面價(jià)值，從而降低了資產(chǎn)負(fù)債率和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3 固定資產(chǎn)重估模型的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

3.1 宏觀環(huán)境

3.1.1 經(jīng)濟(jì)環(huán)境

中國(guó)加入WTO以來，逐步打破貿(mào)易壁壘。為了順應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，除了與國(guó)際伙伴保持親密外，中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還須盡可能消除與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)于2010年4月1日簽署了關(guān)于中國(guó)準(zhǔn)則趨同的聯(lián)合聲明，財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)持續(xù)趨同變化圖》，提出積極推進(jìn)中國(guó)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際趨同。

3.1.2 市場(chǎng)環(huán)境

近年來，中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得到了飛速發(fā)展，我國(guó)固定資產(chǎn)交易市場(chǎng)也發(fā)展迅速，很多有關(guān)固定資產(chǎn)交易市場(chǎng)的信息已市場(chǎng)化、公開化，很多同種或相似的固定資產(chǎn)的交易價(jià)格很容易獲得。此外，我國(guó)開始形成一支具有較高水平的資產(chǎn)評(píng)估師團(tuán)隊(duì)，為運(yùn)用公允價(jià)值核算固定資產(chǎn)提供了優(yōu)越的市場(chǎng)條件。

3.1.3 法制環(huán)境

在采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的前提下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)樹立并加強(qiáng)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的主體責(zé)任，使之能更客觀公正地反映客戶公司資產(chǎn)債務(wù)的公允價(jià)值。我國(guó)現(xiàn)行諸多法律，例如自2016年12月1日開始實(shí)施的《評(píng)估法》和此前制定施行的《會(huì)計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律法規(guī)，均明確了會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和相關(guān)從業(yè)人員應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，規(guī)定相關(guān)會(huì)計(jì)人員不能通過運(yùn)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式操縱調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

3.1.4 技術(shù)環(huán)境

在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的背景下，公允價(jià)值理論應(yīng)運(yùn)而生，隨著公允價(jià)值在會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的進(jìn)一步推廣，公允價(jià)值受到了廣泛的關(guān)注，采用公允價(jià)值是適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的必然選擇。因此，會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)該對(duì)公允價(jià)值有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)和理解。公允價(jià)值是我國(guó)未來會(huì)計(jì)應(yīng)用的一個(gè)亮點(diǎn)，合理、及時(shí)地反映了企業(yè)發(fā)展中的當(dāng)前財(cái)務(wù)狀況及其工作成果。因此，研究公允價(jià)值在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)評(píng)估中的應(yīng)用十分必要。準(zhǔn)則修訂實(shí)施后，全國(guó)有關(guān)部門要大力推進(jìn)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的繼續(xù)教育，及時(shí)為會(huì)計(jì)人員增加新知識(shí)、培養(yǎng)新技能，全面提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，確保會(huì)計(jì)人員能夠更合理、更準(zhǔn)確地使用公允價(jià)值，快速掌握公允價(jià)值的會(huì)計(jì)核算方法。因此，在會(huì)計(jì)技術(shù)和方法上采用重估模型對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量是有效的，如表3所示。

表3 公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史演進(jìn)

4 固定資產(chǎn)重估模型的現(xiàn)實(shí)問題與原因解析

4.1 現(xiàn)實(shí)問題

4.1.1 經(jīng)濟(jì)環(huán)境的缺陷

從我國(guó)經(jīng)濟(jì)的角度來看，正確的價(jià)值必須基于健康活躍市場(chǎng)上的公平交易價(jià)格。因此，我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公允價(jià)值的使用存在缺陷，需要改進(jìn)。

如果沒有公允價(jià)值的規(guī)范，公司就無法理解和使用公允價(jià)值，甚至一些公司使用公允價(jià)值作為偏好和謊言，這些異常行為對(duì)資本市場(chǎng)的破壞會(huì)導(dǎo)致非常嚴(yán)重的后果。

此后，我國(guó)上市的大多數(shù)公司都由國(guó)有企業(yè)重組而成，公司的治理能力較弱，影響了固定商品的公允價(jià)值。

4.1.2 市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制的欠缺

公允價(jià)值計(jì)量的顯著特點(diǎn)是較強(qiáng)的客觀性和中立性。大多數(shù)情況下，由相關(guān)人員通過專業(yè)判斷進(jìn)行估計(jì)和衡量，因此企業(yè)有可能隱瞞事實(shí)和編造財(cái)務(wù)報(bào)表，導(dǎo)致信息披露不完整。雖然我國(guó)已經(jīng)建立了一定的監(jiān)督約束機(jī)制，但目前公允價(jià)值管理還比較匱乏，沒有有效的監(jiān)督約束機(jī)制。例如，證券機(jī)構(gòu)和企業(yè)建立互利關(guān)系，提供錯(cuò)誤的市場(chǎng)價(jià)格信息，迷惑和誤導(dǎo)群眾，謀取不正當(dāng)利益，不利于審計(jì)師獲取高質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)，容易增加公允價(jià)值計(jì)量的不確定性。由于審計(jì)人員故意隱瞞報(bào)表的失真或出于不正當(dāng)利益操縱企業(yè)利益，也直接影響到審計(jì)質(zhì)量。

4.1.3 技術(shù)可操作性較差

重估模型實(shí)質(zhì)上具有一定程度的不確定性、變動(dòng)性，作為會(huì)計(jì)計(jì)量手段還是相對(duì)模糊的。相對(duì)于具有客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的歷史成本模型而言，在財(cái)務(wù)報(bào)告中盡管可以提供一些更具備關(guān)聯(lián)性的信息，但是重估模型在可靠性的質(zhì)量要求上無法保證有所提高。因此，一旦缺少除財(cái)務(wù)報(bào)表使用者和報(bào)表編制者以外的第三方主體進(jìn)行監(jiān)督，報(bào)表編制者對(duì)于公允價(jià)值估計(jì)的可操作性就過高，而且也難以保證報(bào)表編制人員不會(huì)趁此操作機(jī)會(huì)獨(dú)自獲取私利，可能導(dǎo)致公允價(jià)值的公允性遭受負(fù)面的影響和挑戰(zhàn)。

4.1.4 利益相關(guān)者

固定資產(chǎn)公允價(jià)值的應(yīng)用已經(jīng)成為企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的重點(diǎn)。為了通過選擇公允價(jià)值會(huì)計(jì)政策實(shí)現(xiàn)利益最大化，利益集團(tuán)進(jìn)行博弈，使公允價(jià)值成為操縱利益的工具。然而，各利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益是相互制約的，存在著漲落關(guān)系，一些利益相關(guān)者通過操縱會(huì)計(jì)信息獲取利潤(rùn)，必然使其他利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益遭受損失，導(dǎo)致利益沖突。如管理層，公允價(jià)值的應(yīng)用不僅可以提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，還可以提高管理者的薪酬和獎(jiǎng)金，管理者就有了操縱利潤(rùn)或盈余管理的動(dòng)機(jī)，以獲得高額的薪酬和紅利，公允價(jià)值計(jì)量中不可避免的人為估計(jì)和假設(shè)為管理者提供了一種手段。

4.2 原因解析

4.2.1 公允價(jià)值應(yīng)用“保守”

CAS4并未允許公允價(jià)值重估模型為計(jì)量準(zhǔn)則，一是由于固定資產(chǎn)本身具有特殊性，其預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式主要是通過使用來實(shí)現(xiàn)，市價(jià)與其自身使用過程并無太大關(guān)聯(lián)，所以市價(jià)波動(dòng)不需要直接反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。二是即使存在市價(jià)與歷史成本相差較大的情況，我國(guó)也并沒有調(diào)整的做法是持保守謹(jǐn)慎態(tài)度的體現(xiàn)。

4.2.2 公允價(jià)值監(jiān)管“困難”

運(yùn)用公允價(jià)值最受質(zhì)疑的一點(diǎn)是公允價(jià)值的運(yùn)用賦予了管理層較大的自由決定權(quán)，這些決定權(quán)包括公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式的選擇、公允價(jià)值計(jì)量層級(jí)的選擇及公允價(jià)值估值(包括估值模型、輸入數(shù)據(jù)等)的裁量權(quán)，留給企業(yè)較大的自主操作空間。

4.2.3 公允價(jià)值手段“匱乏”

當(dāng)采用歷史模型時(shí)，公允價(jià)值在公司計(jì)算中的應(yīng)用對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能有更高的要求。另外，需要更多的專業(yè)技術(shù)來判斷公允價(jià)值，如改進(jìn)技術(shù)來驗(yàn)證市場(chǎng)環(huán)境是否真實(shí)。許多中國(guó)會(huì)計(jì)師很難使用這些方法和工具進(jìn)行驗(yàn)證，因此公司對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用產(chǎn)生負(fù)面影響。

5 結(jié)語(yǔ)

本文主要以公允價(jià)值的重估模型為切入點(diǎn)，在總結(jié)國(guó)內(nèi)外公允價(jià)值適用、計(jì)量及應(yīng)用等理論成果的基礎(chǔ)上，介紹了本文選題的依據(jù)和探討的主要內(nèi)容，再通過對(duì)比國(guó)內(nèi)與國(guó)際固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的區(qū)別和運(yùn)用實(shí)例，說明了固定資產(chǎn)重估模型理論邏輯的可行性，并分別闡述了公允價(jià)值應(yīng)用的現(xiàn)狀、面臨問題及原因，嘗試尋找解決問題的途徑。通過以上討論，得出以下結(jié)論：

(1)對(duì)于公允價(jià)值重估模型的應(yīng)用而言，進(jìn)一步保證了報(bào)表的相關(guān)性和公允陳述，但增加了報(bào)表被操縱的可能性。(2)對(duì)于公允價(jià)值重估模型的應(yīng)用環(huán)境而言，目前存在一些問題且難以在短時(shí)間解決。(3)對(duì)于公允價(jià)值審計(jì)面臨的問題而言，許多途徑在嘗試逐步改善現(xiàn)狀、解決問題。