淺談養(yǎng)老企業(yè)如何應(yīng)對新租賃準則的影響

何德榮

摘 要：人口老齡化是我國社會發(fā)展的重要趨勢和基本國情，我國養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)中以租賃資產(chǎn)經(jīng)營為主的占較大比重，財政部最新發(fā)布的新租賃準則對以租賃資產(chǎn)經(jīng)營為主的養(yǎng)老企業(yè)影響重大。本文從養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)的角度解讀新租賃準則對企業(yè)運營的影響，簡要說明了養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀和新租賃準則的調(diào)整內(nèi)容，闡述了新租賃準則對養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)的影響，并提出應(yīng)對措施，為養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)適應(yīng)新租賃準則提供了應(yīng)對方案。

關(guān)鍵詞：養(yǎng)老企業(yè);新租賃準則;應(yīng)對措施

一、我國養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀

根據(jù)第七次全國人口普查顯示，我國人口中60歲和65歲以上占比分別為18.7%和13.5%，人口老齡化是我國社會發(fā)展的重要趨勢和基本國情，積極應(yīng)對人口老齡化已上升為國家戰(zhàn)略。2019年發(fā)布的國家積極應(yīng)對人口老齡化中長期規(guī)劃中提出“健全以居家為基礎(chǔ)、社區(qū)為依托、機構(gòu)充分發(fā)展、醫(yī)養(yǎng)有機結(jié)合的多層次養(yǎng)老服務(wù)體系”，機構(gòu)養(yǎng)老由補充調(diào)整為充分發(fā)展;2021年底發(fā)布的《中共中央國務(wù)院關(guān)于加強新時代老齡工作的意見》，對今后老齡工作進行了全面部署，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)從初期以政府投入為主，轉(zhuǎn)向政府、社會力量多方共同參與發(fā)展，社會力量參與的養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)正朝著品牌化、連鎖化、規(guī)模化、專業(yè)化的方向迅速發(fā)展壯大，社會力量逐步成為養(yǎng)老服務(wù)的主體;同時，隨著養(yǎng)老服務(wù)長期護理保險等一系列影響?zhàn)B老行業(yè)長遠發(fā)展基礎(chǔ)性政策的推出，我國的養(yǎng)老行業(yè)逐步從初期探索期轉(zhuǎn)向政策紅利的釋放期，社會化養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)迎來了難得的發(fā)展機會。

目前參與養(yǎng)老服務(wù)的企業(yè)主要經(jīng)營模式有二種類型：一是重資產(chǎn)經(jīng)營型，就是養(yǎng)老企業(yè)投資自建物業(yè)作為的經(jīng)營場所，這類養(yǎng)老企業(yè)受新準則影響不大;二是輕資產(chǎn)經(jīng)營型，就是養(yǎng)老企業(yè)以租賃物業(yè)作為經(jīng)營場所，這類養(yǎng)老企業(yè)受新準則影響較大。在經(jīng)營中，由于重資產(chǎn)模式投資大，回報周期長，大部分企業(yè)的經(jīng)營狀況不理想;而以租賃為主的輕資產(chǎn)經(jīng)營模式，使用閑置或老舊物業(yè)改造成養(yǎng)老機構(gòu)的經(jīng)營場所，經(jīng)營成本相對較低，養(yǎng)老企業(yè)盈利情況較好，已逐漸成為養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)發(fā)展的主要經(jīng)營模式。因此，在新租賃準則實施后，討論以租賃資產(chǎn)經(jīng)營為主的養(yǎng)老企業(yè)如何應(yīng)對新租賃準則的影響，并提出應(yīng)對措施十分必要。

二、新租賃準則變化內(nèi)容

財政部最新發(fā)布并實施的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（簡稱“新租賃準則”）與舊準則比，主要變化是融資租賃和經(jīng)營租賃實行統(tǒng)一的會計處理模式，承租方在租入資產(chǎn)時，不論何種租賃形式，都需明確使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債。具體來講變化主要體現(xiàn)在以下三方面：

第一，新租賃準則廢除了舊租賃準則融資租賃與經(jīng)營租賃不同的會計處理方式。舊租賃準則企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)分為經(jīng)營租賃和融資租賃，承租人經(jīng)營租賃的會計處理模式為按實際支付租金確認租賃費用并列入當期損益，而承租人的融資租賃業(yè)務(wù)需要按照未付租金的時間價值，確認租賃期間的未確認融資費用;在新租賃準則下，出租人會計處理模式保持不變，而承租人將經(jīng)營租賃和融資租賃采用統(tǒng)一的會計處理模型，所有租賃均確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外），并分別計提折舊和利息費用，把經(jīng)營租賃資產(chǎn)和負債從表外并入表內(nèi)，能夠更加全面反映企業(yè)的資產(chǎn)負債情況。

第二，明確租賃合同的認定。新租賃準則第4條到第8條明確了租賃合同的判斷依據(jù)，就是該租賃合同中以明確資產(chǎn)出租方是否讓渡了在一定期間內(nèi)資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價。如果出租方讓渡了已識別資產(chǎn)在租賃期間的所有權(quán)利來換取對價，承租方在租賃期間獲得已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部經(jīng)濟利益，且有權(quán)在租賃期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用方式和使用目的，可以認為是合同包含租賃，否則就不是租賃合同。

第三，明確出租人的租賃分類、會計處理及披露要求。在舊準則中，只有融資租賃需要在資產(chǎn)負債表中列報，經(jīng)營租賃則沒有相關(guān)信息披露的要求，只有租金體現(xiàn)在利潤表中;而新租賃準則保持舊租賃準則中有關(guān)出租人的會計處理及分類規(guī)定，且租賃分類中更加強調(diào)交易的實質(zhì)而非合同的形式。在報表列報方面要求租賃雙方要較詳細披露經(jīng)營租賃和融資租賃的信息，特別在資產(chǎn)負債表中要分清經(jīng)營租賃、融資租賃及自用的資產(chǎn);利潤表中利息費用要在“財務(wù)費用”項目披露，而使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用不作為單獨報表項目列示，而是在利潤表相關(guān)成本費用中列示;對于金融企業(yè)，由于財務(wù)報表格式中沒有“財務(wù)費用”項目，因此使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用和利息費用可以在“業(yè)務(wù)及管理費用”列示;現(xiàn)金流量表中需把經(jīng)營租賃租金列入籌資項目列報。

三、新租賃準則對養(yǎng)老企業(yè)的影響

從新租賃準則的變化情況看，新準則對以租賃資產(chǎn)經(jīng)營為主養(yǎng)老企業(yè)影響重大，在會計核算、財務(wù)報表、信息披露、投融資決策等都會造成影響。下面將從承租人的角度，分析新租賃準則在應(yīng)用過程中對養(yǎng)老企業(yè)的實際影響，為了更好用數(shù)據(jù)來說明新租賃準則對養(yǎng)老企業(yè)的影響，假設(shè)A單一機構(gòu)養(yǎng)老企業(yè)租賃物業(yè)的基本情況如下：租賃面積1萬m2，月租金60萬元，養(yǎng)老床位400張，每張床位年收入8.4萬元，投入裝修費用2500萬元。

（一）對會計核算主要影響

以A企業(yè)為例，假設(shè)物業(yè)的租賃期限為15年，按企業(yè)增量借款利率確認折現(xiàn)率為4.65%;年租金為60*12=720萬元，假設(shè)到期后無殘值，則（P/A，4.65%，15）=10.7562，此租賃資產(chǎn)的現(xiàn)值為7，744.49萬元。

依據(jù)新準則規(guī)定，在租賃開始日應(yīng)確認初始使用權(quán)資產(chǎn)為7，744.49萬元，確認租賃負債7，744.49萬元（未付租金10，800萬元-未確認融資負債3，055.51萬元）;每年計提使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊516.30萬元。從租賃期（按季度計算，分60期）實際發(fā)生數(shù)據(jù)看（見圖1），利息費用走勢呈先高后低，折舊是平行線，利息費用與折舊和走勢圖以舊準則支付租金走勢圖為中線呈先高后低交叉分布。

需要指出的是，會計核算中初始使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債確定與折現(xiàn)率有關(guān)，折現(xiàn)率高則利息費用高，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊額就低，折現(xiàn)率低則相反。

（二）對企業(yè)資產(chǎn)負債表的影響

新租賃準則實施后，經(jīng)營租賃合同由于需要確認初始使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，這樣經(jīng)營租賃的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債會分別增加了資產(chǎn)和負債總額，提高了負債與資產(chǎn)的比率，資產(chǎn)負債表的反映更加全面真實，但是，資產(chǎn)負債率提高也一定程度上會降低了企業(yè)的融資能力。假設(shè)上述A企業(yè)實收資本為5000萬元，第三年末，入住率達90%，新舊準則下的資產(chǎn)負債表對照如下（表1）：

從表1可以看出，由于在資產(chǎn)負債表中確認了使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債，資產(chǎn)總額從6850萬元增加到15111萬元，負債總額從1247萬元增加到9704萬元，資產(chǎn)負債率則從18%，增加到64%，增加了46個百分點。可見新租賃準則對企業(yè)的資產(chǎn)負債表及資產(chǎn)負債率影響重大。

（三）對會計信息披露的影響

新租賃準則53到58條詳細規(guī)定了企業(yè)在報表、附注應(yīng)該披露的信息內(nèi)容，與舊準則比，內(nèi)容大幅增加，其中要求在附注中需要列示使用權(quán)資產(chǎn)余額情況、累計折舊情況、計提減值情況以及租賃負債的利息費用等情況，使得企業(yè)報表較為全面真實反映租賃業(yè)務(wù)。

（四）對企業(yè)損益的影響

在新租賃準則下，損益表中需要增加租賃使用權(quán)資產(chǎn)計提的折舊和租金負債的利息費用，與舊準則每年同額支付租金比，新準則下企業(yè)每年的利潤額是先低后高;利潤率則呈逐年升高走勢（見圖2）。

（五）對企業(yè)經(jīng)營決策影響

在新租賃準則下，對企業(yè)的經(jīng)營決策影響主要有四方面：一是由于需要考慮資產(chǎn)、負債規(guī)模增加，對資產(chǎn)收益回報和資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率的影響;二是需要考慮資產(chǎn)負債率上升對融資的影響，融資難度進一步增大;三是需要考慮租賃資產(chǎn)和購買資產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營目標的影響，企業(yè)需要結(jié)合實際情況做出科學(xué)合理的選擇;五是需要考慮經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)對會計報表反映及財務(wù)指標的影響;六是需要考慮租賃資產(chǎn)折現(xiàn)率的選擇及涉稅處理方案選擇的影響。

四、養(yǎng)老企業(yè)應(yīng)對新租賃準則的措施

實施新租賃準則后，以租賃經(jīng)營為主的養(yǎng)老企業(yè)由于租賃資產(chǎn)規(guī)模較大，盈利周期延長，融資難度加大，受新租賃準則的影響也較大。為積極應(yīng)對新準則對養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)造成的影響，本文提出以下應(yīng)對措施。

（一）加強政策研究，做好新舊準則轉(zhuǎn)換工作

新租賃準則涉及租賃資產(chǎn)、租賃負債、財務(wù)費用、會計處理、折現(xiàn)率選擇、報表列報及披露等多方面的變化，這需要養(yǎng)老企業(yè)提前對政策逐條進行研究，加強關(guān)聯(lián)準則的學(xué)習(xí)，提出需要注意的清單，全面加強經(jīng)營管理人員應(yīng)用新準則的培訓(xùn)，使企業(yè)的會計核算及報表披露符合新準則的要求。

（二）加強企業(yè)的融資管理，保證企業(yè)正常運營

要高度關(guān)注新租賃準則造成企業(yè)資產(chǎn)負債率上升及融資能力受下降的情況，并做出合理預(yù)判，加強銀行授信管理，合理利用國家、地方對養(yǎng)老企業(yè)政策支持，調(diào)整企業(yè)的融資模式，保證企業(yè)能夠正常運營。這里特別強調(diào)的是，從發(fā)達國家養(yǎng)老企業(yè)發(fā)展道路看，利用資本市場進行股權(quán)、債權(quán)直接融資是解決養(yǎng)老企業(yè)發(fā)展資金問題的重要途徑。

（三）加強財務(wù)經(jīng)營指標影響分析，及時化解不利影響

實施新租賃準則后，要分析資產(chǎn)負債變化、償債能力變化、盈利周期變化等對企業(yè)的影響，特別是確認使用權(quán)資產(chǎn)折舊和租賃負債利息費用，造成企業(yè)盈利周期延后，會給處于發(fā)展初期養(yǎng)老企業(yè)的經(jīng)營者造成更大的經(jīng)營壓力，應(yīng)根據(jù)企業(yè)歷史融資利率情況結(jié)合上級部門管理要求，合理選擇較低的租賃折現(xiàn)率，及時與上級部門、董事會、股東方等積極溝通，合理設(shè)定經(jīng)營目標，調(diào)整業(yè)績考核指標，及時化解對企業(yè)發(fā)展初期的不利影響。

（四）加強企業(yè)內(nèi)控管理，提高適應(yīng)新準則能力

新租賃準則對企業(yè)內(nèi)部控制提出更高的要求，要求企業(yè)及時修訂內(nèi)控管理制度，在租賃資產(chǎn)合同管理、租賃期限選擇、業(yè)務(wù)流程管控、交易結(jié)構(gòu)安排、會計信息披露、數(shù)據(jù)收集和風(fēng)險防范等方面都需要進一步加強管理，內(nèi)控管理要以新租賃準則為依據(jù)，全面進行梳理，對不合適、不完善的要及時修改完善，堵住內(nèi)控漏洞，不斷提高企業(yè)適應(yīng)新租賃準則的能力。

（五）正確理解新準則，強化合同管理

實施新租賃準則是會計國際趨同的要求，企業(yè)既要嚴格遵循，又要正確理解并合理應(yīng)用。一是加強短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃條款的應(yīng)用，承租人應(yīng)加強與出租方協(xié)商，利用簽訂短期租賃合同或低價值租賃資產(chǎn)合同來避免租賃業(yè)務(wù)對企業(yè)的影響;二是合理利用政府對養(yǎng)老企業(yè)的政策支持，在租賃政府或國有物業(yè)作為經(jīng)營場所時，可以適當縮短租期或采取到期續(xù)租等方式，減少租賃資產(chǎn)對財務(wù)經(jīng)營指標的影響;三是符合準則的條件下，還可以把租賃合同轉(zhuǎn)化為服務(wù)合同，減少新準則的影響。

（六）加強稅務(wù)籌劃研究，合理利用轉(zhuǎn)租條款

由于租賃業(yè)務(wù)是增值稅應(yīng)稅項目，增值稅一般納人轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)的增值稅進項和銷項稅額是可以互相抵扣;同時，不動產(chǎn)房產(chǎn)稅以產(chǎn)權(quán)所有人為納稅主體，在租金價格不變的前提下，轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)對增值稅一般納稅人來講通常沒有產(chǎn)生新的流轉(zhuǎn)稅和房產(chǎn)稅的稅額。在新租賃準則中規(guī)定了轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)將原租賃和轉(zhuǎn)租賃作為兩份單獨的合同分別處理，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當基于原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是原租賃的標的資產(chǎn)，對轉(zhuǎn)租賃進行分類。養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)可以充分利用上述稅務(wù)政策和租賃準則進行籌劃，通過母子公司轉(zhuǎn)租和租賃期限變化，利用好轉(zhuǎn)租條款來降低新租賃準則對本企業(yè)資產(chǎn)、負債、租賃成本費用確認和損益的影響。

五、結(jié)束語

新租賃準則的施行對以租賃為主的養(yǎng)老企業(yè)而言，影響重大，實際工作中，企業(yè)應(yīng)該加強政策研究，使會計核算、財務(wù)報表列報、信息披露符合新準則的要求;同時，在經(jīng)營管理中要注意新準則對融資、運營、內(nèi)控管理、財務(wù)經(jīng)營指標、經(jīng)營決策的影響，加強培訓(xùn)，提高經(jīng)營管理人員素質(zhì);經(jīng)營者要積極應(yīng)用養(yǎng)老各項優(yōu)惠政策，加強合同管理，應(yīng)用好準則規(guī)則，進行合理的稅務(wù)籌劃，加強風(fēng)險防范，適時調(diào)整經(jīng)營模式，提高養(yǎng)老業(yè)務(wù)發(fā)展中各項經(jīng)營決策能力，不斷總結(jié)經(jīng)營管理經(jīng)驗，提高養(yǎng)老企業(yè)適應(yīng)新租賃準則的能力。

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