林 琳

隨著市場經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，交易事項越來越復雜，實務中收入確認和計量面臨的問題日漸增多，創(chuàng)新業(yè)務模式下收入的確認變得更加復雜。各企業(yè)根據(jù)業(yè)務情況及自身需求采用總額法和凈額法這兩種不同口徑的收入確認方法，使同行業(yè)的會計信息失去可比性。這從客觀上要求對原準則中的收入確認和計量原則予以重新審視，切實解決實務問題。2017年7月，財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），以企業(yè)是否為主要責任人為依據(jù)，對企業(yè)采用總額法或凈額法確認收入進行了規(guī)定。本文以一家房地產(chǎn)企業(yè)開展美居業(yè)務為例，研究收入確認時總額法和凈額法的判斷及注意事項。

一、新收入準則下總額法和凈額法確認概述

（一）總額法和凈額法的含義

2017年7月5日，財政部頒布具體區(qū)分總額法和凈額法確認收入等事項的新收入準則，用于指導企業(yè)對不同類型的收入確認進行區(qū)分。總額法是指公司按照其自身向客戶提供商品或服務而有權收取的對價總額確認收入；凈額法是指公司按照其安排他人向客戶提供特定商品而有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額可能是按照既定的傭金金額或比例確定，也可能是按照已收或應收對價總額扣除應支付給提供該商品或服務的其他方價款或費用后的凈額確定。

（二）新收入準則下總額法和凈額法確認的重要性

1.規(guī)范確認方法、減少企業(yè)操作空間

收入確認適用總額法還是凈額法，對于企業(yè)的營業(yè)收入、毛利率和以收入總額為基礎的某些稅前扣除額有著較大影響，但是對于企業(yè)的利潤而言沒有太大區(qū)別。部分公司管理層會根據(jù)報表需求來選擇性地確定收入確定方法。對營收規(guī)模有追求或業(yè)績指標為營業(yè)收入的企業(yè)，會選擇用總額法確認收入；對高毛利、高成長有業(yè)績需求的企業(yè)，會選擇凈額法確認收入。滬深交易所近期對多項退市規(guī)則進行修訂，其中新增“扣非前后凈利潤孰低者為負值且營業(yè)收入低于1億元”的組合型退市指標，增加了企業(yè)做大收入的動機。新收入準則進一步規(guī)范了收入確認的方法，減少了企業(yè)操縱收入的空間。

2.增強同行業(yè)會計信息可比性

新收入準則對總額法和凈額法的指引，進一步強化同行業(yè)會計信息的可比性，強調企業(yè)應遵循企業(yè)會計準則、實際業(yè)務內容來做出合理合規(guī)的判斷，而不是按企業(yè)需求任意選擇，避免會計信息失真。

二、新收入準則下總額法或凈額法確認收入的判斷

（一）R公司及其美居業(yè)務簡介

R公司成立于2004年，企業(yè)專注房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)業(yè)，具備房地產(chǎn)開發(fā)一級資質，注冊資本50億元，現(xiàn)管理子公司28家。Y公司為R公司的全資子公司，主營房地產(chǎn)銷售代理業(yè)務，系R公司的營銷公司。Y公司設置新業(yè)務部主要負責美居業(yè)務的開展，延伸包含但不限于家電類（以購房家電包）、軟裝配飾類（以提供客戶居家需求軟裝包）、硬裝類（以匹配軟裝為客戶提供硬裝服務及微改造服務）等其他業(yè)務。新業(yè)務以美居業(yè)務為核心，涉及家裝、家具配飾、家電、智能居家設備、系統(tǒng)及軟裝設計服務等業(yè)務。由于Y公司不具備專業(yè)的人力資源及設施設備，且不具備相關行業(yè)資質資格，特以公開招投標方式引入硬裝、軟裝、設計公司、電器類、商品類公司等機構成為供應商協(xié)同開展業(yè)務。

（二）美居業(yè)務家電類模式

1.批發(fā)轉批發(fā)業(yè)務

Y公司與GM電器有限公司簽署戰(zhàn)略框架協(xié)議，內容涉及其與公司或關聯(lián)公司進行美居家裝業(yè)務領域的合作，具體操作模式：由M商貿(mào)公司向Y公司提出采購商品并簽署銷售合同，先款后貨；Y公司向GM電器提交采購訂單并收取發(fā)票支付費用，合同中約定涉及所采購商品統(tǒng)一折扣率為98.8%，先款后貨；Y公司委托GM電器將所購買產(chǎn)品送至Y公司指定地址及收貨人（M商貿(mào)公司），M商貿(mào)公司收到貨物后出具收貨通知單，雙方進行貨物驗收，M商貿(mào)公司出具貨物驗收單。若出現(xiàn)退換貨，由于Y公司開具發(fā)票給M商貿(mào)公司，所以M商貿(mào)公司將向Y公司提出訴求，Y公司進行相關退換貨流程，再向上游公司GM電器進行提出退換貨訴求。

2.批發(fā)轉零售業(yè)務

Y公司通過向GM電器集中采購形成家電包直面購房客戶進行銷售。由Y公司制定家電包方案與產(chǎn)品構成，然后向GM電器集中采購，GM電器將產(chǎn)品送至Y公司家電倉庫，雙方驗收入庫。Y公司與客戶簽訂銷售合同，與客戶依據(jù)合同約定價格或市場行情價格協(xié)商確認結算價，由Y公司直接委托物流公司發(fā)貨至客戶指定驗收地點。若出現(xiàn)退換貨，客戶向Y公司提出訴求并將商品退回至Y公司倉庫，Y公司根據(jù)商品質量情況決定再次銷售或者向GM電器提出退換貨訴求。

三、新收入準則下總額法或凈額法確認收入的判斷依據(jù)

以銷定采、零存貨是現(xiàn)在很多公司的內部管理手段，也是當前技術條件下企業(yè)降低成本的先進管理方法，不能將其作為判斷總額法和凈額法的依據(jù)，也很難僅依據(jù)毛利較低、購貨合同和銷貨合同數(shù)量相同、與客戶和供應商交割時間幾乎一致去判斷用哪種方法確認收入?；诖耍袛嗫傤~法和凈額法的關鍵在于，公司應當在交易中根據(jù)履約義務的性質，即承諾的性質，首先判斷公司是代理人還是主要責任人，是否能夠控制該商品。一般情況下，公司承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責任人；公司承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人。除上述主要特征外，還應當綜合分析所有事實和情況，綜合考慮以下因素的影響：公司跟上下游合同條款是如何約定的、公司是否對存貨有控制權、該控制是否是暫時性控制、是否可以自行決定售價、是否承擔商品交易的主要風險報酬等。

對Y公司在上述兩種交易模式中是主要責任人還是代理人、合同主要條款的約定、定價自主權、存貨風險、承擔的信用風險等交易要素進行分析，并根據(jù)會計準則和解釋做出職業(yè)判斷，從下面這些因素來進行總額法和凈額法的判斷。

（一）批發(fā)轉批發(fā)業(yè)務

第一，公司是否是首要義務人，負有向客戶銷售商品或提供勞務的主要責任。在Y公司整個銷售過程中，Y公司在確定客戶訂單并收取貨款后向GM電器進行采購，支付貨款。GM電器將所購買產(chǎn)品送達至Y公司指定地址及收貨人進行驗收，若出現(xiàn)退換貨，客戶先退給Y公司，Y公司再向上游公司GM電器進行提出退換貨。上述業(yè)務模式表明，Y公司就像一個中間商，不承擔上游供應商的數(shù)量、質量、價格、交貨等風險。上述風險由下游客戶承擔，Y公司僅僅負責安排下游客戶所訂購商品的運輸與中間協(xié)調等問題，由此可見，Y公司不是首要義務人。

第二，公司是否承擔存貨風險。存貨風險，是指無法獲得補償?shù)拇尕涳L險。因此，需要考慮企業(yè)和供應商之間的協(xié)議安排是否降低了企業(yè)所面臨或承擔的存貨風險水平。在銷售過程中，Y公司沒有能控制的自有倉庫，商品直接從GM電器發(fā)貨至M商貿(mào)公司，因此Y公司在向客戶銷售之前未購得該商品，Y公司并不能隨時主導該商品并從中獲益，這也表明了Y公司在向客戶轉讓商品前未能夠控制該商品。Y公司也未承擔諸如再售價格變動、過時陳舊、自然損耗等風險。根據(jù)合同中關于商品退換貨的約定：GM電器接受無理由退貨退款，客戶先退給Y公司，Y公司再向上游公司GM電器提出退換貨。Y公司未承擔因客戶執(zhí)行退貨權而接受所退回存貨的風險，實質上消除了商品交易過程中所交易商品或服務所有權上的主要風險和報酬，由此可見，Y公司未承擔存貨風險。

第三，公司是否有自主定價權。企業(yè)有權自行決定該商品的銷售價格，表明企業(yè)有能力主導該商品的使用并從中獲取經(jīng)濟利益。根據(jù)合同中關于價格及政策優(yōu)惠的約定，Y公司從GM電器以固定的折扣拿貨后，以微利的價格售出，利潤空間很可能只有1- 98.8%=1.2%。如果定價過高，客戶很可能在這種商品價格顯著過高的情況下選擇從其他更優(yōu)惠的渠道拿貨。雖然對外銷售價格是Y公司自行定價，從商業(yè)實質上來看，Y公司定價空間非常有限，很可能僅僅只是放棄了一部分自己應當賺取的傭金或手續(xù)費而已，實際上并不能自主決定向客戶所提供商品的交易價格，說明Y公司能夠從此類商品中獲得的利益是很有限的。

第四，公司是否承擔產(chǎn)品銷售和服務有關的主要信用風險。在銷售過程中，Y公司先全額收取客戶貨款再向GM電器進行采購，這種客戶預先進行支付實質上消除了商品交易過程中源自下游的信用風險，因此Y公司與GM電器均不承擔信用風險。結合上述批發(fā)轉批發(fā)業(yè)務的交易特征，雖然Y公司分別與供應商和客戶簽署購銷合同，但Y公司與供應商之間的交易實質上并不獨立于GM電器和客戶之間的交易。相關商品在轉讓給客戶之前，Y公司并未取得該商品的控制權，未承擔真正的存貨風險，實質上無自主定價權，也未承擔源自下游的信用風險，根據(jù)收入準則的判斷原則，Y公司在該交易中的承諾僅為安排供應商向客戶提供特定商品，身份是代理人，按照有限的比例賺取價差，應以凈額法確認收入。若使用總額法，則虛增了收入，使相關收入和毛利率指標與同行業(yè)企業(yè)不具可比性，違背了企業(yè)會計準則的規(guī)定。

（二）批發(fā)轉零售業(yè)務

在Y公司批發(fā)轉零售業(yè)務中，在確定Y公司是主要責任人還是代理人時，除了需考慮其承諾的性質，以及其在控制轉移給客戶之前是否控制該商品外，同時還需考慮下列因素：

第一，Y公司對合同的履行承擔主要責任，即Y公司首先取得了商品的控制權，再將商品發(fā)貨給最終客戶。第二，Y公司承擔了存貨風險。Y公司在確定特定客戶之前已經(jīng)預先從GM電器購入了商品，并將商品作為存貨納入自己的倉庫進行直接管理。因此，Y公司對該商品的控制權在轉讓給客戶之前就已經(jīng)存在，Y公司要承擔存貨商品價格變動、損毀、滯銷積壓的風險。第三，Y公司具有與客戶確定設備售價的自主定價權，Y公司從GM電器購得商品之后，可以自行決定商品的用途，即是否用于對外銷售，以何種價格以及向哪些客戶銷售等，Y公司獲取的對價并非以傭金的形式。第四，Y公司就交付商品而應收客戶的金額承擔信用風險。據(jù)此可以得出結論，Y公司在交易中是主要責任人，并且應按交付特定商品而有權向客戶收取的對價總額確認收入。

四、新收入準則下總額法和凈額法確認存在的問題

新收入準則下因企業(yè)角色、業(yè)務運營方式的不同，會導致總額法和凈額法的收入確認出現(xiàn)判斷標準矛盾、虛增收入的情況。

（一）判斷標準出現(xiàn)矛盾

在實務中，在判斷企業(yè)是主要責任人還是代理人時，上述所列因素有時并不能同時滿足，往往會出現(xiàn)不同因素得出相互矛盾的結論，如對一部分因素的考慮指向主要責任人，而對另一部分因素的考慮指向代理人的情況。

（二）修改合同條款虛增收入

在實務中，部分公司管理層為了滿足公司的關鍵業(yè)績指標，通過修改合同條款，刻意滿足上述總額法所列因素，將本應凈額法確認收入的業(yè)務以總額法確認，虛增收入，使企業(yè)會計報表信息失真，失去可比性。

五、新收入準則下總額法和凈額法確認的對策

針對新收入準則下總額法和凈額法確認中存在的問題，通過綜合權衡判斷、完善收入確認的方式，能夠更準確合理的實現(xiàn)企業(yè)收入的確認。

（一）綜合權衡判斷

按照一般的理解，企業(yè)在判斷時通常參考三個主要因素：第一，企業(yè)是否承擔向客戶轉讓商品或服務的主要履約責任；第二，在轉讓商品之前或之后，企業(yè)是否均承擔存貨風險；第三，企業(yè)是否有權自行決定所銷售商品或服務的價格。除上述三個因素外，還應當特別關注企業(yè)在商品轉移給客戶之前是否能夠控制該商品。以上三個跡象僅為支持對控制權的評估，不能取代控制權的評估，也不能凌駕于控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估。這些事實和情況應當根據(jù)具體情況綜合進行判斷，如綜合考慮相關合同條款的約定、商品的性質以及其他相關信息。相對而言，對“主要履約責任”和“主要存貨風險”的考慮，其權重應當大于對“商品或服務的自主定價權”的考慮，“企業(yè)是否承擔來源于客戶或供應商的信用風險”這一因素的考慮相對較為次要。代理人承擔信用風險的例子也較為多見，尤其是對一些同時向上下游提供融資服務的代理人，此時承擔的信用風險來源于融資服務（通常構成單項履約義務），因而就融資服務承擔的信用風險不能作為在商品銷售交易中屬于主要責任人的證據(jù)?？傤~法和凈額法的判斷主要在于對企業(yè)是否為主要責任人的認定。主要責任人和代理人的履約義務是不同的。主要責任人在商品或服務轉讓給客戶之前是控制該商品或服務，故主要責任人的履約義務是向客戶轉讓這些商品或服務。企業(yè)在判斷總額法和凈額法時，不應局限于合同條款，而應本著“實質重于形式”的原則，基于對控制權的理解來判斷收入的確認方法。

（二）完善收入確認方法

新收入準則實施后，企業(yè)應加強會計流程和內部控制，升級相關IT系統(tǒng)，以便從源頭獲取涉及估計和判斷的更為及時、準確的相關信息，進一步完善和提升企業(yè)的收入確認計量方式方法，并加強財務人員的培訓，提高會計信息質量。

六、結束語

本文通過對R房地產(chǎn)公司開展美居業(yè)務的兩種業(yè)務模式進行分析可以看出，新收入準則是基于對控制權的理解來判斷收入確認用總額法還是凈額法的。企業(yè)對商品或服務擁有控制權體現(xiàn)在是否為合同首要義務人、是否承擔存貨風險、是否自行決定售價、是否承擔信用風險等方面，如果企業(yè)具有對商品或服務的控制權，應采用總額法確認收入。