軟件企業(yè)研發(fā)費用會計處理：問題與對策

閆華紅 閆佳睿

【摘要】本文通過整理2020年253家A股上市軟件企業(yè)的年報數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)， 軟件業(yè)會計處理呈現(xiàn)出研發(fā)支出資本化比例較低、攤銷年限差異較大、信息披露有效性不足等問題， 并從政策制度和信息披露外部監(jiān)管兩個方面研究軟件企業(yè)研發(fā)費用會計處理問題的成因： 在政策制度方面， 包括企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定、高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定條件以及研發(fā)費用加計扣除等對研發(fā)費用會計處理的影響; 在信息披露外部監(jiān)管方面， 包括證券交易所的重點問詢問題對研發(fā)費用會計處理的影響。 在此基礎(chǔ)上， 從政策制度和信息披露監(jiān)管兩個層面提出解決軟件企業(yè)研發(fā)費用相關(guān)問題的建議。

【關(guān)鍵詞】軟件企業(yè);研發(fā)費用;政策與監(jiān)管;資本化;費用化

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）18-0074-6

軟件是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代提升社會生產(chǎn)力的關(guān)鍵支撐， 軟件發(fā)展在國際博弈中占據(jù)著至關(guān)重要的地位。 隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展， 我國躍居至全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)體第二位， 具備高成長性、高技術(shù)性、高附加值的軟件產(chǎn)業(yè)成為國民經(jīng)濟(jì)新的增長點。 根據(jù)工業(yè)和信息化部發(fā)布的《2021年軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)統(tǒng)計公報》， 2012 ～ 2021年全國軟件收入增速一直保持在12%以上， 2021年軟件業(yè)務(wù)收入達(dá)到9.5萬億元， 較上年增長17.7%。 軟件行業(yè)作為新興發(fā)展行業(yè)，具有產(chǎn)出產(chǎn)品特殊、高智力人才資源聚集、研發(fā)活動頻繁等特征。 特別是其研發(fā)活動， 作為軟件企業(yè)的核心競爭力， 很大程度上影響了企業(yè)的技術(shù)發(fā)展和價值成長。 但由于現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有考慮軟件企業(yè)研發(fā)的特殊性， 我國軟件企業(yè)在研發(fā)費用的確認(rèn)、計量、披露等方面仍有很多不完善之處。 本文通過分析我國253家軟件企業(yè)會計處理現(xiàn)狀， 并從政策制度和信息披露監(jiān)管兩個方面分析軟件企業(yè)會計處理問題的成因， 最后就研發(fā)費用相關(guān)問題提出政策性建議， 以滿足軟件行業(yè)發(fā)展的總體需求。

一、軟件企業(yè)研發(fā)費用會計處理存在的問題

（一）研發(fā)支出資本化比例較低

軟件產(chǎn)品不同于一般制造企業(yè)研發(fā)的產(chǎn)品， 其特殊性主要表現(xiàn)在： 一是資產(chǎn)屬性難以界定; 二是開發(fā)成本高， 復(fù)制成本低[1] ; 三是研發(fā)主要依靠智力投入， 產(chǎn)品成本包含大量的人工費用， 對于原料、設(shè)備的消耗較少; 四是更新?lián)Q代快， 產(chǎn)品全面發(fā)行后還需要持續(xù)投入資金用于軟件的維護(hù)與升級， 以延續(xù)產(chǎn)品的有效使用壽命。 一成不變的產(chǎn)品只會迅速被市場淘汰， 因此軟件研發(fā)在會計處理方面應(yīng)有其特殊性。 但是， 現(xiàn)行會計準(zhǔn)則沒有考慮軟件企業(yè)研發(fā)的特殊性， 并且大部分軟件企業(yè)出于趨同的考慮， 采取了過分謹(jǐn)慎的會計處理辦法。 基于此， 本文選取2020年軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)中在A股上市的253家非ST軟件企業(yè)（行業(yè)分類和數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫）作為研究對象。 如表1所示， 軟件行業(yè)平均資本化比例為10.2%， 與其他行業(yè)相比較高， 但進(jìn)一步分析可知， 在剔除研發(fā)支出全部費用化的企業(yè)之后， 軟件行業(yè)的平均資本化比例達(dá)到23.9%， 與其他行業(yè)相比并無顯著差異， 說明選擇資本化的軟件企業(yè)在研發(fā)費用處理方面與一般行業(yè)保持一致。

如表2所示， 在253家上市軟件企業(yè)中， 資本化比例在50%以上的有10家， 占4.0%， 資本化比例在30% ～ 50%的有20家， 占7.9%， 有145家企業(yè)采用全部費用化的處理方式， 占57.3%， 即超過一半的上市軟件企業(yè)并未采取研發(fā)費用資本化。 可見， 現(xiàn)行軟件行業(yè)的企業(yè)在研發(fā)費用處理上普遍沒有體現(xiàn)軟件企業(yè)研發(fā)投入數(shù)額大、研發(fā)活動開展頻繁等特點， 沒有解決“重硬輕軟”所導(dǎo)致的軟件企業(yè)特有的價值低估問題。

研發(fā)作為軟件企業(yè)的核心競爭力， 研發(fā)活動最終形成成果的比例逐年增加， 巨大的研發(fā)投入最終卻轉(zhuǎn)化為巨額賬外隱形資產(chǎn)， 這些對企業(yè)有著重大作用的資產(chǎn)游離于報表之外， 無疑會削弱企業(yè)價值， 使投資人對軟件企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的判斷過于謹(jǐn)慎。 此外， 較低的資本化還會導(dǎo)致當(dāng)期利潤的虛減和未來利潤的虛增， 難以解釋企業(yè)在未來期間的超額獲利能力。

（二）攤銷年限差異較大

如表3所示， 在253家上市軟件企業(yè)中， 軟件資產(chǎn)的使用壽命集中分布在2 ～ 10年。 其中， 有22.5%的軟件企業(yè)選擇在5年內(nèi)攤銷， 13.4%的軟件企業(yè)選擇在10年內(nèi)攤銷。 其他軟件企業(yè)未明確公布攤銷年限的具體數(shù)字， 時間范圍在1 ～ 15年。

由此可見， 不同公司財務(wù)人員對準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的運用差異較大， 會影響到同行業(yè)不同企業(yè)之間研發(fā)費用的橫向比較; 企業(yè)對同類型軟件資產(chǎn)預(yù)計使用年限的估計不具有一貫性， 相鄰年份間會計政策選擇具有明顯波動， 存在通過調(diào)整攤銷年限操縱研發(fā)費用的嫌疑， 影響了同一企業(yè)不同項目之間相關(guān)指標(biāo)的縱向比較， 降低了會計信息的可比性和有用性。

（三）信息披露有效性不足

如表4所示， 在2020年年度報告中， 僅有22家軟件企業(yè)詳細(xì)披露了資本化時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)， 占比不足10%。 另有30家企業(yè)簡單以“項目立項”作為資本化的開始節(jié)點， 對判斷標(biāo)準(zhǔn)的說明較為寬泛。 大多數(shù)軟件企業(yè)采用照搬會計準(zhǔn)則的方式對研究開發(fā)階段的界定、資本化時點等信息進(jìn)行簡單的描述， 并未真正根據(jù)企業(yè)的自身特點披露對決策有用的信息。

二、軟件企業(yè)研發(fā)費用會計處理問題的成因

（一）政策因素

1. 會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的影響。 按照2006年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定， 研發(fā)支出從全部費用化轉(zhuǎn)變?yōu)橛袟l件的資本化， 但由于準(zhǔn)則條件相對模糊， 增大了人為調(diào)整利潤的可能， 為企業(yè)利用費用化與資本化的選擇權(quán)進(jìn)行盈余管理提供了契機。

（1）在研發(fā)費用確認(rèn)方面。 現(xiàn)行準(zhǔn)則將研發(fā)階段分割為兩個部分， 但研究和開發(fā)作為科研活動的必要階段， 往往相互交叉、彼此支撐， 如產(chǎn)品開發(fā)過程通常依據(jù)市場競爭產(chǎn)品和客戶需求等研究更新進(jìn)行修正， 某一產(chǎn)品的開發(fā)過程也可能作為其他產(chǎn)品的研究經(jīng)驗， 這對研發(fā)流程的分割造成了障礙， 要明確規(guī)定研究、開發(fā)階段的費用歸屬是很困難的。

（2）在開發(fā)階段資本化判斷方面。 對于開發(fā)階段中資本化標(biāo)準(zhǔn)的判斷更是難上加難[2] 。 在資本化的五個條件中， 技術(shù)可行性和銷售市場存在性是核心內(nèi)容， 但準(zhǔn)則中并未設(shè)置明確的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)， 導(dǎo)致實務(wù)中會摻雜較多人為主觀性和隨意性， 會計人員作為非軟件技術(shù)人員很難依據(jù)自身的專業(yè)知識進(jìn)行合理的職業(yè)判斷和驗證， 管理者可能會根據(jù)自身需求通過提前或延遲資本化時點達(dá)到操縱利潤的目的。 資本化判斷條件所存在的爭議， 還可能引發(fā)利益相關(guān)者及證監(jiān)會對企業(yè)會計信息真實性和可靠性的質(zhì)疑， 為避免由此產(chǎn)生的不利影響， 大部分企業(yè)更傾向于選擇全部費用化。 而對于選擇資本化的企業(yè)來說， 這也為管理層提供了可操縱利潤的空間， 管理層信息披露意愿不強， 很多企業(yè)利用模糊的資本化條件掩蓋資本化時點的真實判斷依據(jù)， 并沒有根據(jù)自身特點披露開發(fā)階段支出資本化的具體標(biāo)準(zhǔn)。

（3）在軟件攤銷方面。 現(xiàn)行準(zhǔn)則并沒有針對軟件產(chǎn)品攤銷年限制定具體的規(guī)定， 使得企業(yè)在攤銷年限選擇上具有較大的自主選擇空間， 部分企業(yè)可能會利用準(zhǔn)則缺陷進(jìn)行盈余管理， 通過調(diào)整攤銷年限操縱研發(fā)費用和會計利潤。

2. 高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定政策的影響。 高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定成功后， 可享受優(yōu)惠稅率政策， 按照15%的稅率繳納企業(yè)所得稅， 相當(dāng)于減免40%的稅額。 高新技術(shù)企業(yè)的資質(zhì)認(rèn)定期限為3年， 逾期后需要重新申報， 復(fù)核通過的企業(yè)才能繼續(xù)享受優(yōu)惠稅收政策。 高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定的門檻較高， 主要有兩個制約條件， 一是對研發(fā)費用總額的限制， 二是對知識產(chǎn)權(quán)的限制。

（1）在對研發(fā)費用總額的限制方面。 2016年科技部、財政部等修訂的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國科發(fā)火[2016]32號）第十一條第（五）款規(guī)定， 近三年研發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例至少不低于3%。 對于其中研發(fā)費用總額的定義， 2018年科技部火炬中心編寫的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理政策問答》明確了其涵蓋范圍， 即研發(fā)費用總額是指計入當(dāng)期損益的研發(fā)費用， 包含費用化的研發(fā)支出和資本化的無形資產(chǎn)攤銷費用， 而非全部研發(fā)投入， 這避免了研發(fā)費用重復(fù)歸集問題和研發(fā)最終成功與否的不確定性影響。 由于選擇研發(fā)支出費用化的企業(yè)當(dāng)期計入損益的研發(fā)費用會遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于資本化企業(yè)的攤銷計入當(dāng)期損益的費用， 因此選擇費用化更有利于滿足高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定的條件。

（2）在知識產(chǎn)權(quán)的限制方面。 高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定除了要求企業(yè)提供產(chǎn)權(quán)的具體數(shù)量， 還有其他的評分指標(biāo)， 如技術(shù)的先進(jìn)程度、主要產(chǎn)品在技術(shù)上發(fā)揮核心支持作用的程度等。 主要由技術(shù)專家對企業(yè)申報的知識產(chǎn)權(quán)進(jìn)行定性與定量評價， 加之知識產(chǎn)權(quán)只包含發(fā)明專利、實用新型專利、外觀設(shè)計專利、軟件著作權(quán)等， 并非所有的內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)都可以被認(rèn)定為知識產(chǎn)權(quán)。 因此， 知識產(chǎn)權(quán)嚴(yán)格的獲得條件和相對主觀的評分標(biāo)準(zhǔn)使企業(yè)缺少提高研發(fā)支出資本化比例的動力。

3. 研發(fā)費用加計扣除政策的影響。 根據(jù)財政部2018年頒布的《關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》和2021年頒布的《關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》， 將企業(yè)當(dāng)期研發(fā)費用加計扣除比例提至75%， 資本化部分按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。 盡管從長期來看， 費用化或資本化處理加計扣除的研發(fā)費用總額不變， 但由于扣除時間不同的影響， 從短期來看， 費用化的處理更具有稅收優(yōu)惠上的優(yōu)勢。

軟件企業(yè)的特殊性決定了其能夠選擇大幅費用化的加計扣除比例。 由于軟件產(chǎn)品具有材料成本低、復(fù)制邊際成本低的特點， 軟件企業(yè)實現(xiàn)的毛利潤較高。 在這253家企業(yè)中， 平均銷售毛利率達(dá)到42.2%， 85.6%的企業(yè)當(dāng)期凈利潤為正， 其平均凈利率可以達(dá)到14.5%。 可見， 軟件企業(yè)的盈利能力普遍較強， 有足夠的利潤負(fù)擔(dān)研發(fā)費用及加計扣除的份額， 大多數(shù)企業(yè)具備選擇高比例費用化處理方式的盈利條件， 以盡快享受所得稅優(yōu)惠政策。

進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)， 軟件企業(yè)在費用化加計扣除比例的選擇上也受到一定制約。 雖然軟件企業(yè)的整體利潤率較高， 但在營業(yè)凈利率方面， 選擇研發(fā)支出費用化和選擇研發(fā)支出資本化的企業(yè)之間存在很大差異。 253家軟件企業(yè)中， 采取全額費用化的企業(yè)有145個， 營業(yè)凈利率達(dá)到8.63%， 選擇一定比例資本化的企業(yè)有108個， 營業(yè)凈利率僅為0.7%， 兩者相差十倍之多。 在剔除研發(fā)費用的影響后， 調(diào)整后的凈利潤率分別達(dá)到17.2%和10.92%， 此時比率的差距與兩者在營業(yè)毛利率上的差距非常相近， 費用化企業(yè)和資本化企業(yè)的營業(yè)毛利率也相差6%左右， 可見研發(fā)費用的會計選擇會導(dǎo)致凈利率出現(xiàn)較大差異。 究其原因， 研發(fā)支出全額費用化的企業(yè)平均研發(fā)投入總額僅占資本化企業(yè)的三分之二左右， 若費用化企業(yè)也按照同比例研發(fā)投入進(jìn)行資本化處理， 平均營業(yè)凈利率會降到0.57%， 這與前述資本化企業(yè)的營業(yè)凈利率極為相近。 由此可以說明， 研發(fā)投入規(guī)模制約了企業(yè)的資本化選擇， 雖然大多數(shù)企業(yè)希望通過增大費用化比例以延后納稅， 但對于研發(fā)投入較多的企業(yè)來說， 資本化比例過低會使企業(yè)面臨高額虧損的風(fēng)險， 因此企業(yè)會在研發(fā)投入規(guī)模的制約下盡可能擴(kuò)大費用化加計扣除的比例。

可見， 將研發(fā)費用當(dāng)期全部費用化， 能最大限度地立即享受全部稅收優(yōu)惠， 費用化的研發(fā)支出能夠直接用于抵減稅前利潤， 減少當(dāng)期所得稅支出， 最大程度地發(fā)揮“稅收擋板”的作用; 而將研發(fā)費用進(jìn)行資本化處理， 再由各期攤銷會延遲企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的時間。 因此， 為避免時間價值帶來的差異， 企業(yè)更愿意選擇費用化的處理方式， 或者通過縮短攤銷年限來削弱資本化處理的不利影響。

（二）信息披露監(jiān)管因素

深圳證券交易所和上海證券交易所自2015年開始向社會公布上市公司年報問詢函， 本文搜集了2015 ～ 2022年253家A股軟件企業(yè)的年報問詢函， 統(tǒng)計得到368個與研發(fā)支出相關(guān)的問詢問題， 主要圍繞研發(fā)項目管理、財務(wù)數(shù)據(jù)分析、會計核算標(biāo)準(zhǔn)以及相關(guān)影響等方面， 具體如表5所示。

1. 監(jiān)管內(nèi)容。

（1）研發(fā)項目管理類。 問詢內(nèi)容主要包括兩個方面： 一是研發(fā)項目的具體情況， 如項目的性質(zhì)、進(jìn)展、擬投入金額、擬達(dá)到的目標(biāo)和預(yù)計經(jīng)濟(jì)利益實現(xiàn)方式等; 二是內(nèi)部控制的運行情況， 如對過程文件的審批流程是否恰當(dāng)。

（2）財務(wù)數(shù)據(jù)分析類。 問詢內(nèi)容主要是通過說明數(shù)據(jù)波動的原因及合理性， 進(jìn)而針對金額、比例的真實性進(jìn)行判斷， 問詢范圍涵蓋了研發(fā)投入真實性、費用化真實性、資本化真實性、無形資產(chǎn)真實性四個二級分類內(nèi)容。

（3）會計核算標(biāo)準(zhǔn)類。 問詢內(nèi)容主要是通過說明企業(yè)會計政策及會計處理標(biāo)準(zhǔn)， 進(jìn)而評估會計核算的謹(jǐn)慎性、可比性和一貫性。 其中： 謹(jǐn)慎性是指內(nèi)部財務(wù)制度能否保證不高估資產(chǎn)、不低估費用， 可比性是指相較于同行業(yè)公司， 核算標(biāo)準(zhǔn)不存在重大差異， 一貫性是指各個年度的會計處理方法應(yīng)當(dāng)保持一致、不得隨意變更。 在標(biāo)準(zhǔn)判定中， 四個關(guān)鍵時點是問詢的核心： 研究階段起點、開發(fā)階段起點、資本化開始時點和無形資產(chǎn)形成時點。 問詢問題從研究、開發(fā)到資本化再到無形資產(chǎn)的初始計量， 最后到無形資產(chǎn)的攤銷、減值等后續(xù)計量， 貫穿了研發(fā)會計處理的全部過程。

（4）相關(guān)影響類。 問詢內(nèi)容主要圍繞兩個方面， 一方面是研發(fā)投入波動對企業(yè)未來發(fā)展的影響， 另一方面是資本化處理及所產(chǎn)生的無形資產(chǎn)對企業(yè)盈利能力的影響。

2. 監(jiān)管重點。 本文匯總了證券交易所高頻問詢的具體問題如表6所示。 排名第一的是有關(guān)資本化金額的真實性問題， 問題數(shù)量高達(dá)55個， 在數(shù)據(jù)真實性方面關(guān)注的主要是資本化比例較高、波動較大的原因及合理性。 其中， 因研發(fā)支出資本化比例較高受到問詢的問題數(shù)量為18個， 接受問詢的平均資本化比例為50.9%， 而因資本化研發(fā)投入占研發(fā)投入的比例變化較大受到問詢的問題數(shù)量與之持平， 接受問詢的平均變動比例為27.1%。 排名第二位的是項目情況問題， 包括對研發(fā)項目和資本化項目的進(jìn)展?fàn)顩r、研發(fā)進(jìn)度判斷依據(jù)等最新狀態(tài)的問詢， 問題數(shù)量共51個， 占13.9%。 排名第三、第四、第五位的皆屬于會計核算標(biāo)準(zhǔn)類問題， 分別聚焦于資本化政策、資本化時點以及資本化會計處理。 在資本化政策的謹(jǐn)慎性方面， 問題主要圍繞著資本化的依據(jù)、具體條件、判斷過程、結(jié)論及政策是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定， 問題數(shù)量達(dá)到46個; 在資本化時點方面， 要求以表格方式詳細(xì)列示各資本化項目的起始時間和起始標(biāo)志， 并對標(biāo)可比公司來評判合理性， 問題數(shù)量達(dá)到35個; 在資本化會計處理方面， 通過比較資本化處理與費用化處理、同行業(yè)公司處理、以前年度處理的差異性， 說明資本化處理的謹(jǐn)慎性、可比性和一貫性， 問題數(shù)量達(dá)到29個。

由此可以看出， 證券交易所最關(guān)注的是與資本化相關(guān)的年報問題， 資本化比例高、變動幅度大的企業(yè)更易受到問詢， 因此企業(yè)盡可能維持保守且穩(wěn)定的資本化處理方式， 甚至為避免問詢選擇將研發(fā)支出全部費用化， 即使部分資本化也會盡可能模糊資本化依據(jù)和時點， 絕大部分資本化的企業(yè)采取通用的判斷標(biāo)準(zhǔn)， 即照搬會計準(zhǔn)則的五個條件或簡單描述為“通過技術(shù)可行性和經(jīng)濟(jì)可行性研究、形成項目立項時進(jìn)行資本化”， 以此降低與同行業(yè)公司之間的差異， 最終使得信息披露流于形式。

在無形資產(chǎn)攤銷方面， 證券交易所針對內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的攤銷金額、攤銷方法和預(yù)計使用壽命的問詢頻次較低， 問題數(shù)量占比僅為2.2%， 這也很好地解釋了不同企業(yè)在攤銷處理上差異性較大的原因， 監(jiān)管重心的傾斜使得管理層在攤銷選擇上存在一定的可操作空間。

三、對策與建議

（一）政策制度方面

1. 明確會計準(zhǔn)則相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)， 提高會計信息的有用性。 我國目前并未針對軟件企業(yè)設(shè)置單獨的會計準(zhǔn)則， 軟件企業(yè)研發(fā)費用的會計處理適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定， 現(xiàn)行準(zhǔn)則存在資本化標(biāo)準(zhǔn)模糊、攤銷年限范圍過大等問題， 沒有體現(xiàn)出軟件企業(yè)研發(fā)活動開展頻繁、產(chǎn)品時效性強等特點。 因此， 可通過進(jìn)一步明確相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)， 有助于增強會計信息的有用性。 例如， 對于資本化條件判斷困難這一問題可以通過建立技術(shù)可行性標(biāo)志來解決， 技術(shù)可行性是指企業(yè)完成了與產(chǎn)品需求說明書配套的詳細(xì)設(shè)計方案或者產(chǎn)品原型通過了初級測試。 同時， 只有完善會計準(zhǔn)則在資本化條件判斷上的不足之處， 才能更好地為信息披露“減負(fù)”。 正是資本化條件的模糊導(dǎo)致企業(yè)需要根據(jù)自身特點額外披露開發(fā)階段支出資本化的具體依據(jù)， 大多數(shù)企業(yè)并未在年報中真正披露有用的信息， 而建立清晰的技術(shù)可行性標(biāo)志可以提升信息披露的有效性。 此外， 在攤銷年限的選擇方面， 目前我國軟件產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度較快， 由于翻版軟件的制作成本低、研制速度快， 即使是剛剛推向市場的新產(chǎn)品也面臨著被同類型仿制軟件排斥擠占的風(fēng)險， 所以在軟件攤銷方法上應(yīng)該采用更短的時限。 可以一般規(guī)定年限5年為基礎(chǔ)， 并加上企業(yè)內(nèi)部技術(shù)人員判斷和外部專家評定兩個因素， 通過賦予上述三個指標(biāo)不同的權(quán)重以綜合判定軟件產(chǎn)品的有效使用年限， 以增強會計信息的可比性和一貫性。

2. 調(diào)整高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定條件， 體現(xiàn)企業(yè)研發(fā)能力。 高新技術(shù)企業(yè)的資質(zhì)若以計入當(dāng)期損益的研發(fā)費用為衡量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評定， 將對企業(yè)資本化行為產(chǎn)生較大的抑制作用， 且研發(fā)投入越多、研發(fā)周期越長， 研發(fā)支出費用化與資本化處理的差異就越大。 因此， 本文建議根據(jù)研發(fā)投入總額核算當(dāng)年的研發(fā)費用總額， 包括費用化和資本化兩部分， 對研發(fā)投入的不同會計處理方式不再加以區(qū)分。 研發(fā)費用的統(tǒng)一歸集遵循了研發(fā)支出當(dāng)期發(fā)生、當(dāng)期記錄的核算原則， 避免跨年度核銷支出的情形。 同時， 對于以前年度已計入研發(fā)費用總額的資本化攤銷部分， 應(yīng)該在攤銷年限內(nèi)剔除， 以防重復(fù)歸集研發(fā)費用。 在研發(fā)成果認(rèn)定方面， 除了針對專利等知識產(chǎn)權(quán)的判定， 可以增加與內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)相關(guān)的評分標(biāo)準(zhǔn)， 尤其是對企業(yè)收入貢獻(xiàn)較大的研發(fā)資產(chǎn)應(yīng)賦予更大的權(quán)重， 通過列示研發(fā)資產(chǎn)的形成數(shù)量、銷售收入、實現(xiàn)利潤等指標(biāo)， 展現(xiàn)企業(yè)的創(chuàng)新能力和科技成果轉(zhuǎn)化能力。

3. 加大稅收優(yōu)惠力度， 維護(hù)稅收公平。 在現(xiàn)行制度之下， 研發(fā)支出資本化從兩個方面削弱了企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度。 一方面， 雖然資本化和費用化支出最終都可以稅前扣除， 但會計處理方式的不同產(chǎn)生了時間性差異， 費用化處理的企業(yè)可以更快地享受到加計扣除的稅收優(yōu)惠。 另一方面， 由于高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定將計入當(dāng)期損益的研發(fā)費用作為重要的衡量標(biāo)準(zhǔn)， 費用化處理的企業(yè)更易滿足高新技術(shù)企業(yè)的資質(zhì)認(rèn)定條件， 從而享受到15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。 由此導(dǎo)致企業(yè)不顧自身研發(fā)活動特點違背會計準(zhǔn)則規(guī)定， 盲目選擇全部費用化或者減小資本化比例的會計處理方式。 但企業(yè)之所以選擇研發(fā)支出資本化， 是因為研發(fā)活動取得了相應(yīng)成果， 說明研發(fā)資產(chǎn)能夠為企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的流入， 代表著企業(yè)具有較強的研發(fā)能力。 從稅收公平的角度而言， 資本化的企業(yè)應(yīng)該獲得更多的稅收優(yōu)惠， 至少不應(yīng)該比全部費用化的企業(yè)獲得的稅收優(yōu)惠力度小[3] 。 為此， 本文建議提高研發(fā)支出資本化部分的稅前扣除比例， 減小時間差異的不利影響， 或者將加計扣除費用的基準(zhǔn)設(shè)定為當(dāng)期研發(fā)投入總額， 對費用化和資本化研發(fā)支出進(jìn)行統(tǒng)一稅收補償。

（二）信息披露監(jiān)管方面

雖然證監(jiān)會在2014年、2017年先后兩次修訂了上市公司信息披露的要求， 通過強制披露對研發(fā)投入的內(nèi)容和指標(biāo)進(jìn)行規(guī)范， 但是相當(dāng)一部分企業(yè)并未嚴(yán)格執(zhí)行上述規(guī)定， 主動披露動力不足。 從企業(yè)管理者的角度來看， 企業(yè)信息披露應(yīng)建立在商業(yè)秘密不被泄露的基礎(chǔ)之上， 避免因信息披露過多導(dǎo)致企業(yè)陷入被動競爭的不利局面。 從投資者角度來看， 最為關(guān)注的是企業(yè)研發(fā)投入的產(chǎn)出和效果。 因此， 為兼顧好管理者和投資者的共同利益， 建議在內(nèi)容披露方面“減負(fù)”， 可以不披露研發(fā)項目的具體名稱和內(nèi)容， 但要在指標(biāo)方面重點披露研發(fā)資產(chǎn)與未來收益的相關(guān)性， 證明研發(fā)成本發(fā)生后創(chuàng)造了經(jīng)濟(jì)資源， 以體現(xiàn)研發(fā)投入的必要性。 證監(jiān)會應(yīng)要求企業(yè)在財務(wù)報告中披露： 研發(fā)支出總金額、研發(fā)支出資本化的比例、本期資本化攤銷金額、研發(fā)投入占營業(yè)收入的比例、各研發(fā)項目對主營業(yè)務(wù)收入的貢獻(xiàn)金額等。 合理的信息披露規(guī)范既能滿足監(jiān)管部門的質(zhì)詢要求， 又能向投資者傳遞企業(yè)發(fā)展前景良好的信號， 通過向外界披露研發(fā)進(jìn)程和成果等， 塑造積極創(chuàng)新的企業(yè)形象， 從而獲得潛在投資者的信任， 為研發(fā)投入獲取更多的資金支持。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 江乾坤，周子學(xué)，王澤霞.軟件產(chǎn)品成本核算的改進(jìn)[ J].財會月刊，2008（11）：34 ～ 36.

[2] 孫雨石.研發(fā)費用核算及其對企業(yè)會計利潤的影響[ J].財務(wù)與會計，2013（6）：26 ～ 27.

[3] 邵毅平，孫楹琦.高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用資本化與費用化情況分析[ J].財會月刊，2014（20）：73 ～ 76.

【基金項目】國家社會科學(xué)基金項目“杠桿監(jiān)管對國有企業(yè)財務(wù)行為的影響機理研究”（項目編號：20BGL072）

【作者單位】首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會計學(xué)院， 北京 102206