羅斌元 趙依潔

【摘要】隨著區(qū)塊鏈、大數據、人工智能等新一代信息技術的發(fā)展和應用， 數據資產的價值逐漸展現出來。 數據資產要發(fā)揮其價值， 會計上的確認是基礎和關鍵。 為了解決傳統(tǒng)環(huán)境下數據資產確認的難題， 為后續(xù)數據資產會計準則制定奠定基礎， 本文通過深入分析傳統(tǒng)環(huán)境下數據資產確認的關鍵理論問題及原因， 并在此基礎上結合區(qū)塊鏈技術探討數據資產的確認前提、確認標準及確認條件。 研究發(fā)現： 第一， 數據資產的確認前提應該發(fā)生重大轉變;第二， 可辨認、可確權及有價值是數據資產確認的三個新標準; 第三， 數據資產的確認條件可劃分為三個， 依次是經濟利益流入企業(yè)、會計主體備案真實以及價值可靠計量。 研究表明， 數據資產研究應該突破傳統(tǒng)理論及環(huán)境限制， 結合區(qū)塊鏈技術創(chuàng)新數據資產會計理論。

【關鍵詞】區(qū)塊鏈;數據資產;確認前提;確認標準;確認條件

【中圖分類號】F270? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）18-0080-8

近年來新一代信息技術發(fā)展迅猛， 數據交易初具規(guī)模， 數據資產的價值問題備受關注。 然而目前數據資產研究處于傳統(tǒng)環(huán)境下， 理論滯后于實踐導致數據資產化進程受阻。 要想真實呈現數據資產的價值， 數據資產的確認研究是基礎， 因此轉換研究環(huán)境、創(chuàng)新數據資產確認研究刻不容緩。 數據資產化進程之所以受阻， 是因為傳統(tǒng)環(huán)境下存在數據資產權屬無法劃分、價值轉化不穩(wěn)定、現有會計理論不適用等難題。 為此， 學者們紛紛從經濟學、會計學及法學背景展開數據資產方面的研究， 而鮮有計算機技術應用背景下的研究。 數據資產的價值源于交易及使用需求， 那么區(qū)塊鏈作為天然的數據交易及使用環(huán)境對于數據資產確認研究有何影響呢？ 基于此， 本文將在區(qū)塊鏈背景下探尋解決數據資產確認難題的突破口， 以加快數據資產會計確認落地。

一、文獻綜述

目前， 關于數據資產價值的研究主要從數據要素市場化配置、數據資產會計核算及其權屬界定方面展開， 按照不同的學科背景可分為三類， 依次是經濟學、會計學及法學。

在經濟學背景下， 相關研究主要圍繞數據要素的價值挖掘、價值釋放及其市場化配置展開。 熊巧琴和湯珂[1] 提出了完善數據要素界權、搭建以應用需求為導向的數據交易平臺、重視區(qū)塊鏈技術在數據交易中的應用以及完善數據交易市場建設四條建議。 孔艷芳等[2] 分析了數據要素市場化配置的關鍵機理及其癥結， 在其建議中強調了制度創(chuàng)新、國家管控平臺及數字技術驅動三點。 孫方江[3] 則從反壟斷視角指出了造成數據要素市場培育限制的原因， 主要在于數據孤島、數據壁壘等造成的數據市場集中度較高以及市場支配地位濫用問題。

在會計學背景下， 相關研究主要圍繞數據資產的會計確認、計量、列報及披露展開。 陳思靜等[4] 首次應用樸素貝葉斯分類法建立模型， 用以判斷不確定條件下數據資產的確認條件。 秦榮生[5] 通過分析數據資產的特性并將其與會計核算相結合， 針對所有權及使用權對數據資產的確認進行深入研究。 張俊瑞等[6] 提出， 企業(yè)數據資產的會計處理應不同于無形資產， 其列報應采用信息列報模式。 劉國英和周冬華[7] 結合國際會計準則理事會（IASB）《財務報告概念框架》對數據資產準則進行研究， 在此基礎上提出了“彩色”數據資產報告及基于事項法會計的數據資產報告。

在法學背景下， 相關研究主要圍繞數據交易各方的權利與義務劃分展開。 文禹衡[8] 提出， 數據產權制度應針對企業(yè)需求建立數據經營權， 針對用戶需求建立數據控制權。 胡凌[9] 提出， 將要素財產權與架構財產權結合起來， 破除不同數字平臺的架構及市場聯通的障礙， 促進數字經濟市場的公平分配。 韓旭至[10] 則針對數據確權目前存在的問題進行了剖析， 發(fā)現算法在數據價值與權利形成中處于核心地位， 因此可從算法規(guī)制反向實現數據確權。

從現有研究看， 學者們在不同學科背景下對當前數據資產化進程的重點和難點進行了梳理， 并且分別對這些難題提出了建設性意見。 但是， 傳統(tǒng)環(huán)境下展開的數據資產研究受到傳統(tǒng)信息技術以及傳統(tǒng)理論限制。 從數據特性來看， 其存在形式為電子化， 無論是儲存還是應用， 數據資產的價值實現均與信息技術手段結合緊密， 然而目前并沒有學者基于計算機學科背景進行數據資產研究。 根據以上研究以及區(qū)塊鏈應用現狀可以發(fā)現， 區(qū)塊鏈技術具有去中心化、可溯源、安全可靠等特點， 這對于解決傳統(tǒng)環(huán)境下的數據資產確認難題具有天然技術優(yōu)勢， 因此本文將在區(qū)塊鏈背景下研究新一代信息技術是如何推動數據資產確認的， 以加快數據資產化進程。

二、區(qū)塊鏈背景下數據資產的確認前提

（一）會計主體范圍延展

傳統(tǒng)會計主體劃分方式具有單一性和集權性， 這限制了數據資源的互通互聯， 阻礙了數據資產價值的轉化。 其一， 單一的會計劃分方式導致數據無法互通。 此劃分方式下各個會計主體相互獨立， 只有利益相關方才能獲取真實可靠的數據資源， 數據獲取途徑不暢。 其二， 集權性劃分方式限制了數據互聯， 不利于數據資源整合。 這種方式下， 從記賬憑證到總賬需要層層審批， 有權屬關系的部門在此過程中達成了數據資源的篩選與整合， 而其余各部門若要使用數據， 需自主篩選及整合， 數據資產價值轉化效率較低。

區(qū)塊鏈背景下去中心化的分布式共享賬簿突破了傳統(tǒng)劃分方式的限制， 實現了數據資源的互通互聯， 暢通了數據資產的價值轉化途徑。 第一， 達成了交易主體之間的數據互通。 區(qū)塊鏈中的分布式共享記賬技術打破了信息壁壘， 實現了會計主體劃分空間范圍有限到無限的轉變。 此技術下交易節(jié)點之間、交易區(qū)塊內鏈與鏈之間， 乃至區(qū)塊與區(qū)塊之間都可基于數據需求劃分為會計主體進行數據交易。 第二， 實現了交易主體之間的數據互聯。 在去中心化的記賬模式下， 各個節(jié)點的地位與權限相同， 各個區(qū)塊內持有的數據透明可見， 避免了傳統(tǒng)的集權性。 在共識機制作用下交易無需層層審批， 各節(jié)點在交易完成時同步完成記賬， 以此實現數據篩選整合與交易同步完成， 提高了數據資產價值轉化效率。

（二）持續(xù)經營期限有限化

傳統(tǒng)持續(xù)經營假設過于理想化， 約束了數據資產的價值呈現。 鑒于數據的時效性及規(guī)模經濟性， 數據資產占比較大的企業(yè)可能會伴隨著市場需求的消失而破產。 對于這種經濟組織而言， 持續(xù)經營假設下的跨期攤銷等資產處理方法不適用于價值變動性強的數據資產， 因此， 此假設不再適用于數據資產核算。 然而傳統(tǒng)背景下難以準確判斷企業(yè)經營期限。 從目前的持續(xù)經營能力判斷依據來看， 確定性信息僅有財報反映的財務信息， 而企業(yè)人力資源儲備等非財務信息作為判斷依據則存在不確定性， 況且部分數據化非財務信息極易隱蔽或轉移， 此時表明， 企業(yè)經營結束的跡象或事實更加隱匿。 由此可見， 數據資產價值的真實呈現要在合理的經營期限內進行會計核算， 需要擴充持續(xù)經營能力判斷依據來確定經營期限。

區(qū)塊鏈背景下傳統(tǒng)持續(xù)經營假設“去理想化”， 經營期限實現了從無限到有限的轉變， 為數據資產核算提供了可靠的確認前提。 經營期限預測的客觀性基于預測依據的擴充， 即將非財務信息數據化納入經營期限預測依據。 在區(qū)塊鏈環(huán)境中， 首先， 將非財務信息上鏈， 通過共識算法及哈希算法進行篩選與整合， 可將非財務信息打包生成數據產品。 其次， 在廣播機制下收集會計主體及各利益相關方對此項數據產品的價值進行評估， 形成非財務信息價值評估報告。 最后， 將收集到的非財務信息價值評估報告與財報反映的財務信息一并納入持續(xù)經營能力判斷依據， 實現持續(xù)經營能力的定量分析， 從而判斷企業(yè)經營期限。 此背景下非財務信息上鏈使其無處遁形， 而且判斷依據從定性向定量的擴充提高了經營期限預測的真實性和準確性。

（三）會計期間劃分適應數據價值轉化

傳統(tǒng)會計期間劃分方式下數據資產核算不滿足可比性要求， 原因有以下兩點：? 一是數據資產具有時效性。 同一會計主體下， 不同會計期間相同規(guī)模的數據資產價值不具有可比性。 例如企業(yè)數據庫中的用戶信息數據， 對于其利益相關者的決策使用來說， 相同規(guī)模的數據量在其整合完成時的價值要大于除使用時點外的任意會計期間的價值。 二是數據資產具有場景適應性。 同一會計期間內， 不同會計主體持有相同規(guī)模的數據資產價值不具有可比性。 由于數據資產價值與使用需求有關， 與會計期間長短無關， 因此傳統(tǒng)會計期間劃分方式下無法推進數據資產會計核算口徑的一致。 具體數據資產會計期間劃分如圖1所示。

區(qū)塊鏈背景下會計期間劃分時點從日期節(jié)點轉變?yōu)閿祿Y產的價值形成節(jié)點， 滿足了數據資產核算的可比性要求。 相較于以日期節(jié)點為順序的傳統(tǒng)會計期間劃分， 這種方式更傾向于將數據資產會計核算與數據資產價值轉化相結合。 如圖1所示， 區(qū)塊鏈環(huán)境中， 會計期間按照數據整合、生成及交易等各個價值形成節(jié)點進行劃分。 在時間戳技術的支持下， 鏈上信息交易時間能夠自動記錄與排序， 以此來確定數據資產價值轉化時點， 會計期間與數據資產價值轉化期間一一對應。 這種劃分方式下既適應了數據資產的時效性， 實現了同一會計主體下不同期間內數據資產價值轉化規(guī)律的一致， 又適應了數據資產的場景適應性， 達成了不同會計主體下同一期間內數據資產價值轉化階段的一致。

（四）貨幣計量工具增加數字人民幣

傳統(tǒng)貨幣計量工具只做到了線下統(tǒng)一， 鑒于數據資產的數據化形式， 亟需可線上流通的貨幣支持數據交易。 從區(qū)塊鏈來源看， 比特幣可作為數據資產交易平臺上的理想運行貨幣。 盡管比特幣等虛擬貨幣具有匿名性、通用性、分散性、透明性等適應衡量數據資產的特點， 然而其數量的有限性無法滿足貨幣的流通職能， 并且比特幣的管控權無法進行確認， 進而無法實現貨幣作為政策工具的宏觀調控職能， 因此比特幣等虛擬貨幣不適合作為數據資產價值的計量工具。

區(qū)塊鏈背景下數字人民幣為數據資產的計量提供了統(tǒng)一的貨幣工具， 其基于數據資產的數據化及其線上交易屬性履行了貨幣基本職能。 其一， 數字人民幣具有價值尺度的貨幣職能。 一方面適應了線上環(huán)境。 其線上交易模式運用了智能合約技術， 使其實現可編程特性， 可根據交易場景而變化。 另一方面降低了去中心化特點下的重復支付風險。 其支付體系采用分布式平臺化設計， 在共識算法下經多數節(jié)點同意貨幣才會被接收， 避免了重復支付。 其二， 數字人民幣滿足了貨幣的流通職能。 數字人民幣由國家信用背書并采取鏈上雙運營模式， 發(fā)行權在國家手中， 所有權下放到市場， 即由中央向指定運營機構發(fā)行法定數字貨幣， 指定運營機構兌換和流通交易。 這實現了數據資產計量工具由國家管控， 保障了數字人民幣價值的穩(wěn)定性。

三、區(qū)塊鏈背景下數據資產的確認標準

（一）可辨認

1. 數據資源難識別。 傳統(tǒng)環(huán)境下數據資源難以識別， 無法確認為數據資產。 具體表現為以下兩點： 一是傳統(tǒng)環(huán)境中無統(tǒng)一識別方式。 由于數據資源群體龐大且具有虛擬性， 目前難以從海量數據資源中準確提取所需數據。 二是傳統(tǒng)環(huán)境下的資產確認建立在資產與會計主體剝離的基礎上， 不適用于數據資產確認。 即使是相同的數據資產， 也要根據不同的會計主體使用需求進行識別。 鑒于數據資產的場景適應性和價值附加性， 相同數據資源在不同會計主體需求下呈現出不同價值， 因此數據資產的價值無法與會計主體剝離， 需要在初始確認識別數據資產時與會計主體需求相結合， 并對數據資源進行類別區(qū)分， 設立明細科目以便于后續(xù)核算。

2. 數據資源可辨認。 區(qū)塊鏈背景下以哈希值為數據資產識別號， 達到可辨認標準。 一是去除了數據的虛擬性外表， 將無形轉為有形， 并通過哈希算法進行有形化標準統(tǒng)一。 區(qū)塊鏈環(huán)境中， 哈希算法保障了各數據資源之間的差異性， 數據產品生成過程中任意一個字符變動都會通過哈希算法生成不同的哈希值。 因此， 即使是同種數據資源， 其整合生成的數據產品的哈希值也不同， 以此達成了虛擬性數據資源的有形化標準。 二是適應了場景適應性及價值附加性， 在數據傳輸與篩選過程中將數據價值與會計主體需求互綁。 區(qū)塊鏈背景下， 在進行數據資源篩選整合的過程中， 數據資產價值轉化基于使用者需求， 轉化后生成新的數據產品并附帶新的哈希值， 此時附有哈希值標識的數據價值就包含了會計主體的需求價值。 可見， 區(qū)塊鏈環(huán)境中在不剝離數據資源與企業(yè)的基礎上實現了數據資產的可辨認。

（二）可確權

1. 數據資源價值濫用。 傳統(tǒng)環(huán)境中權屬劃分不明確致使數據資源價值不穩(wěn)定， 無法確權的數據資源不可確認為數據資產。 當下， 數據資源可復制及可無限轉用的特性致使其被濫用。 數據資源權屬劃分難題的解決在于數據載體的選擇。 以人力資源為例， 每個人都有單一且無法更改的身份證號， 因此身份證號可視為人力資源的載體。 此時， 其所有權歸屬于自身， 使用權相當于簽訂勞動合同， 收益權相當于獲得工資的權利， 數據采集權即企業(yè)用工權利， 處分權則是在合法范圍內企業(yè)對于用工的續(xù)約或解約， 而所有的權屬劃分都建立在以居民身份證號為載體的基礎上。 權屬劃分問題的根源也在于此， 每個數據資源都需要以無法篡改的單一識別號為載體。

2. 數據資源權屬可劃分。 區(qū)塊鏈環(huán)境中解決了數據資源的無限復制及轉用難題， 在可辨認的基礎上實現了識別號單一且不被篡改， 達成數據確權。 在哈希算法下數據資源有了獨一無二的識別號， 非對稱加密技術則保證了識別號不被篡改。 傳統(tǒng)對稱加密技術下雙方密鑰一致， 一旦一方密鑰泄露， 傳輸數據便會被竊取， 這種技術很難保障數據資源識別號不被篡改。 然而， 區(qū)塊鏈背景下使用的非對稱加密技術可保障數據資源識別號不被篡改。 這種技術下使用者運用私鑰加密識別號以及相關數據資源內容， 將公鑰交給任何請求方， 此時識別號內容可見但是無法解密， 即可保護識別號及數據資源不被篡改。

（三）有價值

1. 數據資源融合受阻。 傳統(tǒng)環(huán)境下數據資源價值融合受阻， 無價值的數據資源無法確認為數據資產。 數據資源具有規(guī)模經濟性， 即數據價值的實現在于多源有效數據資源的融合。 然而， 目前數據價值的實現面臨著兩大問題： 一是數據質量低， 從數據源上阻礙了數據價值轉化。 互聯網時代數據規(guī)模逐漸擴大， 然而數據數量的增長并不代表質量的提升， 相反大量有用的數據被淹沒在海量低質量信息中。 例如， 網絡爬蟲技術會偽裝用戶創(chuàng)造大量點擊數據， 這些假數據混合在真正的點擊數據中無法區(qū)分， 從而降低了數據的有效性。 二是數據密度低， 在數據融合路徑上阻礙了數據價值的實現。 目前， 人工智能、云計算及數據庫等信息化技術均建立在中心化服務的基礎上， 局部實現了數據的流通共享。 雖然中心化思想促進了數據共享技術的發(fā)展， 然而也造成了數據高度集中下的數據壟斷。 其原因是數據流通途徑不暢， 不僅數據傳輸存在風險， 導致數據壟斷者之間缺失信任， 而且造成了壟斷者對于數據壟斷利益與數據共享收益之間的權衡問題， 形成了“數據孤島”。

2. 數據資源價值多源有效。 區(qū)塊鏈背景下新一代信息技術迎合了數據的規(guī)模經濟性， 在去中心化共享及非對稱加密技術支持下篩選整合出了有價值的數據作為數據資產。

第一， 解決了數據質量低的問題， 提高了數據源質量。 傳統(tǒng)信息技術下存在數據共享的信息不對稱引起的信任問題， 類似二手車市場的“檸檬理論”， 導致了“劣質數據驅逐優(yōu)質數據”的現狀。 而去中心化共享技術解決了信息不對稱問題， 提高了數據交易透明度。 在區(qū)塊鏈交易環(huán)境中， 一旦上傳了新的數據， 其便會在所屬區(qū)塊內廣播， 所有參與者均可看到新的數據內容， 之后各個會計主體基于共識機制篩選出優(yōu)質數據資源。

第二， 解決了數據密度低的問題， 打通了數據融合路徑。 一方面， 非對稱加密技術降低了傳輸風險。 非對稱加密技術下進行數據產品傳輸時可用需求方公鑰進行內容加密， 這種情形下只有需求方自己保管的私鑰可以解密， 他人即使截獲也無法解密并獲取傳輸產品。 另一方面， 消除了“數據孤島”， 基于理性人角度的兼容中心化思想與去中心化思想， 達成了數據壟斷者與數據需求者之間的利益均衡。 區(qū)塊鏈技術的出現并不意味著去中心化路線將替代傳統(tǒng)會計的中心化路線， 區(qū)塊鏈的去中心化特性與會計中心化服務思想是相輔相成的。 在會計主體轉變中我們提到， 在這種交易環(huán)境下可以達成數據的互通互聯， 各個數據壟斷者在關注自身數據價值時也可看到其他節(jié)點廣播的數據類別及數據價值， 由此在市場經濟條件下自動完成了中心化思想下壟斷利益與去中心化思想下共享收益的調節(jié)。

四、區(qū)塊鏈背景下數據資產的確認條件

（一）與數據資產有關的經濟利益已流入

1. 傳統(tǒng)資產確認條件不適用。 傳統(tǒng)理論下的資產確認條件不適用于數據資產。 由于數據資產經濟利益流入判斷具有不確定性， 因此未能確定相關經濟利益流入的數據資產不應納入會計核算及列報。 我國企業(yè)會計準則下資產確認條件的第二條為“與該資源有關的經濟利益很可能流入”， 即經濟利益流入企業(yè)的可能性為50% ～ 95%， 波動區(qū)間較大， 具有不確定性。 此條件下關注點在于利益是否流入， 傳統(tǒng)資產價值穩(wěn)定且不易變動， 而數據資產價值并不穩(wěn)定。 因此， 不僅要考慮經濟利益是否流入會計主體， 還應考慮數據資產價值的穩(wěn)定性問題。 若依照傳統(tǒng)確認條件進行會計核算， 在預計很可能會有經濟利益流入的期限內， 數據資產價值會隨使用者需求變動， 若時限相對較長還會面臨價值失效問題。 面對這種價值變動性極強的資產類型， 應依據數據資產價值轉化時點確定經濟利益流入時點， 從而篩選可以進行會計處理以及進行財務報表列報的數據資產。

2. 數據資產經濟利益流入時點可確定。 區(qū)塊鏈環(huán)境中實現了數據資產經濟利益已流入的確定性判斷， 即數據產品生成時點。 根據圖2可看出， 數據資產價值轉化的節(jié)點依次為收集（購入）、整合、分析、生成及交易， 在交易時基于購買者需求轉移到另外一個會計主體開始新一輪的價值轉化。

區(qū)塊鏈環(huán)境中， 在時間戳技術的支持下實現了數據產品生產流程可見， 數據資產的各個線上價值轉化時點按時間順序排列， 并且可快速查找。 位于數據產品生成時點的數據資產可確認相關經濟利益已流入。 結合數據資產的價值附加性來看， 此價值形成建立在需求的基礎上， 是經過篩選整合之后形成的， 此時數據產品附帶會計主體自用價值或交易價值， 具有穩(wěn)定性。 而位于收集（購入）時點到生成時點之間的數據資產帶來的相關經濟利益則很可能流入企業(yè)。 鑒于數據資產的時效性及場景適應性， 其價值在這期間具有不穩(wěn)定性。 從謹慎性原則來看， 價值不穩(wěn)定會導致資產價值的高估或低估， 因此不應將其納入會計核算中進行數據資產列報， 但出于重要性原則應將其在附注中披露。 總而言之， 區(qū)塊鏈背景下位于各個時點的數據資源在滿足確認標準的條件下， 均可確認為數據資產， 不過只有處于數據產品生成時點至交易時點的數據資產才可納入會計核算， 處于其他時點的應在附注中披露。

（二）會計主體備案真實

1. 數據資產交易環(huán)境不穩(wěn)定。 傳統(tǒng)背景下存在數據交易市場監(jiān)管問題， 虛假交易等事件的發(fā)生使得數據資產會計核算失真， 因此未經備案的會計主體無資格進行數據資產核算及列報。 目前， 數據交易市場中的參與主體及交易方式均具有匿名性， 難以保障數據交易環(huán)境安全穩(wěn)定， 具體有以下兩點： 其一， 傳統(tǒng)溯源系統(tǒng)存在中心化系統(tǒng)， 容易被黑客入侵從而造成數據篡改， 難以實現數據產品流轉過程中參與者信息的準確追溯。 其二， 傳統(tǒng)技術下要獲取數據交易主體信息， 通常需要通過查詢交易信息才能獲取， 這種追溯方式下， 數據資產與其所有者或生產者進行了剝離， 追溯效率極低。 由此可見， 要保障數據交易環(huán)境安全穩(wěn)定， 將數據資產交易納入會計核算， 需要保證會計主體身份信息備案真實不被篡改。

2. 會計主體備案信息難篡改。 區(qū)塊鏈背景下會計主體備案采取通證技術， 達到了備案信息真實的標準， 保障了數據資產交易的真實性。 通證即會計主體進入區(qū)塊鏈交易平臺的門票， 是通過密碼學加密生成的可流通的數字權益憑證， 滿足了信息追溯的準確性及高效性要求。 第一， 通證實現了市場準入權可控并保障了登記信息不被篡改， 滿足了溯源的準確性要求。 一方面， 會計主體進入區(qū)塊鏈環(huán)境時應在公鏈上進行通證登記， 在私鏈上進行數據資產交易， 公鏈由國家進行管控， 實現了準入權可控。 另一方面， 基于分布式“去中心化”模式實現了登記信息不被篡改。 此模式下每個節(jié)點都擁有全部數據， 因此即使某個節(jié)點數據被篡改， 大部分節(jié)點依舊存有真實性信息。 第二， 通證作為價值載體滿足了溯源的高效性要求。 數據資產的傳輸均在通證上進行， 即將數據生產者或所有者與數據資產進行綁定， 只要獲取數據資產即可獲取交易主體信息， 滿足了溯源的高效性要求。

（三）數據資產的價值能可靠計量

1. 傳統(tǒng)交易背景下的可靠計量條件分析。

（1）計量立場不中立。 從計量立場來看， 傳統(tǒng)交易背景下未形成完全競爭市場， 無法滿足中立性判斷標準。 一方面， 此背景下數據產品市場不滿足市場有效性要求， 數據資產價值無法基于市場信息判斷， 極易在計量時偏向于報表使用者與編制者中的任意一方。 另一方面， 鑒于數據資產的虛擬性以及線上交易的隱匿性， 傳統(tǒng)交易背景下無法保障市場交易公開透明， 即使編制者列報虛假數據資產信息謀取私利也很難發(fā)現。 因此， 傳統(tǒng)交易背景下很難避免數據資產列報立場不中立的問題， 進而無法保證數據資產可靠計量條件。

（2）計量基礎選取不合理。 從計量基礎來看， 傳統(tǒng)交易背景下無合理依據選取計量基礎。 目前會計計量基礎有五類， 按照計量屬性可將其劃分為成本屬性及價值屬性， 前者強調資產的獲取成本， 包括歷史成本及重置成本; 后者強調資產的使用價值， 包括現行市價、可變現凈值及未來現金流量現值。 合理的數據資產計量基礎選取應滿足可比性， 而傳統(tǒng)交易背景下未能統(tǒng)一標準就不能達到不同會計主體同一會計期間相互可比。 結合數據資產的時效性及場景適應性來看， 相同會計期間的數據資產根據不同會計主體需求體現不同的計量屬性， 或為自用， 或為交易， 然而其計量屬性隨會計主體需求的變動性極強。 由此可見， 傳統(tǒng)交易背景下無法統(tǒng)一劃分不同會計主體數據資產使用目的， 進而無法根據數據資產計量屬性確定統(tǒng)一的計量基礎選取方式， 這種背景下的計量基礎選取不具有合理性。

（3）價值評估結果不真實。 從價值評估來看， 傳統(tǒng)交易背景下的價值評估方式與數據資產特性相互矛盾。 傳統(tǒng)交易背景下的價值評估方式有三種， 包括市場法、成本法及收益法。 就目前存在的矛盾而言， 第一， 收益法與數據資產的價值附加性存在矛盾。 數據資產在不同使用需求及不同會計主體持有下呈現不同價值， 而且數據資產確認標準為相關利益已流入企業(yè)， 在其價值未實現時為企業(yè)帶來的未來收益無法可靠評估。 因此， 收益法不適用于數據資產價值評估， 以下不再討論此方法。 第二， 市場法與數據交易的隱匿性存在矛盾。 由于傳統(tǒng)交易環(huán)境下數據交易市場不具有效性， 傳統(tǒng)交易背景下市場法進行計價偏離數據資產實際價值， 若能提高市場有效性可化解此矛盾。 第三， 成本法與數據的時效性及場景適應性存在沖突。 不同于傳統(tǒng)資產隨使用年限價值變動規(guī)律的特點， 數據資產價值隨著使用年限而變化以及對于不同需求者均呈現不同價值， 因此傳統(tǒng)背景下成本法進行評估也無法得出其真實價值。 而數據價值隨產品價值轉化時點傳遞而變動， 若基于價值轉化時點進行成本法評估可化解此矛盾。

2. 區(qū)塊鏈背景下的可靠計量條件分析。 區(qū)塊鏈背景下能夠達到數據資產計量立場中立、計量基礎選取合理、價值評估結果真實三個標準， 滿足了數據資產確認的可靠計量條件。 如圖3所示， 根據各個會計主體擁有或控制數據資產的不同目的， 區(qū)塊鏈市場交易環(huán)境可劃分為三部分， 依次是公有鏈、私有鏈及聯盟鏈。 私有鏈及聯盟鏈內主要以自用為目的， 公有鏈內以交易為目的。 只有當數據資產處于公有鏈的數據產品交易節(jié)點或處于私有鏈和聯盟鏈內的數據產品生成節(jié)點時才能夠滿足可靠計量條件。

下面將進行區(qū)塊鏈背景下數據資產可靠計量條件的具體分析。

（1）會計主體拓展。 數據資產價值可靠計量需要其計量立場中立， 區(qū)塊鏈環(huán)境中， 會計主體范圍延展性提高， 滿足了數據資產計量沒有偏向性的標準。 在分布式共享技術支持下， 提高了數據交易市場的有效性。 區(qū)塊鏈交易環(huán)境中各個參與者地位平等且具有匿名性， 在保障交易主體隱私的前提下實現了數據交易信息公開透明。 數據資產會計報表的生成支持以其所屬交易區(qū)塊為會計主體， 基于交易時點進行會計期間劃分， 列報交易數據資產價值。 分布式共享平臺上各個節(jié)點均擁有各項數據的資產交易信息及數據資產會計報表， 在此背景下數據資產價值計量不僅受各方監(jiān)督， 而且能夠根據需求自由選取其所在交易市場信息。

（2）計量屬性明確。 區(qū)塊鏈背景下數據資產交易環(huán)境的清晰劃分達成了計量基礎選取的合理性標準。 在此劃分下， 可根據持有目的對各個交易環(huán)境中持有的數據資產進行計量屬性判斷， 進而合理選取其計量基礎。 除數據產品生成節(jié)點外的其他節(jié)點價值轉化未完成， 因此無需納入會計核算， 但可根據其轉化程度在報表中披露。 以下為不同區(qū)塊鏈交易環(huán)境下的計量基礎選取分析。

第一， 公有鏈。 公有鏈內數據資產持有以交換為目的， 計量屬性為價值屬性， 其價值實現于數據產品的交易節(jié)點， 應選取可變現凈值作為公有鏈數據資產計量基礎。 在公有鏈交易環(huán)境中所有參與者可隨時進入， 參與者身份匿名但數據產品公開， 需求者可自由選取其所需數據產品進行購買或者互換。 從交易模式上可以看出， 數據產品的上鏈基于商品互換目的， 因此其計量基礎選擇應基于資產的使用價值， 在現行市價、可變現凈值及未來現金流量現值中選取。 首先， 未來現金流量現值不能作為其計量基礎。 在初始確認時數據資產價值具有時效性， 未來現金流量無法確定。 其次， 現行市價也不能作為其計量基礎。 數據產品在購入后需要根據不同的需求進一步整合分析才能實現使用價值， 因此現行市價無法可靠計量。 最后， 可采用可變現凈值作為其計量基礎。 由于公有鏈下數據資產持有以銷售為目的， 并且需要基于需求者要求進行進一步加工， 因此可變現凈值作為公有鏈內數據資產計量基礎最可靠。

第二， 私有鏈。 私有鏈內數據資產持有以自用為目的， 計量屬性為成本屬性， 其價值實現于數據產品的生成節(jié)點， 應選取歷史成本作為私有鏈數據資產計量基礎。 如圖3所示， 在區(qū)塊鏈交易環(huán)境下數據資產源于公司內部收集或外部購入， 根據使用需求進行整合分析， 產品生成時即附帶使用需求， 實現了數據資產使用價值。 由此可見， 私有鏈上的數據資產為內部自用， 價值實現于數據產品生成節(jié)點， 未涉及數據產品交易環(huán)節(jié)。 因此， 私有鏈內數據資產的價值屬性為成本屬性， 其計量基礎應考慮產品生成成本， 在數據資產的可辨認標準下， 選取歷史成本作為其計量基礎。

第三， 聯盟鏈。 聯盟鏈內數據資產持有以內部自用為目的， 計量屬性及計量基礎與私有鏈相同。 如圖3所示， 區(qū)塊鏈交易環(huán)境下數據產品價值實現聯盟鏈內數據局部共享， 與公有鏈相比達成了部分去中心化且不涉及交易環(huán)節(jié)。 區(qū)塊鏈背景下， 利益相關的企業(yè)之間數據產品能夠實現共享， 數據資產價值的場景適應性導致同種數據產品在不同企業(yè)需求下呈現不同價值， 給其計量基礎的選擇帶來了挑戰(zhàn)。 然而區(qū)塊鏈背景下會計主體范圍擴大， 數據產品在聯盟區(qū)塊中進行交易時可將整個聯盟鏈視作會計主體， 其使用目的可歸類為會計主體自用。 在區(qū)塊鏈交易環(huán)境中基于會計主體自用目的， 應選取成本屬性作為數據資產計量屬性， 由此可見， 數據資產在聯盟鏈內計量基礎的選擇也應以歷史成本為計量基礎。

（3）數據沖突化解。 區(qū)塊鏈作為數據資產交易的天然載體， 對于化解傳統(tǒng)環(huán)境中價值評估方法與數據特性間的矛盾具有獨特優(yōu)勢， 為達成價值評估結果提供了技術支持。 一是化解了數據交易的隱匿性與市場法的沖突。 區(qū)塊鏈分布式共享技術下各個節(jié)點地位平等， 并且產品及交易內容參與者清晰可見， 解決了傳統(tǒng)交易環(huán)境下市場有效性低的問題。 二是化解了數據的時效性、場景適應性與成本法的沖突。 相較于傳統(tǒng)會計期間劃分方式， 區(qū)塊鏈背景下會計期間的劃分基于數據資產價值形成時點， 能夠適應數據的時效性及場景適應性， 體現了數據資產在各個價值轉化階段的成本變化。

不同區(qū)塊鏈交易背景下， 數據資產價值評估方式如下： 一是公有鏈內的數據資產采用市場法可真實評估其價值。 數據資產的價值在公有鏈中的數據產品交易節(jié)點實現， 持有目的是出售。 類似于傳統(tǒng)環(huán)境中以出售為目的的資產進行價值評估， 數據資產在此環(huán)境內應根據其市場供需變化信息或參考相同模式下的數據資產交易信息進行評估。 二是私有鏈及聯盟鏈內持有的數據資產應采用成本法進行價值評估。 在區(qū)塊鏈交易環(huán)境中數據資產持有目的均是自用。 鏈內數據資產價值實現節(jié)點即數據產品生成節(jié)點， 從圖3價值形成鏈上可以看出， 數據資產的生成成本應包括數據收集成本、數據整合成本以及數據分析成本， 由于使用目的為自用而非出售， 數據資產的價值源于數據生成成本， 因此其私有鏈及聯盟鏈內采用成本法進行價值評估較為可靠。

五、結論與建議

（一）結論

當前， 數據已成為重要的生產要素， 是我國從工業(yè)經濟邁向數字經濟的關鍵要素。 本文深入探討了區(qū)塊鏈技術對數據資產確認的影響， 得出了以下結論：

1. 區(qū)塊鏈背景下數據資產的四個確認前提發(fā)生重大轉變。 這些前提依次是會計主體范圍延展、持續(xù)經營期限有限化、會計期間劃分適應數據價值轉化及貨幣計量工具增加數字人民幣。 傳統(tǒng)背景的資產確認前提下， 會計主體限制了數據資源互通互聯， 持續(xù)經營不適應數據資產特性， 會計分期不滿足數據可比性要求， 貨幣計量工具統(tǒng)一滯后于線上數據交易進展， 阻礙了數據資產價值的真實呈現。 新一代信息技術支持下資產確認前提的轉變則解決了以上難題， 為后續(xù)確認、核算及列報研究提供了理論支持。 研究表明， 數據資產研究應突破傳統(tǒng)理論及環(huán)境限制， 區(qū)塊鏈背景下會計確認前提的轉變更加適應數據資產特性。 這給后續(xù)制定數據資產確認標準、劃分確認條件提供了適當的確認前提。

2. 區(qū)塊鏈背景下數據資產的可辨認、可確權及有價值是數據資產確認的新標準。 傳統(tǒng)環(huán)境下數據資源辨認困難、價值濫用和融合受阻的難題阻礙了數據價值的實現， 而區(qū)塊鏈環(huán)境下則通過統(tǒng)一辨認方式、規(guī)范數據權屬劃分及暢通篩選整合路徑解決了以上難題。 研究表明， 數據資產確認標準的研究不應局限于傳統(tǒng)環(huán)境及傳統(tǒng)技術， 應結合新技術研究新標準。 數據資產確認標準的確立改善了企業(yè)面對海量數據無從下手的窘境， 降低了企業(yè)數據資產篩選成本并且提高了數據資產質量。

3. 區(qū)塊鏈背景下數據資產確認條件可劃分為與數據資產有關的經濟利益已流入企業(yè)、會計主體備案真實以及數據資產的價值能可靠計量。 傳統(tǒng)背景下數據資產經濟利益流入時點難以確定， 數據資產交易隱匿性高易引起虛假交易， 而且無法達到可靠計量標準， 使得部分數據資產無法納入會計核算。 而區(qū)塊鏈環(huán)境下， 通過判斷數據資產價值轉化節(jié)點確定經濟利益流入時點， 進行交易主體鏈上備案來保障信息真實以及根據不同持有目的清晰劃分交易環(huán)境解決了以上問題。 研究表明， 數據資產確認條件的研究應結合現有信息技術， 突破傳統(tǒng)理論限制。 這篩選出了可進行會計核算及列報的數據資產， 滿足了利益相關各方及信息使用者對于會計信息質量的要求。

（二）建議

區(qū)塊鏈背景下數據資產確認的研究為其后續(xù)的計量、列報及披露提供了適當的前提， 確認了統(tǒng)一的劃分標準及列報條件， 然而加快數據資產化進程還需要從以下幾方面做出努力：

1. 加快數據資產交易平臺搭建。 目前數據交易基礎設施建設尚不完善， 阻礙了根據實際數據產品交易進行數據資產的會計實務研究進程。 交易平臺的搭建應符合數據資產特性， 區(qū)塊鏈技術應用下的數據資產交易平臺搭建可促進數據產品流通， 推進數據資產會計實務方面研究的開展。

2. 推進數據資產確權法律出臺。 現有法律制度對于數據資產的權屬劃分問題未有明確規(guī)定， 導致數據資產基于權屬劃分問題的會計核算無法律規(guī)范。 鑒于數據資產的數據特性， 權屬劃分問題的相關法律制度應結合計算機技術進行研究， 實現數據資源的公平分配， 統(tǒng)一數據資產會計核算研究的法律依據。

3. 加強數據市場的反壟斷制度建設。 由于學術研究及相關政策出臺未能跟上數字經濟的發(fā)展， 導致存在基于自身利益的數據資源壟斷現象， 因此要加強市場監(jiān)督， 解決數據孤島問題。 反壟斷制度不僅要解決信息不對稱視角下的利益沖突， 更要從制度約束著手實施， 加大政策導向指引， 以此來優(yōu)化數據要素市場配置， 釋放數據資產價值， 為數據資產的會計核算研究提供健康的交易環(huán)境。

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【基金項目】河南省高校人文社會科學研究一般項目“高質量發(fā)展背景下河南民營企業(yè)投資質量研究：理論框架、測評體系與提升路徑”（項目編號：2023-ZZJH-041）;河南理工大學人文社會科學研究基金項目“河南省科技金融模式創(chuàng)新研究”（項目編號：SKND2021-01）

【作者單位】河南理工大學財經學院， 河南焦作 454000。 羅斌元為通訊作者