基于成本法編制合并報表抵消思路分析

[ 摘要 ]近年來，集團公司在我國各地大量涌現(xiàn)，各地水務(wù)集團公司便屬于其中代表，這類集團公司的財務(wù)報表合并工作向來受到重視?；诖耍疚木劢购喜⒇攧?wù)報表抵消分錄編制問題，深入探討成本法編制合并報表抵消思路。

[ 關(guān)鍵詞 ]成本法;合并報表;成本測算;成本核算;抵消分錄

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

DOI：10.3969/j.issn.1672-0407.2022.06.007

財務(wù)報表合并存在多種方式，這種合并對集團公司帶來的影響較為深遠，常用方法包括權(quán)益法、成本法等，本文研究主要圍繞后一種方法進行。該方法的操作相對簡單，具備較高實用性和推廣價值，理應(yīng)得到業(yè)內(nèi)人士重視。

1? ? 問題及實例分析

1.1? 問題分析

水務(wù)集團公司合并財務(wù)報表編制很容易出現(xiàn)問題，如不一致會計政策、不匹配財務(wù)管理系統(tǒng)、不及時內(nèi)部經(jīng)濟往來對賬、財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平過低等，這類問題可通過統(tǒng)一政策、統(tǒng)一科目、加大投入、全面培訓等途徑解決，以此實現(xiàn)財務(wù)數(shù)據(jù)可比性增強、內(nèi)部交易業(yè)務(wù)取數(shù)效率提高、財務(wù)人員專業(yè)技能培養(yǎng)、匯總信息化水平提升。但結(jié)合實際調(diào)研可以發(fā)現(xiàn)，在編制合并財務(wù)報表的過程中，需要結(jié)合相關(guān)財務(wù)報表，這類報表是基礎(chǔ)，在相關(guān)編制實踐下，母公司需要將集團公司整體視作相同會計主體，因此需要抵消子公司間、子公司與母公司間的內(nèi)部交易，進而消除合并報表受到的相關(guān)影響。為實現(xiàn)對長期股權(quán)投資的抵消，以及股東權(quán)益的抵消，需要關(guān)注對應(yīng)項目，進而優(yōu)選抵消方法，除本文研究的成本法外，還需要關(guān)注與之對應(yīng)的權(quán)益法，后者在應(yīng)用中需要對長期股權(quán)投資進行針對性調(diào)整，以此實現(xiàn)相關(guān)抵消，本文研究的方法不需要開展相關(guān)調(diào)整，而是圍繞合并的長期股權(quán)投資開展相關(guān)抵消處理，這是二者的差異所致?；跈?quán)益法的抵消在可理解性、理論性、邏輯性方面優(yōu)勢顯著，在業(yè)界廣泛應(yīng)用，相關(guān)教材、專業(yè)書籍、會計準則解釋也往往選擇該方法介紹如何編制合并報表，但由于權(quán)益法需要調(diào)整項目“長期股權(quán)投資”，較為復雜的抵消分錄會因此產(chǎn)生，而由于無需開展相關(guān)調(diào)整，成本法在實用性、編制抵消分錄難度等方面具備顯著優(yōu)勢，這類優(yōu)勢必須引起水務(wù)集團公司的重視[1]。

1.2? 實例分析

為直觀展示合并報表抵消分錄編制中成本法和權(quán)益法的優(yōu)劣，以S公司和F公司為例。2019年1月1日，S公司為購買F公司股權(quán)，選擇定向增發(fā)普通股的方式，具體涉及2000萬股，股權(quán)購買數(shù)量為80%，對應(yīng)的股票面值為2元/股，同時存在5.2元每股的市場價格。圍繞合并日進行分析可以發(fā)現(xiàn)，需聚焦當日F公司的股東權(quán)益，具體值為6000萬元，該賬面價值由多方面內(nèi)容組成，包括未分配利潤、盈余公積、資本公積、股本，對應(yīng)的具體值分別為400萬元、600萬元、1000萬元、4000萬元。在2019年，F(xiàn)公司凈利潤具體值達到600萬元，同時存在于該值相同的現(xiàn)金股利分配數(shù)額，對應(yīng)的盈余公積提取具體數(shù)值為200萬元，因此可確定2019年的年末股東權(quán)益具體數(shù)值為6400萬元，具體構(gòu)成不變，仍包括600萬元的未分配利潤，以及盈余公積、資本公積、股本，具體對應(yīng)數(shù)值分別為800萬元、1000萬元、4000萬元。在2020年，通過分析可以發(fā)現(xiàn)，案例公司存在1600萬元的凈利潤，同時存在對應(yīng)400萬元的盈余公積提取情況，同時2020年未分配現(xiàn)金股利，年末對應(yīng)存在1800萬元的未分配利潤，同時存在對應(yīng)的資本公積、股本、盈余公積，具體數(shù)值分別為4000萬元、1200萬元、1000萬元。為降低研究難度，提升抵消方法的實效性展示，具體研究不考慮企業(yè)所得稅帶來的影響，在研究中將其排除，進而采用上文提到的兩種方法完成抵消分錄編制，進而對二者的差異及優(yōu)劣進行針對性對比。在應(yīng)用兩種方法時，需要聚焦資本公積、股本、長期股權(quán)投資等項目，對應(yīng)的數(shù)值通過分析和計算確定，分別為3200萬元、2000萬元、5200萬元。圍繞長期股權(quán)投資進行針對性分析可以確定，未分配利潤、盈余公積、資本公積、股本分別為400萬元、600萬元、1000萬元、4000萬元，具體劃歸為“借”方。商譽為：（5200-6000×20%）=4000萬元，“貸”方長期股權(quán)投資為5200萬元，少數(shù)股東權(quán)益為：6000×20%=1200 萬元。合并后，需要基于兩種方法開展針對性的調(diào)整與抵消分錄[2]。

如選擇權(quán)益法開展相關(guān)計算，針對性調(diào)整需要在應(yīng)用該方法時在2019年底開展，具體調(diào)整對象為報表項目，進而可以確定長期股權(quán)投資、投資收益的具體值，二者的具體值分別為（1000×80%-600×80%）=320萬元、320萬元。將F公司股東權(quán)益與長期股權(quán)投資抵消，可確定“借”方涉及的商譽、未分配利潤、盈余公積、資本公積、股本分別為400萬元、600萬元、800萬元、1000萬元、4000萬元，“貸”方涉及的少數(shù)股東權(quán)益為：[1200+（1000-600）×20%]=1280萬元，長期股權(quán)投資為：5200+320=5520萬元。將投資收益與利潤分配抵消，可確定年初未分配利潤為400萬元，少數(shù)股東損益為：1000×20%=200萬元，投資收益為：（600×80%+320）=800萬元，具體劃歸“借”方。年末未分配利潤、提取盈余公積、向股東分配利潤分別為600萬元、200萬元、600萬元，具體劃歸“貸”方;在2020年底，仍采用權(quán)益法開展針對性調(diào)整，可確定“借”方為長期股權(quán)投資，具體值為1600萬元，“貸”方包括年初未分配利潤、投資收益，分別為320萬元、1600×80%=1280萬元。將F公司股東權(quán)益與長期股權(quán)投資抵消，可確定“借”方涉及商譽、未分配利潤、盈余公積、資本公積、股本分別為400萬元、1800萬元、1200萬元、1000萬元、4000萬元，“貸”方的少數(shù)股東權(quán)益為：（1280+1600×20%）=1600萬元，長期股權(quán)投資為：5200+1600=6800萬元。將S公司的投資收益與F公司利潤分配抵消，可確定“借”方的少數(shù)股東損益為：1600×20%=320萬元，年初未分配利潤、投資收益分別為600萬元、1280萬元，“貸”方的年末未分配利潤、提取盈余公積分別為1800萬元、400萬元[3]。

如選擇成本法，在2019年底，F(xiàn)公司提取盈余公積抵消中的“借”方、“貸”方分別為盈余公積、提取盈余公積，具體數(shù)值均為200萬元。進一步分析S公司投資收益與F公司利潤分配抵消，“借”方的少數(shù)股東損益為：1000×20%=200萬元，投資收益為：600×80%=480萬元，“貸”方少數(shù)股東權(quán)益為：[（1000-600）×20%]=80萬元，向股東分配利潤為300萬元。開展驗證可以確定，少數(shù)股東權(quán)益份額為：6400×20%=1280 萬元，少數(shù)股東權(quán)益份額為：1200+80=1280萬元，二者一致;在2020年12月31日，F(xiàn)公司提取盈余公積抵消中的“借”方為盈余公積，截至2020年末增加600萬元，“貸”方年初未分配利潤截至2020年末提取為200萬元，按2020年提取盈余公積為400萬元。為實現(xiàn)對少數(shù)股東權(quán)益增加的確認，可確定“借”方包括年初未分配利潤，截至2020年末增加400萬元，同時少數(shù)股東損益為：1600×20%=320萬元，“貸”方少數(shù)股東權(quán)益截至2020年末增加400萬元。深入分析可以確定，少數(shù)股東權(quán)益份額為：8000×20%=1600萬元，少數(shù)股東權(quán)益為： 1200+4000=1600萬元，二者相同。

結(jié)合上述對比可以發(fā)現(xiàn)，基于成本法編制合并報表抵消分錄的優(yōu)勢明顯，包括簡化編制過程，更容易理解，同時可基于少數(shù)股東權(quán)益開展驗證，因此可確定基于成本法編制合并報表的實用性較強，具備較高推廣價值。

2? ? 具體思路

合并報表涉及所有者權(quán)益變動表、利潤表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表的合并，在這一過程中涉及的抵消項目可按照三類進行細分，具體按照項目A、項目B、項目C進行劃分，其中項目C為內(nèi)部交易項目，具體保留利潤分配、盈余公積提取，相關(guān)內(nèi)容雖然同樣需要進行抵消，但不同的抵消方法不會對其結(jié)果造成影響，因此本節(jié)圍繞成本法編制合并報表抵消開展的研究不涉及這類項目。項目A為長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益，分別對應(yīng)母公司和子公司，項目B為利潤分配，二者屬于本節(jié)研究的焦點，需要開展全面分析。

2.1? 項目A抵消思路

對于母公司長期股權(quán)投資，相較于子公司的合并成本可通過“長期股權(quán)投資”項目進行反映，在關(guān)注投資減小及增加的同時可以發(fā)現(xiàn)，該項目余額變動不會受到相關(guān)權(quán)益變化影響，因此無需考慮所有者，僅需要關(guān)注長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益，二者分別對應(yīng)母公司和子公司所有者，這一抵消過程需要同時關(guān)注子公司的屬性，具體按照全資、非全資進行針對性劃分，如確定屬于后者，還應(yīng)同時確認其他股東對應(yīng)的權(quán)益。項目A需要重點關(guān)注合并日的權(quán)益情況，具體以所有者作為切入點，母公司部分中的子公司所有者合并日后權(quán)益變動需要在合并報表權(quán)益類項目中計入，同時按照少數(shù)股東權(quán)益確認歸納母公司外股東部分。

2.2? 項目B抵消思路

所有者權(quán)益變動表同樣屬于研究重點，該報表能夠?qū)ο嚓P(guān)變動情況進行反映，具體反映源于母公司立場，子公司的相關(guān)情況無法得到反映，因此需要聚焦相關(guān)抵消。分配利潤和提取盈余公積屬于主要的利潤分配內(nèi)容，結(jié)合股份持有情況差異，子公司可細分為全資、非全資兩類，前者僅存在母公司一個股東，這種情況下母公司投資收益與子公司利潤分配相同，可以直接進行抵消，后者不僅存在母公司一個股東，同時還存在其他股東，因此在抵消投資收益的過程中，股東權(quán)益變動帶來的影響也需要同時得到重視[4]。

如利潤分配需要圍繞子公司開展，需要聚焦利潤分配和投資收益編制抵消分錄，進而實現(xiàn)對二者的抵消，如利潤不分配，則不需要開展相關(guān)操作處理。對于相關(guān)盈余公積來說，需聚焦盈余公積提取和未分配利潤，進而開展有針對性的抵消分錄編制工作，具體需要關(guān)注全年累計增加的盈余公積、全年盈余公積提取、全年累計盈余公積提取。上述分錄能夠?qū)崿F(xiàn)對子公司合并日后增加的盈余公積進行抵消，由于項目A分錄僅能夠?qū)ψ庸竞喜⑷盏挠喙e進行抵消。同時，還需要聚焦盈余公積提取，相關(guān)抵消同樣可以通過分錄完成，這是由于利潤在子公司的分配情況下無法通過合并報表進行反映。圍繞資本公積變動額進行分析可以發(fā)現(xiàn)，如本身歸屬于母公司，需要具體通過子公司合并報表進行直觀反映，資本公積變動額能夠基于合并報表進行直觀展示，具體的處理可省略。

對于非全資子公司，考慮到這類子公司存在母公司外的部分股東，因此這類股東的權(quán)益需要設(shè)法確認。在項目A抵消分錄中，其能夠基于合并日金額對母公司外股東權(quán)益進行確認，但在時間變化下，同樣發(fā)生變化的子公司所有者權(quán)益會隨之出現(xiàn)，其他股東權(quán)益會隨之產(chǎn)生。其他股東權(quán)益會受到多方面因素影響，包括上文研究涉及的“資本公積”，相對應(yīng)的“留存收益”也會帶來影響，這類股東權(quán)益會因影響出現(xiàn)一定下降或上升。圍繞全年度的公積增加額進行分析可以發(fā)現(xiàn)，其已經(jīng)通過權(quán)益類項目在報表中計入，其中同樣包含母公司外股東權(quán)益部分，如忽視相關(guān)情況，合并報表很容易出現(xiàn)問題，如多種多計資本公積，這種情況下必須科學開展調(diào)減處理，分錄必須高度關(guān)注資本公積的變化情況。在分配利潤后，可確定剩余收益情況，可以將其稱作留存收益，如出現(xiàn)對應(yīng)增加情況，需要基于持股比例實現(xiàn)對母公司外股東權(quán)益的對應(yīng)增加，這一增加部分權(quán)益可表示為母公司外股東凈利潤與向其分配利潤的差值，可結(jié)合非全資子公司的母公司外股東開展相關(guān)計算，具體涉及投資收益及對應(yīng)損益，對于分走的利潤，需要關(guān)注母公司及其他股東，相關(guān)計算可結(jié)合投資收益針對性開展，為實現(xiàn)相關(guān)抵消，需聚焦母公司投資收益和股東利潤分配，進而完成對“投資收益”、“分配利潤”等項目的抵消，這種抵消實質(zhì)上為母公司確認分走的現(xiàn)金利潤得以抵消，需結(jié)合分錄確定，母公司外股東權(quán)益因留存收益增加出現(xiàn)的提升得以確認。如不進行現(xiàn)金利潤分配，僅需要確認子公司、母公司外股東權(quán)益增加情況，此時的“借”方、“貸”方項目分別包括“少數(shù)股東損益”、“少數(shù)股東權(quán)益”。在合并報表連續(xù)編制過程中，需聚焦全年度歸屬于母公司外股東的留存收益，結(jié)合未分配的年初利潤進行調(diào)減，這是由于年初的子公司未分配利潤包含在年初未分配的母子公司利潤自然加總金額中，且未分配利潤在合并報表中僅涉及母公司對應(yīng)份額。對于非全資子公司來說，為實現(xiàn)對抵消分錄編制正確情況的驗證，母公司可以對母公司外股東權(quán)益賬戶余額進行查看，需關(guān)注該余額是否與可辨認的子公司凈資產(chǎn)公允價值對應(yīng)份額[5]。

3? ?結(jié)論

綜上所述，成本法編制合并報表抵消分錄具備較高實用性。在此基礎(chǔ)上，本文涉及的問題分析、實例分析、項目A抵消思路、項目B抵消思路等內(nèi)容則直觀展示了成本法在合并報表抵消分錄編制中的應(yīng)用價值及具體方法。為更好地應(yīng)用成本法，相關(guān)探索還需要聚焦水務(wù)集團公司特點，進而開展更具有針對性的合并報表抵消分錄編制。

參考文獻

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[2]寧宇新，郭海燕.財務(wù)合并報表編制方法優(yōu)化研究[J].中國物流與采購，2021（03）：72-73.

[3]田麗麗.合并財務(wù)報表編制過程中股權(quán)投資核算方法調(diào)整的會計處理探析[J].財會研究，2021（01）：46-48，54.

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[5]張先敏.多層持股下基于成本法與權(quán)益法的合并財務(wù)報表編制[J].中國注冊會計師，2020（12）：96-100.

[ 作者簡介 ]馮焱國，男，湖北黃岡人，武漢市政工程設(shè)計研究院有限責任公司，中級會計師，碩士研究生，研究方向：合并財務(wù)報表、財務(wù)管理、成本核算。