徐海峰

近年來，隨著資本市場的發(fā)展壯大，越來越多的公司準備籌集資金上市，此行為易造成財務(wù)造假，哄抬股價，違背會計準則的相關(guān)規(guī)定。近來，很多上市公司被爆出會計舞弊與審計失敗，例如康美藥業(yè)、九好集團等。本文以康美藥業(yè)為例，分析其會計舞弊行為，找出其動因，最后提出相關(guān)防范對策建議。希望通過本文的討論，為規(guī)范我國資本市場環(huán)境，保證上市公司合理合規(guī)運營提供參考。

目前，我國對資本市場設(shè)置的一些監(jiān)管機制尚存在一些不足之處，市場上仍然存在一部分上市公司存在僥幸心理鉆著市場監(jiān)督的空子，想通過財務(wù)舞弊的方法來獲取不正當?shù)睦?。近年來，自媒體的興起，也讓一些財務(wù)舞弊的案例被曝光，例如著名的安然舞弊和銀廣夏舞弊案件，這給一些不合規(guī)的機構(gòu)一定的震懾作用，但此現(xiàn)象仍然無法避免。財務(wù)舞弊不僅嚴重損害了上市公司的形象，降低了其信譽度，也對我國經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生阻礙作用。

一、案例介紹

（一）康美藥業(yè)簡介

康美藥業(yè)，其創(chuàng)始人是馬興田，于1997年創(chuàng)立，于2001年在上交所上市。主要經(jīng)營產(chǎn)品有中藥制劑（如中成藥和中藥飲片等）、西藥制劑（化學(xué)合成和生物提取等）、醫(yī)療器械，是一家集藥品生產(chǎn)、醫(yī)療器械于一體的大型醫(yī)藥公司、國家級重點高新技術(shù)企業(yè)。該企業(yè)扎根于廣東省普寧市，一度是普寧的一張“金名片”。

（二）舞弊行為

從2018年開始，就有媒體報道康美藥業(yè)存在“存貸雙高”的問題。2018年12月28日，證監(jiān)會正式對康美藥業(yè)立案調(diào)查。2019年4月29日，康美藥業(yè)修改14處財務(wù)數(shù)據(jù)對外發(fā)布公告聲稱該企業(yè)的299.44億元現(xiàn)金不翼而飛，引起了社會各界高度關(guān)注。2019年5月17日，證監(jiān)會通報了康美藥業(yè)在2016-2018年存在重大財務(wù)造假行為。具體結(jié)果如下：在2016-2018年康美藥業(yè)通過使用虛假憑證分別虛增營業(yè)收入89.99億元、100.32億元、16.13億元;還通過偽造銀行單據(jù)來虛假增加銀行存款和通過關(guān)聯(lián)方用自己的資金來購買自己的股票，操縱股價。2020年5月13日，證監(jiān)會公布對康美藥業(yè)進行60萬元罰款并禁止其進入市場，對主要負責人和其他相關(guān)人員分別進行相應(yīng)的罰款。由于審計失敗，對康美藥業(yè)負責審計的第三方廣州正中珠江會計師事務(wù)所處合計5700萬元的罰款。

二、案例分析

（一）會計舞弊動因分析

1.貪婪因子

首先，康美藥業(yè)的管理層為了實現(xiàn)利益蒙蔽了雙眼，為了欺騙投資方不惜在業(yè)績上制造虛假數(shù)據(jù)，甚至為了達到目的進行行賄。我們可以搜集到康美藥業(yè)在營業(yè)期間進行了大量的行賄行為，例如2019年3月康美藥業(yè)為了拿下在四川省閬中市的一個投資項目對當?shù)馗呒壒賳T行賄20萬元。并且在過去的經(jīng)營期間，其也向相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)部門行使多次行賄行為。其次，康美藥業(yè)管理者還喜歡投機取巧試圖賺取暴利。2019年康美藥業(yè)稱其要在房地產(chǎn)投入165.8億元，對于岌岌可危的康美來說已經(jīng)完全承擔不起這么一大筆資金，想要得到這筆資金，針對其實際情況又不得不造假，偽造財務(wù)數(shù)據(jù)。

2.需要因子

首先，在康美藥業(yè)內(nèi)部一直存在存款和貸款都高的“雙高”問題，雖然其賬上有300億元的流動資金，但在2019年2月面對20億元的債務(wù)都沒辦法償還，這足以看出康美藥業(yè)賬戶上的300億元現(xiàn)金質(zhì)量?？得浪帢I(yè)上市以來，進行了數(shù)次融資。這些事實足以說明康美藥內(nèi)部空虛，資金需求量大，在此驅(qū)動下其有舞弊的動機。其次，對于好不容易上市的康美藥業(yè)來說，要拼盡全力保護上市公司的榮譽稱號，會不惜代價和手段防止被監(jiān)督機構(gòu)發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部空虛而遭強制退市。據(jù)調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，康美連續(xù)四年現(xiàn)金流都出現(xiàn)了嚴重的問題，其經(jīng)營活動得到的現(xiàn)金流量凈額早已遠遠低于報表上的凈利潤，出現(xiàn)了不匹配情況，財務(wù)數(shù)據(jù)造假。而對于康美藥業(yè)的財務(wù)報表其凈利潤比同仁堂和中國中藥高出很多?；诖?，我們不禁發(fā)問康美的財務(wù)數(shù)據(jù)凈利潤是怎么實現(xiàn)的？答案估計只能用康美不想被退市而進行財務(wù)數(shù)據(jù)虛設(shè)操作凈利潤得到自己想要的結(jié)果，涉嫌利潤虛增。

3.機會因子

有一個健全的內(nèi)部控制制度可以有效避免財務(wù)舞弊行為的發(fā)生，但是康美藥業(yè)存在內(nèi)部股權(quán)集中現(xiàn)象，股東中馬興田、許東瑾夫婦掌握康美的40%以上股份，擁有絕對的話語權(quán)，另外企業(yè)對一些監(jiān)管機構(gòu)行賄，導(dǎo)致監(jiān)管力度不夠，因此其內(nèi)控起不到相應(yīng)的效果。據(jù)康美被披露的信息我們也可以發(fā)現(xiàn)，其在2018年的時候內(nèi)控審計報告給予的是否定意見。這只能說明康美的內(nèi)控是有名無實的。此外，有專家指出，去康美藥業(yè)調(diào)查時，發(fā)現(xiàn)其股東大會形同虛設(shè)，在股東大會上沒有交流，就是走過場。另外，馬興田自己也承認康美藥業(yè)在人員任職上沒有有效分離，職務(wù)過于集中，并且內(nèi)部治理存在嚴重的問題，風(fēng)險管理意識缺失，所以導(dǎo)致會計舞弊也不足為奇。

4.暴露因子

首先，在康美藥業(yè)管理者的認知中，認為財務(wù)舞弊暴露的風(fēng)險較低?？得浪帢I(yè)認為自身的舞弊行為非常合理，不容易被發(fā)現(xiàn)。再有負責公司外部審計的事務(wù)所獨立性不夠，監(jiān)管審查不到位都會讓舞弊更加難以被發(fā)現(xiàn)。其次，康美藥業(yè)管理者認為財務(wù)舞弊即使暴露后處罰也較輕。在之前的登云股份、九好集團等發(fā)生財務(wù)舞弊之后，監(jiān)管機構(gòu)對企業(yè)的罰款都只有60萬元?？得浪帢I(yè)相比300億元的存款和即使暴露后處罰相比，幾乎是可以忽略不計的。我國對財務(wù)舞弊的處罰太輕導(dǎo)致舞弊企業(yè)沒有敬畏之心。

（二）審計失敗分析

1.獨立性缺失

從事審計工作的會計師事務(wù)所應(yīng)該是獨立于企業(yè)的第三方，獨立性是審計工作的前提條件。一旦審計機構(gòu)缺乏獨立性，其所做的審計報告是不具備可信度的。正中珠江事務(wù)所自從康美藥業(yè)上市以來一直在給該企業(yè)進行審計工作，雙方已經(jīng)合作19年的時間。在這19年里，外界也有相關(guān)人員不斷對康美藥業(yè)存款和貸款“雙高”問題質(zhì)疑，也曾有人去證監(jiān)局舉報過，但是正中珠江事務(wù)所一直視若無睹，一直到2017年之前出具的都是標準意見。直到2017年康美藥業(yè)發(fā)生重大會計錯誤時也不是由正中珠江提出的。這一切只能說明正中珠江受利益驅(qū)使，睜一眼閉一眼，沒有按照自己的職業(yè)操守來辦事。從相關(guān)數(shù)據(jù)我們發(fā)現(xiàn)正中珠江從康美藥業(yè)這19年獲得的審計費用達到3235萬元。由此可以想象，這么大的利益驅(qū)使足以讓正中珠江做一些不光彩的事。

2.缺少職業(yè)懷疑態(tài)度與應(yīng)有的關(guān)注

對于正中珠江在2017年對康美藥業(yè)所做的標準審計意見讓人不免對審計人員的職業(yè)道德和是否執(zhí)行函證感到懷疑。雖然說康美藥業(yè)的賬戶上一直有存款300億元，但這個如果是康美藥業(yè)偽造的假象，審計師只要通過銀行機構(gòu)取得函證信息，就立馬能夠辨別真?zhèn)巍＿€有審計人員在對康美藥業(yè)進行審計工作時是否對存貨問題產(chǎn)生過懷疑？是否進行細致核算監(jiān)盤？只要審計人員持懷疑態(tài)度，就應(yīng)該采用有效的方法去核查，而不是任由其發(fā)展并出具合格的審查報告。這只能說明審計人員存在嚴重的失職以及職業(yè)道德敗壞，連最基本的職業(yè)懷疑態(tài)度都沒有。

3.未充分的比較分析

據(jù)調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，康美連續(xù)四年現(xiàn)金流都出現(xiàn)了嚴重的問題，其經(jīng)營活動得到的現(xiàn)金流量凈額早已遠遠低于報表上的凈利潤，出現(xiàn)了不匹配，財務(wù)數(shù)據(jù)造假;另外，近年來康美的凈利潤只有20億左右，受公司投資、存貨、應(yīng)收款的風(fēng)險影響很容易就將其凈利潤轉(zhuǎn)變?yōu)樘潛p。而對于康美藥業(yè)的財務(wù)報表其凈利潤比同仁堂和中國中藥高出很多。這樣不切實際的財務(wù)報告結(jié)果，審計人員都不認真比較分析嗎？這樣的結(jié)果不是能用誤差就能解釋的，只要深入比較，這些高利率面紗就要被揭開。

4.審計人員素質(zhì)較低

由于經(jīng)濟快速發(fā)展的需要，審計人員需求量較大，導(dǎo)致我國審計人員參差不齊，一些專業(yè)素質(zhì)和道德素質(zhì)不高的審計人員濫竽充數(shù)，到會計師事務(wù)所后也缺乏高標準培訓(xùn)。并且我國也還存在很多不規(guī)范的事務(wù)所，這些事務(wù)所和審計人員容易受到一些利益驅(qū)使，只追求利益而不講究質(zhì)量，產(chǎn)生惡性競爭，擾亂整個市場秩序。

三、相關(guān)對策

（一）防范會計舞弊

1.遏制貪婪之心

首先需要做的就是加強企業(yè)文化建設(shè)，尤其是公司管理層一定要樹立正確的價值觀。另外定期舉辦一些培訓(xùn)幫助公司員工加強思想道德教育，一定要提高誠實守信的認知，把誠實守信作為企業(yè)文化的根本，從根本上遏制貪婪之心。還有就是要對企業(yè)高層進行監(jiān)督，督促其學(xué)習(xí)相關(guān)知識，自覺樹立正確的人生觀和價值觀，對于物欲不要沖動，提升自己的綜合素養(yǎng)和職業(yè)道德。還有就是要注重對財務(wù)人員能力的培養(yǎng)，定期進行考核制度。

2.減少舞弊機會

減少舞弊機會就要完善內(nèi)部控制制度，要想讓企業(yè)內(nèi)部控制制度得到很好的應(yīng)用，首先，企業(yè)要建立完善健全的內(nèi)部控制制度。制度是保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的依據(jù)和準則，幫助企業(yè)更加規(guī)范地運行。其次，要保證企業(yè)內(nèi)部控制制度合理。內(nèi)部控制制度需要根據(jù)企業(yè)自身實際情況，符合自身發(fā)展需求來設(shè)計和執(zhí)行的，只有這樣才能保證制度的合理性。最后，要保證內(nèi)部控制制度能夠得以實施，要加強監(jiān)督體系和一些考核制度保證制度的有效實施。

3.完善上市制度

首先，實行上市注冊制。一旦上市成功，要遵循市場化競爭原則，強者繼續(xù)保持原位，弱者就被自然淘汰。一旦推行注冊制，上市公司就不會再具有“殼資源”這種屬性。企業(yè)能否保住地位就要靠自身運營。其次，完善退市機制。應(yīng)該完善上市公司一旦沒有了應(yīng)有的價值就應(yīng)該批準其順利退市，這樣可以讓資本市場資源將得到重新分配和利用。

4.加強監(jiān)管、加重處罰

第一，相關(guān)監(jiān)管部門要加大監(jiān)管力度。像證監(jiān)會需要加強對上市公司的監(jiān)督排查，從而預(yù)防其造假行為。另外監(jiān)督人員自身提高職業(yè)道德，不要受利益驅(qū)使，利欲熏心，做出一些有損職業(yè)道德的事。第二，完善社會監(jiān)督體系，構(gòu)建企業(yè)信用檔案。將企業(yè)接受整個社會的監(jiān)督，建立全社會的企業(yè)信用評價機制，一旦受到過證監(jiān)會處罰的企業(yè)將作為重點監(jiān)督的對象。

（二）防范審計失敗相關(guān)對策

1.提高審計獨立性

獨立性是事務(wù)所的靈魂，獨立才能保證工作的質(zhì)量和可信度。第一，改變審計的委托模式。一定要真正實現(xiàn)審計單位是由獨立于企業(yè)的第三方承擔，避免可以委托管理者和股東的“第三方”來進行審計。第二，將鑒證業(yè)務(wù)與非鑒證業(yè)務(wù)分開。事務(wù)所將這兩個業(yè)務(wù)分開，成立相應(yīng)的獨立部門。并且要經(jīng)常更換主審會計師，防止權(quán)力過于集中。

2.時刻保持懷疑的態(tài)度

在整個審計工作開展的過程中，審計人員需要時刻保持懷疑態(tài)度。對于一切審計工作覺得不對的，一定要多問一個為什么。并且要積極去尋找資料進行佐證，只要這樣就可以很快發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，提高自身的工作效率。

3.充分利用分析性復(fù)核

充分利用分析性復(fù)核可以很好地提高審計效率，利用審計資源，提高工作的收益，只要審計工作收益能夠提高，這樣審計人員也就不會想著需要依靠旁門左道獲取利潤，這也是保證審計單位的生存之道。

4.提高會計師的素質(zhì)

首先，對于會計師自身而言應(yīng)該提高自己的專業(yè)知識和能力，并且需要不斷更新自己的知識，增強自己的知識儲備，深入全面了解企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)和流程，做好會計行為的正確不失誤。其次，需要提高會計師的道德品質(zhì)，以防會計出現(xiàn)舞弊和造假等行為。

[作者單位：鵬盛會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）安徽分所]