王翔　胡春有

摘要：“新醫(yī)改”給傳統(tǒng)醫(yī)藥企業(yè)帶來的挑戰(zhàn)是巨大的，“新醫(yī)改”提出基本藥物名錄、上市許可人制度及集中采購等方式都給醫(yī)藥企業(yè)的經(jīng)營模式帶來了較大挑戰(zhàn)，企業(yè)如何應(yīng)對“新醫(yī)改”帶來稅收風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)變，成為醫(yī)藥企業(yè)在未來經(jīng)營期間值得關(guān)注的問題。

關(guān)鍵詞：新醫(yī)改;醫(yī)藥企業(yè);涉稅風(fēng)險(xiǎn)

一、醫(yī)藥企業(yè)行業(yè)政策及稅收供給特征分析

（一）醫(yī)藥行業(yè)的政策分析

醫(yī)藥行業(yè)作為我國穩(wěn)定民生的基本行業(yè)之一，自我國“營改增”以來，醫(yī)藥行業(yè)的平均稅負(fù)水平發(fā)生了很大轉(zhuǎn)變，在此之前，我國的醫(yī)藥行業(yè)由于缺乏管制等因素，長期存在著多票制、成本費(fèi)用抵扣混亂、研發(fā)被動等現(xiàn)象，導(dǎo)致市面上的藥品價格高居不下，以次充好的現(xiàn)象屢禁不止，人民不能享受到好的藥物以及醫(yī)療服務(wù)。同時，藥品以及醫(yī)療器械的研發(fā)機(jī)構(gòu)受制于“產(chǎn)研銷”一體化的模式，其研發(fā)能力遠(yuǎn)不如同期世界上的其他國家的藥物及醫(yī)療器械生產(chǎn)研發(fā)企業(yè)。為了改變這一現(xiàn)狀，我國自2016年來出臺了一系列政策來規(guī)范醫(yī)藥行業(yè)企業(yè)涉稅行為，激勵醫(yī)藥企業(yè)不斷投入研發(fā)，促進(jìn)我國醫(yī)藥行業(yè)的稅收健康發(fā)展。2016年12月，為了整治我國醫(yī)藥行業(yè)的開票亂象，“兩票制”在我國首次提出，醫(yī)改辦連同八大部門共同發(fā)布了《關(guān)于在公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)藥品采購中推行“兩票制”的實(shí)施意見（試行）》一文，標(biāo)志著我國醫(yī)藥行業(yè)稅收體系改革大幕正式拉開，“兩票制”的出現(xiàn)，對市面上已經(jīng)成熟的醫(yī)藥行業(yè)稅收體系產(chǎn)生了巨大沖擊，原本的醫(yī)藥流通，是由藥品的生產(chǎn)商將藥品銷售給下級經(jīng)銷商，再由下級經(jīng)銷商層層轉(zhuǎn)移，最終達(dá)到醫(yī)療企業(yè)，導(dǎo)致每一層的經(jīng)銷商都在銷售藥品時開具增值稅發(fā)票給下一層經(jīng)銷商，經(jīng)過“多票制”影響，導(dǎo)致一款藥品最終到達(dá)消費(fèi)者手中時的價格虛高，但最上游的藥品生產(chǎn)商以及藥品的研發(fā)機(jī)構(gòu)卻沒有得到足額的報(bào)酬，行業(yè)鏈的大部分利潤都被中游經(jīng)銷商給抽走，一方面，不利于醫(yī)藥行業(yè)的規(guī)范以及健康發(fā)展;另一方面，“多票制”下國家對于相關(guān)經(jīng)銷商的管控也顯得十分困難，其虛開，高開的現(xiàn)象難以得到有效控制。“兩票制”的提出將醫(yī)藥行業(yè)的發(fā)票開票資格限制在自生產(chǎn)環(huán)節(jié)到銷售環(huán)節(jié)一張票，銷售環(huán)節(jié)到最終的醫(yī)療機(jī)構(gòu)一張票，這樣極大程度上解決了中游經(jīng)銷商層層加價的行為，大幅降低了最終消費(fèi)者的用藥成本，同時又將更多的利潤轉(zhuǎn)移到上游的研發(fā)環(huán)節(jié)以及生產(chǎn)環(huán)節(jié)上去。但醫(yī)藥行業(yè)“產(chǎn)研銷”綁定等情況還是制約著我國醫(yī)藥行業(yè)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

2019年12月，隨著國家醫(yī)保局印發(fā)《關(guān)于做好當(dāng)前藥品價格管理工作的意見》的發(fā)布，我國的新一輪“醫(yī)改”正式開始，“新醫(yī)改”明確提出我國應(yīng)該建立基本藥物名錄以及上市許可人制度，同時推動我國藥品的集中采購，進(jìn)一步規(guī)范藥品及醫(yī)療器械的交易市場?；舅幬锩浀慕ⅲ瑢⑹刮覈t(yī)藥秩序價格混亂的狀況將得到進(jìn)一步控制?；舅幬锩浀慕Υ笮偷乃幤飞a(chǎn)企業(yè)帶來較大的利好，雖然藥品在進(jìn)入名錄之后價格較低，但是通過集中采購機(jī)制以及國家公立醫(yī)院對于基本藥物名錄的認(rèn)可能幫助藥廠帶來極大的市場推廣度，同時對于低價的藥品，政府也會給予一定程度的補(bǔ)貼，刺激藥廠不斷地推陳出新?！靶箩t(yī)改”試圖促使市場上的大型藥廠集中發(fā)展，以降低醫(yī)藥企業(yè)的生產(chǎn)成本，為醫(yī)藥企業(yè)帶來更加良好的生存空間。上市許可人制度則將原本的藥品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的“產(chǎn)研銷”綁定的模式進(jìn)行改革，原本的模式中，以藥品研發(fā)為主的企業(yè)由于無法獲得藥監(jiān)局頒發(fā)的生產(chǎn)許可，只能將自己的研發(fā)成果以低價銷售給下游的生產(chǎn)企業(yè)，這樣導(dǎo)致市面上以研發(fā)為主的藥品企業(yè)資金回收的周期十分長且由于企業(yè)資金回收的不確定性導(dǎo)致企業(yè)對新藥品研發(fā)的積極性大打折扣?！靶箩t(yī)改”帶給大型醫(yī)藥企業(yè)帶來的優(yōu)勢是顯而易見的，但與此同時，也帶來了不小的挑戰(zhàn)，面對新醫(yī)改的逐漸推行，我國的醫(yī)藥企業(yè)如何權(quán)衡是否進(jìn)入國家的基本藥物名錄成為現(xiàn)階段藥企是否能夠快速搶占市場的主要因素，一旦藥物進(jìn)入了名錄范圍，又意味著降價可能帶來的利潤減少的風(fēng)險(xiǎn)，同時在“新醫(yī)改”環(huán)境下企業(yè)如何進(jìn)行有效的稅收風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避也成為重中之重。

（二）醫(yī)藥企業(yè)稅收供給特征分析

在我國新一輪“醫(yī)改”背景下，我國也相繼出臺了一系列稅收政策來支持相關(guān)的醫(yī)藥企業(yè)進(jìn)行發(fā)展，在國家層面的稅收優(yōu)惠方面，企業(yè)可享受的稅收優(yōu)惠主要分為三大類即稅率式優(yōu)惠、稅基式優(yōu)惠以及稅額式優(yōu)惠，在稅率式優(yōu)惠方面，大型的醫(yī)藥集團(tuán)可以將自身的研發(fā)部門進(jìn)行獨(dú)立成立公司，采用CRO即合同研發(fā)模式進(jìn)行運(yùn)營，通過認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，享受國家在高新技術(shù)企業(yè)層面的稅率優(yōu)惠，我國現(xiàn)階段對高新技術(shù)企業(yè)的企業(yè)所得稅率優(yōu)惠由原本的25%降為15%;在稅基式優(yōu)惠方面，醫(yī)藥企業(yè)則應(yīng)該將重點(diǎn)放在固定資產(chǎn)的一次性扣除上，將企業(yè)自身產(chǎn)業(yè)鏈中的生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行單獨(dú)拆分，采用CMO或CDMO模式，即合同生產(chǎn)模式或合同研發(fā)生產(chǎn)模式，對購入價格小于500萬元的固定資產(chǎn)進(jìn)行一次性稅前抵扣，同時也可以對在以CRO模式運(yùn)營的公司中的研發(fā)費(fèi)用支出實(shí)行加計(jì)抵扣政策，我國現(xiàn)階段為了刺激相關(guān)的高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展采取的是企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用可以在稅前加計(jì)75%持續(xù)到2023年12月31日，形成的無形資產(chǎn)也可以按照無形資產(chǎn)成本的175%進(jìn)行稅前扣除。在稅額式優(yōu)惠方面，則著重企業(yè)在轉(zhuǎn)讓相關(guān)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓方面，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅〔2015〕116號）規(guī)定，我國的居民企業(yè)在轉(zhuǎn)讓相關(guān)技術(shù)資產(chǎn)時不超過500萬元的部分可以免征企業(yè)所得稅，而超過500萬元的部分也是減半征收，這無疑是為我國的醫(yī)藥企業(yè)提供了巨大便利。在地方層面，不少地方政府及稅務(wù)局也為刺激當(dāng)?shù)氐尼t(yī)藥企業(yè)發(fā)展出臺了一系列的政策，以北京中關(guān)村園區(qū)為例，將在其產(chǎn)業(yè)園區(qū)內(nèi)發(fā)生的技術(shù)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅免征額進(jìn)一步由500萬元提升到了2000萬元，而上海的自由貿(mào)易區(qū)臨港新片區(qū)也發(fā)布了相關(guān)企業(yè)高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定通知，其中就包含了針對于生物醫(yī)藥?？傮w上來看，我國對于醫(yī)藥行業(yè)的支持力度還是較大的，但是由于大部分企業(yè)都沒有對自己的稅收進(jìn)行一個合理規(guī)劃，因此企業(yè)常常在經(jīng)營過程中面臨稅收風(fēng)險(xiǎn)的問題。

二、新醫(yī)改環(huán)境下醫(yī)藥企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）醫(yī)藥企業(yè)費(fèi)用確認(rèn)不正常

“新醫(yī)改”其中一個最為重要的領(lǐng)域就是針對現(xiàn)階段市面上的醫(yī)藥企業(yè)內(nèi)部的成本以及費(fèi)用的認(rèn)定亂象進(jìn)行管控，我國在2019年以及2020年分別對70多家以及19家醫(yī)藥企業(yè)進(jìn)行了相關(guān)的費(fèi)用類科目原始憑證核查，被核查的醫(yī)藥企業(yè)均存在著費(fèi)用真實(shí)性問題，涉及金額甚至達(dá)到百萬元級別。醫(yī)藥企業(yè)虛構(gòu)銷售費(fèi)用，會議費(fèi)用以及展覽費(fèi)，從而增加其費(fèi)用支出，降低其所得稅計(jì)稅依據(jù)。但在“新醫(yī)改”環(huán)境下稅務(wù)局對企業(yè)成本費(fèi)用列支的針對性核查下，謊報(bào)問題將給企業(yè)帶來較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的費(fèi)用問題被發(fā)現(xiàn)后不僅需要補(bǔ)繳稅款，還要面臨稅務(wù)局的高額罰款。“新醫(yī)改”環(huán)境下醫(yī)藥企業(yè)如何有效避免因費(fèi)用成本真實(shí)性導(dǎo)致的稅收風(fēng)險(xiǎn)將成為企業(yè)最主要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避點(diǎn)之一。

（二）原材料采購環(huán)節(jié)成本估算導(dǎo)致的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

對于醫(yī)藥集團(tuán)企業(yè)來說，部門的拆分細(xì)化將會成為未來發(fā)展的一個重要的趨勢，生產(chǎn)環(huán)節(jié)的CMO以及CDMO模式將成為未來醫(yī)藥企業(yè)生產(chǎn)醫(yī)藥的主要發(fā)展模式，就醫(yī)藥的生產(chǎn)模式來說，其主要的費(fèi)用成本產(chǎn)生于其購入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)以及原材料等生產(chǎn)用材料。在“新醫(yī)改”的推行下，“兩票制”進(jìn)一步在我國進(jìn)行推廣，甚至進(jìn)一步延伸出“一票制”，即醫(yī)藥的生產(chǎn)企業(yè)直接與醫(yī)療企業(yè)結(jié)算貨款，雖然這樣的方式能刺激醫(yī)藥企業(yè)與國家醫(yī)療體系進(jìn)行直接結(jié)算，但對于醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)來說，其需要為市場需求準(zhǔn)備的庫存變大，企業(yè)需要準(zhǔn)備足額的產(chǎn)成品以應(yīng)對醫(yī)療系統(tǒng)的直接需求，這就導(dǎo)致醫(yī)藥的生產(chǎn)企業(yè)絕大多數(shù)的資產(chǎn)累計(jì)在其材料成本上，因此，材料成本的核算則成為醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)需要注意的方面，企業(yè)在納稅時進(jìn)行相關(guān)成本費(fèi)用抵扣時，尤其是對于某些易耗的生物性資產(chǎn)需要及時關(guān)注其減值跡象，因此醫(yī)藥企業(yè)需要應(yīng)對的稅收風(fēng)險(xiǎn)也變大。

（三）企業(yè)模式不合理

在“新醫(yī)改”以前，我國的醫(yī)藥企業(yè)采用的是“產(chǎn)研銷”協(xié)同發(fā)展的模式，但是對于企業(yè)來說，這樣的模式不僅不能為企業(yè)帶來較大收益，反而會因?yàn)槠髽I(yè)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)及職責(zé)混亂給企業(yè)帶來更大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，“新醫(yī)改”的推行中，其中最為重要的一條就是上市許可人制度，這個制度為企業(yè)對原來的醫(yī)藥企業(yè)經(jīng)營模式提出了挑戰(zhàn)，刺激企業(yè)將原有的經(jīng)營模式中各部分進(jìn)行獨(dú)立化，促進(jìn)企業(yè)的各部分專向發(fā)展，因此，企業(yè)如何在“新醫(yī)改”環(huán)境下合理規(guī)劃自己的內(nèi)部經(jīng)營模式，成為企業(yè)應(yīng)對稅收風(fēng)險(xiǎn)的又一重要方面。

（四）稅收人員專業(yè)素養(yǎng)待提高

“新醫(yī)改”環(huán)境下給企業(yè)稅收人員帶來的挑戰(zhàn)也更大，近年來在我國發(fā)生的醫(yī)藥企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊及違法偷稅漏稅的事件中不乏稅務(wù)及財(cái)務(wù)人員的參與，其原因還是稅務(wù)人員及財(cái)務(wù)人員對國家政策的認(rèn)知不足，不能夠很好地把握國家的方向動態(tài)，幫助企業(yè)進(jìn)行合理的稅收風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。同時，在“新醫(yī)改”的環(huán)境下，企業(yè)面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)側(cè)重點(diǎn)有所變化，由原來的針對企業(yè)銷售成本的稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對轉(zhuǎn)移到研發(fā)費(fèi)用的計(jì)算認(rèn)定以及銷售費(fèi)用的真實(shí)性核查方面來，因此，對于稅務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)也提出了更高的要求。

三、醫(yī)藥企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施

（一）增強(qiáng)相關(guān)費(fèi)用的真實(shí)性

“新醫(yī)改”的推行，企業(yè)在對成本費(fèi)用的真實(shí)性上需要付出更多關(guān)注，在銷售費(fèi)用方面，企業(yè)在“兩票制”的廣泛應(yīng)用以及“一票制”的推行下，能夠進(jìn)行銷售費(fèi)用虛報(bào)的空間本身就較小，因此企業(yè)在針對相關(guān)銷售費(fèi)用的真實(shí)性認(rèn)定上一定要遵從會計(jì)的基本處理原則，即相關(guān)的原始憑證一定要與真實(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)相匹配，企業(yè)在進(jìn)行費(fèi)用認(rèn)定時需要保留相關(guān)的原始憑證，以會議費(fèi)為例，企業(yè)需要在對員工提供的相關(guān)車票以及住宿費(fèi)用進(jìn)行處理時，核實(shí)其費(fèi)用發(fā)生金額以及時間的合理性，同時要求員工提供其參加會議的相關(guān)證明以留存?zhèn)洳?，以避免在進(jìn)行稅務(wù)稽查時被認(rèn)定為費(fèi)用虛報(bào)，合理規(guī)避相關(guān)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（二）搭建成本風(fēng)險(xiǎn)控制模型，推薦數(shù)據(jù)共享

對于以CMO或CDMO模式經(jīng)營的醫(yī)藥企業(yè)來說，其最為重要的是對于成本的管控，在傳統(tǒng)的會計(jì)處理上，成本的計(jì)算往往在月底進(jìn)行，實(shí)行的是一月一算的方式，但這樣的方式不利于那些持有較多的生物性資產(chǎn)的醫(yī)藥制造企業(yè)對自己的成本發(fā)生進(jìn)行實(shí)時的管控，因此醫(yī)藥企業(yè)建立自己的數(shù)據(jù)共享系統(tǒng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制就十分重要，企業(yè)可以通過對采購、庫存、生產(chǎn)等環(huán)節(jié)的成本構(gòu)建成本風(fēng)險(xiǎn)控制模型進(jìn)行實(shí)時的控制，一方面降低了企業(yè)在處置相關(guān)易消耗的生物性資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用，同時也幫助企業(yè)有效規(guī)避了成本核算不正確帶來的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（三）合理安排集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)的分工，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)

新醫(yī)改主要利好的是行業(yè)內(nèi)的大型醫(yī)藥企業(yè)的發(fā)展，且隨著我國上市許可人制度出臺，進(jìn)一步促使企業(yè)開始對自身的銷售、生產(chǎn)、研發(fā)等環(huán)節(jié)進(jìn)行拆分，將業(yè)務(wù)的拆分有針對性對每一部分業(yè)務(wù)的特征進(jìn)行涉稅風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避，對于銷售環(huán)節(jié)來說可能是費(fèi)用真實(shí)性，對于生產(chǎn)環(huán)節(jié)來說則可能是成本的確認(rèn)等，不同的環(huán)節(jié)進(jìn)行針對性地稅收規(guī)劃，這樣有助于企業(yè)對自己涉稅風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避有著更加清昕地認(rèn)知。隨著新醫(yī)改不斷推行，產(chǎn)業(yè)鏈的細(xì)化分工將使未來醫(yī)藥行業(yè)的大發(fā)展趨勢，以合同生產(chǎn)業(yè)務(wù)、合同研發(fā)業(yè)務(wù)甚至是合同研發(fā)生產(chǎn)業(yè)務(wù)（CMO/CRO/CDMO）模式將是未來行業(yè)發(fā)展的重要趨勢。

（四）提升稅收人員的專業(yè)素養(yǎng)

在“新醫(yī)改”環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)該加大對于稅收人員在三費(fèi)真實(shí)性核查方面的培訓(xùn)，同時積極帶領(lǐng)稅收人員及時了解最新的稅政信息，幫助稅收人員緊跟國家政策動向。對于研發(fā)費(fèi)用的扣除，則要加強(qiáng)稅收人員在研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除方式上以及研發(fā)費(fèi)用資本化上進(jìn)行進(jìn)一步培訓(xùn)，幫助稅收人員更好地應(yīng)對“新醫(yī)改”環(huán)境下出現(xiàn)的新企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)語

醫(yī)藥行業(yè)作為我國保障民生的基礎(chǔ)行業(yè)之一，國家對行業(yè)的健康發(fā)展十分重視，在傳統(tǒng)經(jīng)營環(huán)境下，醫(yī)藥行業(yè)暴露出眾多問題，此次“新醫(yī)改”是國家對于醫(yī)藥行業(yè)規(guī)范發(fā)展的又一重要舉措?！靶箩t(yī)改”環(huán)境下，企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)明顯轉(zhuǎn)移，企業(yè)在加大研發(fā)投入的同時，如何正確進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)抵扣，如何確保“三費(fèi)”的真實(shí)性等成為現(xiàn)階段醫(yī)藥最需要關(guān)注的問題。醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分建設(shè)相關(guān)的信息化系統(tǒng)優(yōu)化自身成本控制，同時在企業(yè)各部門不斷集中化發(fā)展，企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定合理的稅收計(jì)劃以規(guī)避可能出現(xiàn)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

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（作者單位：王翔，湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院;胡春有，內(nèi)蒙古師范大學(xué)）