上市公司資產(chǎn)重組財務(wù)會計問題分析

呂亞楠

摘 要：上市公司在上市過程中所面對的資產(chǎn)重組問題對公司的發(fā)展有著重大的影響，而對其進行合理的資產(chǎn)重組，將有助于公司的地位得到進一步的提升。所以，對企業(yè)進行資產(chǎn)重組的合理研究與管理，是企業(yè)發(fā)展的一個重要環(huán)節(jié)。文章主要針對上市公司資產(chǎn)重組中存在的一些問題進行了探討，并對目前我國企業(yè)并購中存在的一些問題進行了簡單的論述，希望能為我國的并購提供一些借鑒。

關(guān)鍵詞：上市公司;資產(chǎn)重組;財務(wù)會計;分析

隨著我國經(jīng)濟體制改革的深入，現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營理念的確立，我國上市公司的資產(chǎn)重組問題日益受到關(guān)注。通過對國有企業(yè)進行資產(chǎn)重組，可以有效地減少企業(yè)發(fā)展中的風(fēng)險，并對企業(yè)的轉(zhuǎn)型起到一定的推動作用。隨著我國股票市場的蓬勃發(fā)展，上市公司的資產(chǎn)重組日益增多，給我國股票市場的穩(wěn)定與發(fā)展造成了一定的沖擊。通過對國有企業(yè)進行資產(chǎn)重組，可以有效地改變我國現(xiàn)有的低效產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，健全公司的發(fā)展機制，促進我國股票市場的健康、穩(wěn)定發(fā)展。

一、資產(chǎn)重組的定義

在當前的金融領(lǐng)域，對資產(chǎn)重組的概念尚無統(tǒng)一的界定，本文通過對國內(nèi)外相關(guān)文獻的分析，認為其內(nèi)涵可以分為廣義和狹義兩種。狹義上來說，資產(chǎn)重組是指在降低企業(yè)規(guī)模、降低成本的同時，實現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部優(yōu)化，也就是降低成本、整合資源。而廣義的資產(chǎn)重組則是對公司的資產(chǎn)進行優(yōu)化，公司的資產(chǎn)構(gòu)成是公司發(fā)展的一個關(guān)鍵因素，它直接關(guān)系到公司的決策和未來的發(fā)展方向。通過對企業(yè)資產(chǎn)重組的大量數(shù)據(jù)的分析，可以看出，企業(yè)的資產(chǎn)重組主要包括擴張、收縮以及企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

根據(jù)國內(nèi)經(jīng)濟學(xué)家的看法，他們認為，資產(chǎn)重組會對公司的股東和公司的所有權(quán)產(chǎn)生一定的影響，而通過資產(chǎn)重組可以使公司的資產(chǎn)得到最大程度的優(yōu)化，從而在一定程度上增強公司的競爭力和穩(wěn)定性，從而促進公司的持續(xù)發(fā)展。一些學(xué)者認為，資產(chǎn)重組也可以簡單地說成是把一種財產(chǎn)轉(zhuǎn)化成另外一種財產(chǎn)，使資源得到合理的整合。另一種看法則是，公司資產(chǎn)重組的根本原因在于公司的規(guī)模調(diào)整，即所有的經(jīng)營活動，無論是縮小或擴大，都是公司的整體變化。

二、資產(chǎn)重組的方式

上市公司的資產(chǎn)重組主要是在上市之前對公司進行股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整，以及在上市后為了優(yōu)化資源分配和組織形態(tài)而進行的重組?？傮w而言，企業(yè)在上市后進行的資產(chǎn)重組是一種與市場規(guī)律相一致的資產(chǎn)重組，其影響也比較明顯。文章就公司上市后所進行的資產(chǎn)重組問題進行探討，旨在提出可借鑒化建議，上市公司的資產(chǎn)重組主要有：

1.兼并收購

在我國市場經(jīng)濟條件下，并購是企業(yè)進行資產(chǎn)重組的主要手段。類似于資產(chǎn)重組，并購又被稱作“具有爭議性的概念”。在國外，兼并收購并沒有嚴格的類型上的劃分，通常都稱為“并購”。

2.資產(chǎn)剝離

資產(chǎn)剝離是指公司將與其主營業(yè)務(wù)不相關(guān)的業(yè)務(wù)、非營運閑置資產(chǎn)、無利可圖資產(chǎn)和實現(xiàn)既定目標的資產(chǎn)與公司資產(chǎn)分離的一種資產(chǎn)重組方法。一般來講，并購是公司擴張的一種表現(xiàn)形式，而剝離資產(chǎn)可以減少公司的規(guī)模和業(yè)務(wù)范圍。然而，剩余資產(chǎn)并非只是一個反向的過程，而是一種廣泛的并購行為。在西方，企業(yè)將資產(chǎn)剝離視為一種經(jīng)營手段，而兼并與剝離則是企業(yè)整合策略中的一項重要內(nèi)容。資產(chǎn)剝離程序經(jīng)常用于為并購提供資金。美國企業(yè)的經(jīng)理們在1976年至1990年間進行了大規(guī)模的兼并重組。很多公司將非主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)、對公司業(yè)績沒有太大影響的資產(chǎn)進行拆分、重組，以改善主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)的資產(chǎn)品質(zhì)，或?qū)⒔?jīng)營活動轉(zhuǎn)向更有前景的市場。

在我國股票市場，為了實現(xiàn)行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、財務(wù)狀況、提高利潤等目的，剝離資產(chǎn)是一種有效的資產(chǎn)重組方式。在我國，企業(yè)進行資產(chǎn)剝離的過程中，往往與其大股東的積極配合有著密切的關(guān)系。上市公司將不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給大股東，不僅可以卸下債務(wù)，而且還能獲得大量的現(xiàn)金流，為下一步的資產(chǎn)重組創(chuàng)造有利條件。

3.股權(quán)轉(zhuǎn)讓

股份轉(zhuǎn)讓通常是指控股股東將其所持股份轉(zhuǎn)讓給其他人（或公司）的一種交易。股東的轉(zhuǎn)移看起來僅是一個人的問題，而股份的轉(zhuǎn)移并不意味著公司的法人地位的消失，也不能改變公司的所有權(quán)，也不能改變會計的主體。在我國上市公司中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓也是一種常見的重組形式。

4.資產(chǎn)置換

資產(chǎn)置換是指企業(yè)將其擁有的實物、無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)與其他企業(yè)的實物、無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)進行交易，從而使企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)與自身的經(jīng)營戰(zhàn)略和戰(zhàn)略相適應(yīng)，從而實現(xiàn)企業(yè)的健康發(fā)展。資產(chǎn)的交換常常是兩方面的非貨幣資產(chǎn)。

在我國上市公司并購和出售資產(chǎn)的各類重組中，以資產(chǎn)置換為主，根據(jù)不完全統(tǒng)計，超過80%的企業(yè)都在進行了資產(chǎn)置換。絕大部分上市公司都是在上市公司和其控制公司之間進行的。通常情況下，上市公司通過將不良資產(chǎn)或不良資產(chǎn)賣給母公司，再通過母公司將其他優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)注入上市公司。通過資產(chǎn)置換，將部分不良資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn)進行剝離，從而形成新的盈利增長點。

然而，在我國的資產(chǎn)置換實踐中，許多上市公司與大股東的“等價而非等值”的股權(quán)置換現(xiàn)象卻引起了一系列的問題。比如，許多上市公司為了實現(xiàn)“借殼”、“買殼”，將其原有的負債風(fēng)險社會化、大眾化;通過在資產(chǎn)置換中進行關(guān)聯(lián)交易，進行不實的估價，玩股票博弈，與二級市場的莊家進行拉升;而大股東向上市公司無償捐獻資產(chǎn)，有利于企業(yè)化解其龐大負債，達到“保六”、“保牌”等目標。所以，在我國股票市場上出現(xiàn)的資產(chǎn)置換問題，其核心是要規(guī)范、鼓勵大量的資產(chǎn)置換，并對其進行嚴厲打擊。

三、資產(chǎn)重組中財務(wù)會計問題的探討

1.資產(chǎn)重組中資產(chǎn)公允價值的確定

在經(jīng)濟和社會生活中，資產(chǎn)的公平價值是指以公平和公開的方式?jīng)Q定的交易的價格。資產(chǎn)的公允價值會極大地影響到資產(chǎn)的重組，而科學(xué)、合理的資產(chǎn)公允價值可以促進行業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，所以，在進行上市公司資產(chǎn)重組之前，必須要確定科學(xué)合理公平公正的資產(chǎn)公允價值。除此之外，對于上市公司來說，影響資產(chǎn)公允價值的因素主要由以下幾方面組成：第一，關(guān)聯(lián)交易對資產(chǎn)的公允價值產(chǎn)生較大的影響，第二，資產(chǎn)重組過程中的評價方法、評估機構(gòu)等都會對資產(chǎn)的公允價值產(chǎn)生一定的影響。

2.資產(chǎn)重組中會計信息的揭露

從當前的狀況看，我國證券監(jiān)督管理委員會并未對資產(chǎn)重組后的上市公司進行統(tǒng)一的財務(wù)指標。上市公司在進行資產(chǎn)重組后，不僅要將公司最近的財務(wù)報表和置換、分離、注入的資產(chǎn)進行評估，還要著重披露公司的財務(wù)情況和資產(chǎn)重組的評估基準日。另外，公司的每股凈收益、利潤增長、凈資產(chǎn)收益率等問題也是公司在進行資產(chǎn)重組時要考慮的問題，如果出現(xiàn)了與預(yù)期不符的情況，則必須由公司的相關(guān)人員提供有效的解釋。當前，我國上市公司在進行資產(chǎn)重組的過程中，存在著大量的信息不準確，存在著大量的虛假信息，因此，在進行資產(chǎn)重組的過程中，必須保證公司的合法權(quán)益不被侵害，同時也要避免虛假信息的泛濫，妨礙了股票市場的進一步發(fā)展。

一般把這些背景資料分成三大類別：（1） 大范圍的目的與策略;（2） 企業(yè)的業(yè)務(wù)和資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容;（3） 企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。在目前的實踐中，對公司的經(jīng)營行為、資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容進行了規(guī)定。本文認為，在我國上市公司進行資產(chǎn)重組時，其背景信息應(yīng)當包括：（1） 公司所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境、所處行業(yè)的微觀經(jīng)濟環(huán)境;（2） 公司資產(chǎn)重組的動機，主要是要實現(xiàn)并購目標，以及導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部金融、經(jīng)營等方面的直接內(nèi)在原因;（3） 有關(guān)重組各方的背景資料，包括公司、行業(yè)、主營業(yè)務(wù)、資產(chǎn)規(guī)模等;（4） 本公司根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)及股東大會有關(guān)重組的決議。

3.資產(chǎn)重組中會計利潤的控制

我國的現(xiàn)代公司制度剛剛起步，有關(guān)的法律法規(guī)還不健全，導(dǎo)致許多公司在進行資產(chǎn)重組時鉆空子，對財務(wù)報表中的一些問題進行了處理，導(dǎo)致其真實性降低，無法適應(yīng)公司的發(fā)展需要。在實際調(diào)研中，筆者發(fā)現(xiàn)許多上市公司在進行資產(chǎn)重組時，往往會對公司的財務(wù)報表進行調(diào)整，而不是上市公司，則會通過資產(chǎn)置換、并購等手段，實現(xiàn)公司與非上市公司的合并，進而增加公司的凈利潤。會計作為企業(yè)的重要組成部分，對企業(yè)的資產(chǎn)重組起著舉足輕重的作用，因此，上市公司的會計核算主要是根據(jù)各方的主觀利益，使其與上市公司的價值不相適應(yīng)，從而使其收益水平上升。

4.財務(wù)數(shù)據(jù)的披露

雖然中國證券監(jiān)督管理委員會還沒有就資產(chǎn)重組公司的財務(wù)指標制定一個統(tǒng)一的會計準則，但是，在資產(chǎn)重組的過程中，公司必須將重組方的主要財務(wù)指標、資產(chǎn)注入、置換或分離的資產(chǎn)的評估報告和主要會計指標、重組后的財務(wù)狀況、重組期間的財務(wù)趨勢、資產(chǎn)評估基準日、調(diào)賬基準日、產(chǎn)權(quán)交割日等。對投資者和債權(quán)人特別關(guān)心的一些指標，如凈資產(chǎn)收益率、每股凈收益、利潤增長幅度，如發(fā)生重大變化時，應(yīng)當進行詳細的分析和解釋。當前，關(guān)于上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)的披露，主要集中在解決信息準確性問題上，防止虛假信息誤導(dǎo)了投資者的決策，從而給股票市場帶來不利的影響。

四、改進建議

1.制定相關(guān)會計準則以及信息披露標準

企業(yè)的資產(chǎn)重組是公司發(fā)展的一個重要機會，其問題不但會對公司的發(fā)展造成很大的阻礙，也會對公司的轉(zhuǎn)型產(chǎn)生不利的影響。資產(chǎn)重組是一項涉及廣泛、涉及到企業(yè)并購、投資、固定資產(chǎn)等多方面的工作。這就要求有關(guān)部門制定一個統(tǒng)一的會計標準，確定合并的范圍、具體的內(nèi)容、所產(chǎn)生的虧損與收益，并對合并前利潤的處理方法進行了界定，并對因經(jīng)營中斷而導(dǎo)致的經(jīng)濟波動進行了分析。專業(yè)人士要把有關(guān)的資料和報告清楚，并在重組的時候公開，這樣才能保證資產(chǎn)重組的公開和民主。政府有關(guān)部門通過公司公布的財務(wù)數(shù)據(jù)，對公司的運營情況作出評價，以便做出科學(xué)、合理的規(guī)劃，并對其進行有效的監(jiān)管，維護市場的穩(wěn)定與安全。

并購會對公司的整體財務(wù)和經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生影響，同時并購的不確定因素會使公司的資產(chǎn)和負債結(jié)構(gòu)發(fā)生相應(yīng)變化，因此，相關(guān)人員要繪制報表從而能夠簡潔明了地反映出并購對財務(wù)的影響狀況。并購后，企業(yè)的投資者將會受到并購時的財務(wù)變動的影響，因此，并購后的公司需要編制一份合理的合并報表，并將其公開。

在進行資產(chǎn)重組時，某些公司的經(jīng)營活動受到了很大的影響，導(dǎo)致了公司在重組前后的會計信息缺乏可比性、相關(guān)性，所以，在進行財務(wù)報表的披露時，要將主營業(yè)務(wù)發(fā)生的變化也體現(xiàn)出來。有關(guān)部門在核準公司配股的時候，也要考慮到合并前和合并后的凈資產(chǎn)收益率，使之更科學(xué)、更嚴格。

2.改進利潤表中的相關(guān)項目

通常情況下，我國公司在利潤表中的凈利潤包括三個方面：經(jīng)營利潤、投資凈收益、凈收益和凈收益。隨著股票市場的逐步發(fā)展，我國上市公司的凈利潤水平也隨之發(fā)生了變化。以現(xiàn)在的情況來看。我國的公司在凈利、營業(yè)外收入等方面仍有較大提升空間。在進行資產(chǎn)重組時，可以利用這一機會，補充和完善公司的投資凈損益和營業(yè)外收入，從而使公司的經(jīng)營業(yè)績更加突出。

3.對于會計的規(guī)范以及完善

在我國目前的經(jīng)濟形勢下，企業(yè)的資產(chǎn)重組具有很大的政策性，因此，必須建立健全的法律、法規(guī)，特別是會計準則。要想改善資產(chǎn)重組的質(zhì)量，必須要有更明確的標準來進行控制與制約。目前，我國企業(yè)在進行資產(chǎn)重組的過程中，由于存在著一些特殊的會計問題，沒有統(tǒng)一的會計標準，導(dǎo)致了企業(yè)在實際操作中的操作和操縱利潤的任意性。有關(guān)方面要加強對資產(chǎn)評估、并購、分部處置等方面的會計準則，要做到清晰、切實可行。由于英、美等國家的資產(chǎn)重組活動較早，對相關(guān)的財務(wù)、會計問題進行了較多的探討。但是，在我國的實際情況下，必須探索符合我國現(xiàn)行企業(yè)并購重組需要的準則。

一方面，資產(chǎn)重組各方在進行資產(chǎn)重組時，目前和以往的會計資料都是資產(chǎn)重組中的一個重要內(nèi)容，例如投資成本、預(yù)期收益、資產(chǎn)負債比率，這些都是資產(chǎn)重組的關(guān)鍵因素。另一方面，由于會計是一種高度標準化的資訊系統(tǒng)，它的功能是為使用者提供相關(guān)、可靠的資訊，以保障廣大投資人的利益。因此，信息通道的開放不僅可以幫助用戶對公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營結(jié)果作出合理的決策，而且還可以對企業(yè)的會計行為進行監(jiān)督和約束，從而提高資產(chǎn)重組的操作效率。這一點對我國股票市場尤其具有重要意義，因為在我國上市公司進行資產(chǎn)重組時，其信息披露將直接影響到廣大投資者的權(quán)益以及股票市場的穩(wěn)定。

4.發(fā)揮審計監(jiān)督作用

會計與審計均以確保會計資料的真實性與關(guān)聯(lián)性為目標，而審計則是以審核會計準則的實施為目的。即便在沒有相關(guān)的會計準則的情況下，審計仍可以依據(jù)諸如真實公允、一致性、健壯性等相關(guān)的會計準則來評判和評估其價值。在進行資產(chǎn)重組時，審計重點是公司是否對其財務(wù)報表進行不合理的粉飾，例如是否隨意提前或是否通過年末突擊性資產(chǎn)重組獲得一次性重組收益，對收益有否按性質(zhì)正確歸屬等。

5.中介服務(wù)體系的不斷完善

資產(chǎn)重組必然會產(chǎn)生一系列的法律、評估、咨詢、審計等中介服務(wù)，既要有具有相應(yīng)專業(yè)知識和較高職業(yè)道德素質(zhì)的中介機構(gòu)服務(wù)人員，更要有良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境以保證中介機構(gòu)在服務(wù)中的獨立性。否則，非正規(guī)的業(yè)務(wù)團隊、不規(guī)范的服務(wù)模式必然會造成服務(wù)質(zhì)量的不達標，從而影響到資產(chǎn)重組的目的，影響資產(chǎn)重組的質(zhì)量。在資產(chǎn)重組的過程中，以會計師事務(wù)所為核心的資產(chǎn)評估、會計報表審計、資本驗證和認證服務(wù)是我國資產(chǎn)重組的主要內(nèi)容。另外，應(yīng)該重視金融顧問的價值。

6.制定相關(guān)的具體會計準則，規(guī)范資產(chǎn)重組的會計處理方式

我國上市公司在并購過程中出現(xiàn)的一些特殊會計問題，例如并購的會計處理方法、合并商譽的確認、損益的確認及列示方法等，尚無明確的會計標準，從現(xiàn)有的會計制度來看，仍存在諸多問題。

為了改善資產(chǎn)重組的質(zhì)量，必須盡快制訂出一套統(tǒng)一的、專門的會計標準。在并購準則中，應(yīng)將股權(quán)組合法納入合并會計準則，使之成為并購活動的一種法律手段：同時，該準則還應(yīng)明確界定購買法和權(quán)益結(jié)法的適用范圍和條件，特別是權(quán)益結(jié)合法，應(yīng)設(shè)定嚴格的限制條件，防止濫用：在并購準則中，應(yīng)放棄將投資成本與股權(quán)份額之間的差值用作“合并價差”，應(yīng)按發(fā)生差異的各項事項的性質(zhì)，分別列出和描述，并估算出不同的期間。此外，在本標準中，必須要求控股企業(yè)披露合并當日的合并報表。由于并購是一種突發(fā)事件，它對企業(yè)的財務(wù)和業(yè)績產(chǎn)生了很大的影響，因此，企業(yè)的資產(chǎn)、負債結(jié)構(gòu)、規(guī)模都發(fā)生了變化，因此，企業(yè)的合并可以清晰地反映出企業(yè)的經(jīng)濟效應(yīng)。同時，合并報表還可以幫助企業(yè)在并購前和并購后的盈利之間進行嚴格的劃分，將并購前的收益納入到并購企業(yè)的投資成本中。只在年終時進行合并，而把被收購企業(yè)的年度盈利納入合并收益中，這是不合理的。因為被收購企業(yè)是企業(yè)的一分子，企業(yè)還沒有正式開展業(yè)務(wù)，所以在合并當日，企業(yè)只能在合并日編制一個合并報表。

7.加強上市公司資產(chǎn)重組中關(guān)聯(lián)交易的規(guī)范

上市公司的資產(chǎn)重組中，存在著大量的關(guān)聯(lián)交易。通過關(guān)聯(lián)方進行資產(chǎn)重組，可以節(jié)省資產(chǎn)重組的費用，增加并購成功率;與此同時，母公司以上市公司為融資窗口，通過一系列的關(guān)聯(lián)重組，將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)源源不斷地注入到上市公司，并充分利用資本膨脹的方式，使現(xiàn)有的資產(chǎn)得以盤活，從而實現(xiàn)整體規(guī)模的擴大和效益的提升，從而使“股權(quán)杠桿”的功能得到最大程度的發(fā)揮;同時，通過關(guān)聯(lián)交易進行資產(chǎn)重組，可以快速提升公司的資產(chǎn)質(zhì)量，增強公司的利潤。然而，當前關(guān)聯(lián)方之間的交易行為更多地被用于對上市公司進行利益調(diào)節(jié)和操縱。因為這樣的非常規(guī)交易會誤導(dǎo)會計信息用戶，似乎當公司的利潤水平降低時，只需要對其進行資產(chǎn)重組。股票市場上到處都是“一套就靈”的謬論，甚至有人把資產(chǎn)重組中的關(guān)聯(lián)交易比作“金子換垃圾”。實際上，從公司利益的角度來看，從短期來看對股票市場是有利的，從長遠來看，這是一種風(fēng)險的累積。因此，在我國上市公司中，如何有效地防止關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)重組對我國證券市場的負面影響，使其在股票市場中的活躍作用顯得尤為重要。

要對上市公司的關(guān)聯(lián)交易進行嚴格的監(jiān)管，尤其是在交易定價方面。從當前的中報來看，關(guān)聯(lián)方之間的并購并沒有在年報中披露。有些公司雖已披露，但并沒有說明是否對重組資產(chǎn)進行審計、評估;在轉(zhuǎn)讓價格中，僅注明了約定的價格，并沒有明確的計算方式。證監(jiān)會要嚴格要求上市公司按照獨立的企業(yè)會計準則進行關(guān)聯(lián)交易。不僅要防止控股公司利用關(guān)聯(lián)交易侵占小股東的利益，更要防止通過關(guān)聯(lián)交易粉飾業(yè)績，使證券市場流傳扭曲失真的信息。

五、結(jié)束語

綜上所述，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展與完善，我國上市公司按照自身的實際情況進行資產(chǎn)重組已成為必然。在企業(yè)進行資產(chǎn)重組的過程中，企業(yè)面臨著巨大的機遇和挑戰(zhàn)。文章通過對我國上市公司資產(chǎn)重組的財務(wù)核算問題的分析，指出目前我國企業(yè)并購中存在的主要問題及存在的問題，并提出相應(yīng)的對策，以期對企業(yè)改制后的財務(wù)會計問題有所幫助，從而使企業(yè)的財務(wù)工作更加完善和優(yōu)化。

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