基于稅收籌劃視角的出口加工貿(mào)易方式抉擇

付春

【摘 要】 出口涉稅政策的變化對企業(yè)選擇出口加工貿(mào)易方式有著重要影響。文章基于稅收籌劃視角，結(jié)合財稅政策解析，系統(tǒng)探討了各種可能情形下企業(yè)出口加工貿(mào)易方式的抉擇。研究結(jié)果表明：衡量企業(yè)稅負(fù)時，須綜合考量不得免征和抵扣稅額的抵減額及免抵退稅額抵減額的影響。加工復(fù)出口收入、免稅進(jìn)口料件、征退稅率之差及國內(nèi)耗用材料等都會導(dǎo)致不同的稅負(fù)，且影響企業(yè)稅負(fù)的因素隨出口加工情形不同而變化，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況進(jìn)行相應(yīng)的稅收籌劃。研究結(jié)論為企業(yè)厘清稅收籌劃路徑實現(xiàn)價值最大化及征稅部門的監(jiān)管政策導(dǎo)向提供了啟示。

【關(guān)鍵詞】 稅收籌劃; 出口加工貿(mào)易; 進(jìn)料加工; 來料加工; 增值稅

【中圖分類號】 F810.42? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）11-0089-07

一、引言及文獻(xiàn)回顧

隨著我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展階段，作為外向型經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，出口加工貿(mào)易發(fā)揮了積極作用。出口加工貿(mào)易具體包括進(jìn)料加工貿(mào)易（以下簡稱進(jìn)料加工）和來料加工貿(mào)易（以下簡稱來料加工）兩種方式。為進(jìn)一步促進(jìn)出口加工貿(mào)易的穩(wěn)定增長并支持其新業(yè)態(tài)的發(fā)展，2022年4月國家稅務(wù)總局等十部委出臺《關(guān)于進(jìn)一步加大出口退稅支持力度 促進(jìn)外貿(mào)平穩(wěn)發(fā)展的通知》（稅總貨勞發(fā)〔2022〕36號）。在此之前，財政部、稅務(wù)總局等部門陸續(xù)發(fā)布了《關(guān)于出口貨物保險增值稅政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局公告2021年第37號）、《關(guān)于提高部分產(chǎn)品出口退稅率的公告》（財政部、稅務(wù)總局公告2020年第15號）、《關(guān)于因新冠肺炎疫情不可抗力出口退運貨物稅收規(guī)定的公告》（財政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局公告2020年第41號）及《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號）①等，這些政策文件旨在使企業(yè)能夠及時且足額獲取出口退稅。面對諸多新政，本文搭建“稅收政策解析—財稅處理差異—稅收籌劃選擇”這一研究架構(gòu)，解讀并比較進(jìn)料加工與來料加工的稅收政策及財稅處理差異，進(jìn)而根據(jù)稅負(fù)大小抉擇出口加工貿(mào)易方式，具有重大現(xiàn)實意義。

作為學(xué)術(shù)界與實務(wù)界的熱點問題，國內(nèi)眾多學(xué)者對出口加工貿(mào)易方式及稅收問題進(jìn)行了研究。李江萍[ 1 ]通過系列案例分析認(rèn)為出口銷售比例較低時，應(yīng)選擇來料加工方式，反之則應(yīng)選擇進(jìn)料加工方式;安仲文[ 2 ]從稅收角度探討了地方政府對加工貿(mào)易方式的選擇，指出經(jīng)濟(jì)起步階段宜采用來料加工方式，但從長期來看，進(jìn)料加工為地方政府提供的稅收更多;林玨和彭冬冬[ 3 ]的研究結(jié)論表明出口退稅率降低對一般貿(mào)易項下產(chǎn)品出口數(shù)量的減少有較為明顯的影響，但對進(jìn)料加工和來料加工方式的影響較小。綜上可知，出口加工貿(mào)易方式的選擇的確受到諸如外銷比例、退稅率等因素的影響，且選擇何種加工方式導(dǎo)致最終的稅收效果將會迥異。因此，一個非常自然的邏輯問題就是除去上述因素是否還有其他因素影響企業(yè)出口加工貿(mào)易方式的選擇？它們影響企業(yè)稅負(fù)的傳導(dǎo)機(jī)制是怎樣的？當(dāng)面臨稅收新政時，這些因素及其相應(yīng)的傳導(dǎo)機(jī)制是否會發(fā)生變化？遺憾的是，目前鮮有文獻(xiàn)研究以上問題，這也為本文預(yù)留了研究空間。

與以往的文獻(xiàn)相比，本文可能的創(chuàng)新和貢獻(xiàn)在于：（1）已有文獻(xiàn)大都是從單一的稅務(wù)角度探討出口加工貿(mào)易方式的稅收籌劃，本文則基于稅收新政及新會計準(zhǔn)則體系，從“稅會結(jié)合”維度比較和分析進(jìn)料加工與來料加工的稅務(wù)處理及會計核算，以整體呈現(xiàn)兩者的財稅差異，為后續(xù)稅收籌劃研究夯實基礎(chǔ)。（2）目前少數(shù)文獻(xiàn)在關(guān)注出口加工貿(mào)易方式的稅收籌劃時，僅僅是依托一個或數(shù)個案例分析，且未能對實務(wù)中可能出現(xiàn)的情形加以有效區(qū)分，致使得出的結(jié)論在缺乏理論基礎(chǔ)支撐的同時，其準(zhǔn)確性也有待進(jìn)一步考證。本文在個案分析的基礎(chǔ)上，通過構(gòu)建理論模型論證在各種可能情形下企業(yè)的稅收籌劃選擇，把各種可能影響企業(yè)稅負(fù)的因素囊括在內(nèi)，研究結(jié)論具有可驗證性及普適性?？傊?，本文的研究揭示了企業(yè)選擇出口加工貿(mào)易方式進(jìn)行稅收籌劃的路徑，一方面有助于企業(yè)綜合考量不同加工方式下的稅負(fù)以優(yōu)化加工方式選擇;另一方面，可引導(dǎo)稅收監(jiān)管部門了解企業(yè)稅收籌劃的重點，為加強(qiáng)監(jiān)管政策的導(dǎo)向性提供啟示。

二、出口加工貿(mào)易方式的稅收政策解析

進(jìn)料加工是指國內(nèi)企業(yè)從國外進(jìn)口原材料、零部件后，加工成產(chǎn)品再出口的一種貿(mào)易方式;來料加工是指外商提供原材料、零部件，由國內(nèi)企業(yè)加工成產(chǎn)品再出口交外商銷售，只收取工繳費（加工費）的一種貿(mào)易方式。

進(jìn)料加工和來料加工的主要區(qū)別在于：（1）前者是國內(nèi)企業(yè)的自營業(yè)務(wù)，要使用外匯資金購買原材料;后者是外商來料，不必使用外匯資金。（2）前者強(qiáng)調(diào)“四自”，即自行進(jìn)料，自定品種，自行加工，自主盈虧;后者是按外商規(guī)定的品種、數(shù)量進(jìn)行加工，然后向?qū)Ψ绞杖〖s定的加工費用。（3）前者企業(yè)擁有產(chǎn)品的所有權(quán)，企業(yè)與外商之間是買賣合同關(guān)系;后者企業(yè)不擁有產(chǎn)品的所有權(quán)，企業(yè)與外商之間是委受托合同關(guān)系。兩者適用的稅收政策及差異比較如表1所示。

表1表明：兩種加工方式在“進(jìn)口料件環(huán)節(jié)”的稅收政策基本一致，均為免（保）稅，其中來料加工是全額免征，進(jìn)料加工視具體情況不同程度免征。這主要是因為它們都可以增強(qiáng)出口創(chuàng)匯能力，所以生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)口材料時可以享受增值稅免稅待遇，其實質(zhì)為保稅，即暫不征收進(jìn)口環(huán)節(jié)的各項稅款。

生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工的貨物（自營或委托代理）復(fù)出口時，與一般出口貿(mào)易的增值稅政策相同，均執(zhí)行“免抵退”稅辦法，即一方面免征出口貨物的銷項稅額，另一方面為生產(chǎn)該貨物所耗用的國內(nèi)料（包括原材料及零部件等）、工及費（包括燃料及動力等）所產(chǎn)生的進(jìn)項稅額可以用來抵扣內(nèi)銷貨物的銷項稅額。當(dāng)月內(nèi)可以抵扣的進(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額時，對未抵扣完的部分予以退稅[ 4 ]?！懊獾滞恕倍愞k法的內(nèi)在機(jī)理就是將企業(yè)外銷業(yè)務(wù)該退的稅去抵減內(nèi)銷業(yè)務(wù)該交的稅，若抵完還有余額則退還給企業(yè)。根據(jù)該機(jī)理衍生出的計算過程能夠清晰直觀地解釋“免抵退”稅辦法一系列計算公式的由來，通過“機(jī)理法”計算與通過“公式法”計算最終得到的結(jié)果將完全一致，兩種方法的對比如表2所示。

執(zhí)行“免抵退”稅辦法時，須計算一個“不得免征和抵扣稅額”，其計算式為出口貨物離岸價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。這是因為國家并未把企業(yè)曾經(jīng)交過的增值稅全部退還給企業(yè)，因此制度設(shè)計時，往往貨物的退稅率要小于征稅率。對于這部分差額，只能由企業(yè)自身承擔(dān)，從進(jìn)項稅額中轉(zhuǎn)出，然后計入“主營業(yè)務(wù)成本”。此外，還需計算一個“免抵退稅額”（出口貨物離岸價×出口貨物退稅率），其實質(zhì)為理論上企業(yè)可以從國家獲取的退稅金額上限。期末，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)時，則比較其與“免抵退稅額”兩者“絕對值”的大小，遵循“誰小就退誰”的原則處理。

進(jìn)一步而言，在計算“不得免征和抵扣稅額”與“免抵退稅額”時，還需分別計算兩者的“抵減額”，即“不得免征和抵扣稅額的抵減額”及“免抵退稅額的抵減額”。前者計算式為免稅購進(jìn)原材料價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率），后者計算式為免稅購進(jìn)原材料價×出口貨物退稅率。究其原因是進(jìn)料加工時從國外購進(jìn)原材料是免稅的，而加工貨物復(fù)出口的銷售額包括材料等生產(chǎn)成本及相應(yīng)利潤，其中材料既有征稅材料又有免稅材料，而“不得免征和抵扣稅額”及“免抵退稅額”都是直接按照出口銷售額計算的。為了消除免稅材料的影響，保持計算口徑的一致，要按免稅材料的價值分別計算兩個相應(yīng)的抵減額，否則將免稅材料的成本包括在內(nèi)，在計算時與征稅材料同樣處理將導(dǎo)致錯誤的計算結(jié)果。

當(dāng)考慮了“不得免征和抵扣稅額的抵減額”之后，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅額的計算式為當(dāng)期銷項稅額-[當(dāng)期進(jìn)項稅額-（當(dāng)期不得免征和抵扣稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額的抵減額）]-上期末留抵稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額+當(dāng)期不得免征和抵扣稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額的抵減額-上期末留抵稅額。由該式可以看出：“不得免征和抵扣稅額的抵減額”對應(yīng)納稅額是“負(fù)向影響”，即減輕了企業(yè)稅負(fù);而“免抵退稅額的抵減額”減少了企業(yè)可以從國家獲得的退稅金額，在一定程度上會增加企業(yè)稅負(fù)。因此，衡量企業(yè)稅負(fù)時，須綜合考慮上述兩者的影響。此外，由于“不得免征和抵扣稅額的抵減額”是因“免稅進(jìn)口”原材料而產(chǎn)生，僅為“進(jìn)料加工”方式所享有，所以，“進(jìn)料加工貿(mào)易”稅收政策的優(yōu)惠力度要高于“一般出口貿(mào)易”[ 5 ]。

從表1中還可看出：生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口應(yīng)稅消費品適用的消費稅政策存在差異。前者直接免征消費稅，后者應(yīng)由生產(chǎn)企業(yè)先計算繳納消費稅，待外貿(mào)企業(yè)出口后申請退稅時再將所退稅款退還給生產(chǎn)企業(yè)。

生產(chǎn)企業(yè)來料加工的貨物復(fù)出口時取得的工繳費收入免征增值稅與消費稅。鑒于增值稅的“鏈條稅”特征，當(dāng)其銷售環(huán)節(jié)未產(chǎn)生銷項稅額時，其耗用國內(nèi)原材料的進(jìn)項稅額則不得抵扣內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，須將其作為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，計入企業(yè)的生產(chǎn)成本，相應(yīng)地也就不存在退還進(jìn)項稅的問題。需要說明的是，如果耗用的國內(nèi)材料未單獨核算，則需按比例分?jǐn)偤笥嬎銘?yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。結(jié)合前文述及的進(jìn)料加工在出口環(huán)節(jié)執(zhí)行的“免抵退”稅辦法，可以發(fā)現(xiàn)：如果國家大幅降低出口退稅率，進(jìn)料加工方式下征退稅率差額部分的稅負(fù)須由企業(yè)承擔(dān);而來料加工方式雖然不需要承擔(dān)該部分額外稅負(fù)，但其耗用國產(chǎn)料件的進(jìn)項稅由于不得抵扣，同樣會增加企業(yè)的成本。因此，比較兩種加工方式稅負(fù)大小時，須全面考慮以上因素的影響。

表1還列示了外貿(mào)企業(yè)進(jìn)料加工后復(fù)出口適用的增值稅及消費稅政策，其增值稅執(zhí)行“免退”稅辦法，即免征貨物出口環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅額，并退還國內(nèi)采購加工環(huán)節(jié)繳納的增值稅（由于進(jìn)口環(huán)節(jié)免征增值稅，所以不存在出口時退還進(jìn)口環(huán)節(jié)已納增值稅的問題）。若外貿(mào)企業(yè)購進(jìn)材料為應(yīng)稅消費品，加工復(fù)出口時還應(yīng)退還該消費品在國內(nèi)加工生產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納的消費稅（同上，不存在出口時退還進(jìn)口環(huán)節(jié)已納消費稅的問題）。

三、出口加工貿(mào)易方式的財稅處理比較

限于篇幅，本部分內(nèi)容僅比較自營出口生產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)料加工與來料加工方式下的財稅處理差異，且假定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中涉及的貨物為非應(yīng)稅消費品。如某生產(chǎn)企業(yè)為國外某公司開展加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，2021年3—8月有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相應(yīng)的財稅處理分別如表3和表4所示。

四、出口加工貿(mào)易方式的稅收籌劃選擇

在出口加工貿(mào)易中，應(yīng)納增值稅額的多少直接關(guān)系到出口企業(yè)對進(jìn)料還是來料加工方式的選擇。為便于分析，本文設(shè)定如下假設(shè)條件：（1）當(dāng)期沒有內(nèi)銷;（2）上期末沒有留抵進(jìn)項稅額;（3）當(dāng)期可收齊所有信息完全的退稅單證;（4）不考慮除增值稅外其他稅種的影響?；诒疚谋?、表4經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財稅處理比較，可以發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納增值稅額受以下因素影響：一般出口銷售收入（Export sales，Se）、進(jìn)（來）料加工復(fù)出口銷售收入（Sales from processing before being re-exported，Sp）、免稅進(jìn)口料件（Duty-free import of material，Mf）、國內(nèi)進(jìn)項稅（Domestic input tax，Ti）、征稅率（Tax rate，Rt）、退稅率（Rebate rate，Rr）、征稅率與退稅率之差（Difference of tax rate and rebate rate，Dt）等。以下將區(qū)分各種可能情形討論出口加工貿(mào)易方式的稅收籌劃選擇。討論中還將重點考察本文第二部分所提到的“征退稅率之差”“國內(nèi)采購材料進(jìn)項稅”“不得免征和抵扣稅額的抵減額”及“免抵退稅額的抵減額”對企業(yè)稅負(fù)的影響。

（一）進(jìn)料加工與來料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅額均為正數(shù)

設(shè)進(jìn)料加工與來料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅的差額為？駐T1，則：

從式（1）中可以看出，被減數(shù)表明進(jìn)料加工方式下，應(yīng)納增值稅主要取決于進(jìn)料加工復(fù)出口銷售收入、免稅進(jìn)口料件及征退稅率之差，其實質(zhì)為剔除一般出口銷售。進(jìn)料加工復(fù)出口部分在“免抵退”稅中“不得免征和抵扣的稅額”，即增值稅“進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出額”。減數(shù)表明來料加工方式下，應(yīng)納增值稅主要取決于來料加工復(fù)出口收入占當(dāng)期全部銷售收入之比及當(dāng)期國內(nèi)進(jìn)項稅額，其實質(zhì)為來料加工復(fù)出口部分耗用的且不得抵扣的國內(nèi)進(jìn)項稅，也即增值稅“進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出額”。因此，該情形下決定兩種加工方式稅負(fù)高低的因素在本質(zhì)上是一樣的。

根據(jù)式（1），假定其他變量不變的情況下，某一變量（或與其相關(guān)變量）在一定的取值范圍內(nèi)，通過比較兩種加工貿(mào)易方式的稅負(fù)大小，企業(yè)相應(yīng)的籌劃選擇如表5所示。

（二）進(jìn)料加工與來料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅額均為負(fù)數(shù)

1.進(jìn)料加工與來料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅額的絕對值均小于各自當(dāng)期免抵退稅額

以進(jìn)料加工為例，如當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為負(fù)數(shù)，表明產(chǎn)生期末留抵稅額，若該稅額小于當(dāng)期免抵退稅額，根據(jù)前文第二部分所述處理原則，此時應(yīng)將期末留抵稅額退還企業(yè)。因此：

根據(jù)式（2），假定其他變量不變的情況下，某一變量（或與其相關(guān)變量）在一定的取值范圍內(nèi)，通過比較兩種加工貿(mào)易方式的退稅額大小，企業(yè)相應(yīng)的籌劃選擇如表6所示。

2.進(jìn)料加工與來料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅額的絕對值均大于各自當(dāng)期免抵退稅額

仍以進(jìn)料加工為例，若其當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為負(fù)數(shù)，且該稅額絕對值大于當(dāng)期免抵退稅額，按照“免抵退”稅辦法，此時應(yīng)將當(dāng)期免抵退稅額退還給企業(yè)，因此，進(jìn)料加工當(dāng)期應(yīng)退增值稅=（Se+Sp-Mf）×Rr。同理，來料加工當(dāng)期應(yīng)退增值稅=Se×Rr。則：

？駐T2=（Se+Sp-Mf）×Rr-Se×Rr

=（Sp-Mf）×Rr （3）

由式（3）可知，當(dāng)加工復(fù)出口銷售收入大于免稅進(jìn)口料件時，進(jìn)料加工當(dāng)期應(yīng)退增值稅要大于來料加工，此時應(yīng)選擇進(jìn)料加工方式;反之，則應(yīng)選擇來料加工方式。

3.進(jìn)料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅額的絕對值大于其當(dāng)期免抵退稅額，而來料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅額的絕對值小于其當(dāng)期免抵退稅額

根據(jù)式（4），假定其他變量不變的情況下，某一變量（或與其相關(guān)變量）在一定的取值范圍內(nèi)，通過比較兩種加工貿(mào)易方式的退稅額大小，企業(yè)相應(yīng)的籌劃選擇如表7所示。

4.進(jìn)料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅額的絕對值小于其當(dāng)期免抵退稅額，而來料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅額的絕對值大于其當(dāng)期免抵退稅額

進(jìn)料加工當(dāng)期應(yīng)退增值稅=Ti-（Se+Sp-Mf）×Dt，來料加工當(dāng)期應(yīng)退增值稅=Se×Rr，則：

根據(jù)式（5），假定其他變量不變的情況下，某一變量（或與其相關(guān)變量）在一定的取值范圍內(nèi)，通過比較兩種加工貿(mào)易方式的退稅額大小，企業(yè)相應(yīng)的籌劃選擇如表8所示。

（三）進(jìn)料加工與來料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅額數(shù)值互為正負(fù)

若進(jìn)料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為負(fù)數(shù)，而來料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為正數(shù)，此時進(jìn)料加工方式可以獲得國家退稅，來料加工方式卻要向國家上交稅收，顯而易見，企業(yè)選擇進(jìn)料加工方式稅負(fù)較小。反之，若進(jìn)料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為正數(shù)，而來料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為負(fù)數(shù)，企業(yè)選擇來料加工方式稅負(fù)較小。

五、研究結(jié)論與政策建議

（一）研究結(jié)論

本文在解讀出口加工貿(mào)易稅收政策的基礎(chǔ)上，通過比較進(jìn)料加工與來料加工方式的財稅處理差異，系統(tǒng)地探討了兩種加工方式各種情形下可能的稅收籌劃路徑選擇。研究結(jié)果表明：（1）當(dāng)兩種加工方式當(dāng)期應(yīng)納增值稅額均為正數(shù)（即應(yīng)納稅額）與兩種加工方式當(dāng)期應(yīng)納增值稅額均為負(fù)數(shù)（即留抵稅額）且該稅額的絕對值均小于各自當(dāng)期免抵退稅額時，稅收籌劃選擇的結(jié)果是一樣的。即當(dāng)期加工復(fù)出口收入占全部銷售收入比例較大，或國內(nèi)采購材料較多時，應(yīng)選擇進(jìn)料加工;而當(dāng)期加工復(fù)出口收入較高且免稅進(jìn)口料件較少，或征退稅率之差較大時，則應(yīng)選擇來料加工。（2）當(dāng)兩種加工方式當(dāng)期留抵稅額均大于各自當(dāng)期免抵退稅額時，稅收籌劃僅比較當(dāng)期加工復(fù)出口收入與免稅進(jìn)口料件的大小即可。（3）當(dāng)兩種加工方式當(dāng)期留抵稅額與各自免抵退稅額比較，存在此消彼長情形時，除以上因素外，還需單獨考慮征稅率或退稅率對稅收籌劃的影響。

（二）政策建議

上述結(jié)論有利于厘清企業(yè)出口加工貿(mào)易稅收籌劃的路徑選擇，在幫助企業(yè)優(yōu)化加工方式、減少稅負(fù)、實現(xiàn)其價值最大化的同時，也為監(jiān)管部門了解監(jiān)管的重點領(lǐng)域和方法提供了更為明晰的線索。具體而言：（1）企業(yè)抉擇出口加工貿(mào)易方式，應(yīng)重點關(guān)注加工復(fù)出口收入、免稅進(jìn)口料件、征退稅率之差及國內(nèi)耗用材料等因素對稅負(fù)的影響。稅收監(jiān)管部門進(jìn)行納稅檢查和監(jiān)督時，應(yīng)將以上因素作為稽核重點，從而提高稅收征管效率。（2）鑒于出口退稅政策的調(diào)整會影響企業(yè)出口加工方式選擇，稅收部門應(yīng)更為科學(xué)合理地制定相關(guān)政策，盡可能減少制度自身的漏洞和缺陷，以壓縮企業(yè)稅收籌劃的操縱空間，保障財政收入的實現(xiàn)。

本文第三部分展示了兩種加工方式財稅處理的全貌，但文章未能從會計視角（即在計算所得稅的基礎(chǔ)上，比較各種情形下兩者凈利潤的大?。┨接懠庸し绞降幕I劃選擇，這也構(gòu)成了今后進(jìn)一步研究的方向。

【參考文獻(xiàn)】

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