【摘? 要】隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，電商與消費(fèi)者之間的聯(lián)系變得緊密起來(lái)。財(cái)政部為了解決原收入準(zhǔn)則存在的問(wèn)題，頒布了新收入準(zhǔn)則，對(duì)電商企業(yè)的新型交易有著一定指導(dǎo)作用。論文以京東自營(yíng)促銷(xiāo)模式為研究對(duì)象，研究在新準(zhǔn)則下電商企業(yè)自營(yíng)促銷(xiāo)模式下的收入確認(rèn)及影響。

【關(guān)鍵詞】京東;新收入準(zhǔn)則;促銷(xiāo)模式

【中圖分類(lèi)號(hào)】F724.6;F715.5? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號(hào)】1673-1069（2022）03-0106-03

1 引言

根據(jù)中國(guó)商務(wù)部發(fā)表的《中國(guó)電子商務(wù)報(bào)告（2020）》可以看出，2020年，中國(guó)電子商務(wù)交易額達(dá)37.21萬(wàn)億元（人民幣，下同），同比增長(zhǎng)4.5%，其中，商品類(lèi)電商交易額27.95萬(wàn)億元，占75.11%;服務(wù)業(yè)電商交易額8.08萬(wàn)億元，占21.71%;合約類(lèi)電商交易額1.18萬(wàn)億元，占3.17%。2020年受新冠肺炎疫情沖擊，線下遭遇關(guān)店潮，線上服務(wù)需求增速迅猛。對(duì)消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，疫情下的網(wǎng)絡(luò)選品購(gòu)物、電子支付、無(wú)接觸配送逐漸變得稀松平常。商家對(duì)于IT解決方案、新型營(yíng)銷(xiāo)服務(wù)、專(zhuān)業(yè)運(yùn)營(yíng)服務(wù)、物流服務(wù)的需求直線上升。2020年中國(guó)電子商務(wù)服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)收入達(dá)5.45萬(wàn)億元，較2019年增加了0.98萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)21.9%。

隨著電子支付方式的發(fā)展和互聯(lián)網(wǎng)的普及，電商企業(yè)已經(jīng)逐漸走入大眾生活，并且已經(jīng)成為我們?nèi)粘２豢扇鄙俚囊徊糠?，各?lèi)電商企業(yè)的發(fā)展為我們生活提供了很大的便利。在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)達(dá)的今天，之前傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方式可能有些不能適應(yīng)社會(huì)的變化，所以電商企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面的處理需要進(jìn)行改變，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》進(jìn)行了修訂，新收入準(zhǔn)則可以順應(yīng)歷史的變化，在電商企業(yè)中尤其能得到充分的應(yīng)用。

2 新收入準(zhǔn)則的主要變更——“五步法”模型

2.1 識(shí)別與客戶訂立的合同

合同訂立的前提是簽訂各方承諾履行相關(guān)合同義務(wù)，明確雙方或多方與相關(guān)商品轉(zhuǎn)讓的權(quán)利和義務(wù)，并且支付條款清晰合理，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時(shí)還需要考慮貨物被收回的可能。

2.2 識(shí)別合同中的履約義務(wù)

按照合同約定，企業(yè)需向客戶承諾轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)或多項(xiàng)可明確區(qū)分的商品或承諾，這些承諾構(gòu)成合同中的履約義務(wù)。企業(yè)需明確合同中的履約義務(wù)是單項(xiàng)義務(wù)還是可明確區(qū)分的多項(xiàng)義務(wù)。對(duì)于單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)需要注意是在某時(shí)點(diǎn)還是某時(shí)段履行。對(duì)于多項(xiàng)履約義務(wù)，則需要拆分為單項(xiàng)履約義務(wù)再具體分析。

2.3 確定交易價(jià)格

在交易中，企業(yè)履行義務(wù)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或義務(wù)而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額稱(chēng)為交易價(jià)格，其不包含代為收取的（如增值稅）或預(yù)期需要退還的款項(xiàng)。

2.4 將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

當(dāng)合同中出現(xiàn)多個(gè)可明確區(qū)分的履約義務(wù)而又沒(méi)有單獨(dú)的交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)需要確定單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格，具體的規(guī)則是以單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為比例分?jǐn)傉w的交易價(jià)格。

2.5 履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，即完成合同履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，判斷履約義務(wù)是在某個(gè)時(shí)段內(nèi)發(fā)生還是某個(gè)時(shí)點(diǎn)發(fā)生，先判斷履約義務(wù)是否滿足在某個(gè)時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某個(gè)時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

3 京東自營(yíng)促銷(xiāo)模式下收入的影響

我國(guó)目前以阿里巴巴、京東、拼多多等為代表的電商企業(yè)經(jīng)營(yíng)品類(lèi)齊全。同一種商品，消費(fèi)者可以在多個(gè)平臺(tái)對(duì)比選購(gòu)。在激烈的競(jìng)爭(zhēng)之下，各種促銷(xiāo)模式應(yīng)運(yùn)而生。以京東商城為例，其采用的主要促銷(xiāo)手段有京豆、京東券、京東加價(jià)購(gòu)等。

3.1 京豆支付產(chǎn)生的影響

京豆相當(dāng)于其他平臺(tái)的積分，是平臺(tái)給予的客戶在購(gòu)物、評(píng)價(jià)、曬單等活動(dòng)中的獎(jiǎng)勵(lì)，可直接用于京東訂單支付，消費(fèi)時(shí)100京豆可抵1元現(xiàn)金使用，但也有限制，按照規(guī)定，京豆的抵扣金額不得超過(guò)每筆訂單結(jié)算金額的50%。由于京豆是基于客戶先行消費(fèi)后取得的，因此是屬于訂立合同后取得的使用選擇權(quán)。因此，需要客戶在下次購(gòu)買(mǎi)使用京豆或京豆失效時(shí)才能確認(rèn)該部分的收入。

3.1.1 新、舊收入準(zhǔn)則下，京豆支付的收入確認(rèn)與計(jì)量

例如，在2021年“雙十二”活動(dòng)中，京東商城銷(xiāo)售某型號(hào)冰箱10臺(tái)，確認(rèn)收入合計(jì)45 200元，適用的增值稅稅率為13%，獲得的京豆400 000個(gè)。根據(jù)京東歷史數(shù)據(jù)，京豆的估計(jì)兌換率為95%。

按照新收入準(zhǔn)則，應(yīng)該按照單項(xiàng)履約義務(wù)所承擔(dān)的單獨(dú)售價(jià)位比例分擔(dān)交易價(jià)格。商品售價(jià)40 000元，京豆售價(jià)3 800。在京東將冰箱控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后，確認(rèn)冰箱銷(xiāo)售收入36 529.68元，合同負(fù)債3 470.32元?？蛻粼?022年使用京豆抵扣支付或京豆失效時(shí)，再將合同負(fù)債轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)收入。

原有收入準(zhǔn)則，在銷(xiāo)售冰箱取得的收入需要在冰箱售價(jià)以及京豆抵付的金額中進(jìn)行分配，這一點(diǎn)是相同的，但是在原有收入準(zhǔn)則下，獲得的京豆抵付金額應(yīng)作為遞延收益，不作為合同負(fù)債，而剩余價(jià)值作為收入確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。因此冰箱確認(rèn)收入36 200元，京豆作為遞延收益確認(rèn)3 800元?？蛻羰褂镁┒够蚓┒故r(shí)，遞延收入轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)收入。94527D73-E5B2-4AA8-9796-5E26E8662E66

3.1.2 京豆抵扣支付業(yè)務(wù)產(chǎn)生的差異

通過(guò)對(duì)上述二者收入確認(rèn)的對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)整體的合同收入確認(rèn)的總金額沒(méi)有發(fā)生變化，但是收入在各期確認(rèn)的金額發(fā)生了變化，除此之外，在會(huì)計(jì)賬戶的處理上，獲得京豆的時(shí)候是計(jì)入“遞延收益”變成了“合同負(fù)債”。實(shí)行了新收入準(zhǔn)則之后，由于總收入金額需要在商品和積分之間分?jǐn)?，商品的單?dú)售價(jià)較高，所以合同收入增加，京豆收入降低，還影響了銷(xiāo)項(xiàng)稅額的確認(rèn)。如表1所示，適用新準(zhǔn)則之后2021年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增加了329.68元，京豆抵扣使用或失效后的2022年確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)上收入減少了329.68元，這是因?yàn)樵斐闪寺募s義務(wù)分?jǐn)偟臅簳r(shí)性差異。

3.2 京東券抵扣支付確認(rèn)與計(jì)量

京東券是用戶通過(guò)買(mǎi)贈(zèng)、活動(dòng)參與積分兌換等形式獲得，用于減免購(gòu)買(mǎi)支付。按照使用限額分為京券和東券。京券可以全場(chǎng)通用，不受商品類(lèi)別限制;東券使用時(shí)訂單金額需滿足一定條件。不管哪種京東券本質(zhì)上是京東給客戶提供的一種價(jià)格折讓?zhuān)谛率杖霚?zhǔn)則計(jì)量中屬于可變對(duì)價(jià)的一種。

例如，2021年的京東“雙十二”活動(dòng)中，推出跨店每滿200減20的活動(dòng)，同時(shí)自營(yíng)的甲護(hù)膚店贈(zèng)送客戶面值10元、30元的京東券一張。用戶在此次活動(dòng)中，在甲店鋪購(gòu)買(mǎi)A產(chǎn)品200元、B產(chǎn)品100元，在乙店鋪購(gòu)買(mǎi)C產(chǎn)品350元，根據(jù)交易規(guī)則，該客戶最終支付550元。

與京豆不同，京東券無(wú)需購(gòu)物即可取得并使用，即京東并未與客戶訂立合同，客戶即取得了使用選擇權(quán)。因此，在京東券的計(jì)量上，京東可以在客戶購(gòu)物京東券抵扣支付時(shí)直接沖減收入。根據(jù)使用規(guī)則，同一訂單下可以累加使用京東券。因此，最終確認(rèn)的收入應(yīng)該在該訂單不同的履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

在上述交易中，客戶購(gòu)買(mǎi)的A、B、C三種商品都是單獨(dú)售賣(mài)，符合不同的單項(xiàng)履約義務(wù)，按照單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格。在此項(xiàng)交易中，甲店鋪?zhàn)杂邢M(fèi)券累加40元，兩種商品參加滿減活動(dòng)優(yōu)惠60元。其中甲店鋪分配232.31元，乙店鋪的C產(chǎn)品分配317.69元，對(duì)甲店鋪的A、B產(chǎn)品進(jìn)行分配，A產(chǎn)品分配154.87元，B產(chǎn)品分配77.44元。

3.3 京東加價(jià)購(gòu)收入確認(rèn)與計(jì)量

京東加價(jià)購(gòu)可以視作電商平臺(tái)常用的捆綁方式之一。目前電商平臺(tái)常見(jiàn)的捆綁有兩種：①優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)，客戶購(gòu)買(mǎi)甲產(chǎn)品時(shí)，可以用比市場(chǎng)上優(yōu)惠的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)到乙產(chǎn)品;②統(tǒng)一價(jià)出售，產(chǎn)品甲和產(chǎn)品乙不單獨(dú)標(biāo)價(jià)，按照捆綁后的統(tǒng)一價(jià)出售。京東加價(jià)購(gòu)屬于第一種模式。

3.3.1 新、舊收入準(zhǔn)則下，京東加價(jià)購(gòu)的收入確認(rèn)與計(jì)量

在京東加價(jià)購(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中，客戶只有確定購(gòu)買(mǎi)原商品的基礎(chǔ)上才能選擇進(jìn)行加價(jià)購(gòu)買(mǎi)，選擇購(gòu)買(mǎi)后合并為一張訂單付款。因?yàn)榻灰滓呀?jīng)成立，不存在后續(xù)再次選擇購(gòu)買(mǎi)的問(wèn)題，因此，在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移以后訂單的價(jià)格就是這次交易的總收入。加價(jià)購(gòu)的商品具有選擇權(quán)，按照新收入準(zhǔn)則可以看作一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)，對(duì)于收取的交易價(jià)格應(yīng)根據(jù)原商品和加價(jià)購(gòu)商品的單獨(dú)售價(jià)之間的比例進(jìn)行分?jǐn)?。如加價(jià)購(gòu)的商品或服務(wù)可一次性提供，則一次性會(huì)計(jì)處理即可，對(duì)于當(dāng)期總收入不會(huì)產(chǎn)生影響;如加價(jià)購(gòu)的商品或服務(wù)需要多次提供，則需要分期處理。例如，2021年的京東“雙十二”活動(dòng)中，京東給予購(gòu)買(mǎi)某型號(hào)手機(jī)的客戶以59元購(gòu)買(mǎi)129元增值服務(wù)套餐。套餐優(yōu)惠可以連續(xù)享受12個(gè)月，中途不可取消。該手機(jī)單獨(dú)售價(jià)為5 400元。

客戶購(gòu)買(mǎi)手機(jī)并選擇購(gòu)買(mǎi)套餐合同成立。在此項(xiàng)合同中，京東有將手機(jī)配送至客戶手中和連續(xù)向客戶提供優(yōu)惠增值服務(wù)套餐的兩項(xiàng)義務(wù)。該業(yè)務(wù)中手機(jī)正常銷(xiāo)售價(jià)格5 400元，12個(gè)月增值套餐正常售價(jià)1 548元。按照單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分配交易價(jià)格，手機(jī)的交易價(jià)格4 747.15元，12個(gè)月增值服務(wù)交易價(jià)格為1 360.85元，當(dāng)月確認(rèn)的增值服務(wù)收入為113.4元。

在原收入準(zhǔn)則下，京東對(duì)增值服務(wù)套餐是每個(gè)月按照59元優(yōu)惠后的價(jià)格確認(rèn)為當(dāng)月收入，即增值服務(wù)套餐收入合計(jì)為708元，加上手機(jī)售價(jià)5 400元。

3.3.2 京東加價(jià)購(gòu)支付業(yè)務(wù)產(chǎn)生的差異

通過(guò)表2的對(duì)比，可以看出整體的合同收入確認(rèn)的總金額依舊沒(méi)有發(fā)生變化，但是收入在各期確認(rèn)的金額發(fā)生了變化。由于對(duì)單項(xiàng)履約義務(wù)可辨認(rèn)價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?，增值服?wù)原價(jià)高于優(yōu)惠金額，因此參與分?jǐn)偟谋壤黾?，手機(jī)合同收入小于單獨(dú)售價(jià)，增值服務(wù)合同收入高于優(yōu)惠銷(xiāo)售價(jià)格。例如，在案例中的特殊時(shí)點(diǎn)，新收入準(zhǔn)則下2021年收入減少598.45元，2022年收入增加598.45元，同樣造成了履約義務(wù)分?jǐn)偟臅簳r(shí)性差異。

4 建議

4.1 京豆（積分）抵扣業(yè)務(wù)

對(duì)于京東的京豆抵扣支付業(yè)務(wù)，京豆抵扣不會(huì)使總金額發(fā)生變化，但是由于京豆抵扣的時(shí)間會(huì)跨期，特別是在年末的時(shí)候，該活動(dòng)會(huì)有很多，這樣京豆兌換的影響就會(huì)更加明顯。

與原有準(zhǔn)則相比，實(shí)施新收入準(zhǔn)則的第1年企業(yè)的收入與利潤(rùn)增加，但是次年就降低了，所以，有類(lèi)似業(yè)務(wù)的電商企業(yè)可以選擇價(jià)格較低的商品實(shí)施類(lèi)似的積分計(jì)劃或者適當(dāng)調(diào)整積分的兌換率，這樣就可以使得商品分?jǐn)偙壤档停e分的分?jǐn)偙壤?，使?dāng)期收入與利潤(rùn)的上升幅度增加，收入準(zhǔn)則變更對(duì)企業(yè)帶來(lái)的影響也會(huì)得到降低。

4.2 京東券業(yè)務(wù)

京東券中的京券和東券在會(huì)計(jì)處理上沒(méi)有區(qū)分，但在使用上要求不同，導(dǎo)致客戶使用意愿不同。由于京券的使用沒(méi)有門(mén)檻限制，大部分情況下能夠疊加使用，因此當(dāng)客戶取得時(shí)，選擇使用的可能性非常高。

對(duì)于客戶通過(guò)曬單得到京券的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該使用選擇權(quán)視為向客戶提供的一項(xiàng)行使度很高的重大權(quán)利，將其作為一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。因此，京東應(yīng)該在向滿足發(fā)放條件的客戶發(fā)放京券時(shí)評(píng)估為涵蓋兩項(xiàng)履約義務(wù)的合同：現(xiàn)行銷(xiāo)售商品業(yè)務(wù)的履約義務(wù)與未來(lái)客戶使用京東券抵減時(shí)的履約義務(wù)，將二者的合同交易價(jià)格按照比例進(jìn)行分配。94527D73-E5B2-4AA8-9796-5E26E8662E66

東券一般是滿足一定金額才能夠使用，客戶選擇使用東券的意愿較低。因此，對(duì)于東券賦予客戶的選擇使用權(quán)可以不視為一項(xiàng)單獨(dú)履約的義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，在發(fā)放給客戶時(shí)不作任何會(huì)計(jì)處理。后續(xù)如果被使用的話，參照上文會(huì)計(jì)處理即可。

4.3 及時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)方針

從上文可以看出，雖然總收入計(jì)量和確認(rèn)上沒(méi)有區(qū)別，由于新準(zhǔn)則帶來(lái)收入確認(rèn)模型的變化，會(huì)帶來(lái)分?jǐn)偟臅簳r(shí)性差異，不同促銷(xiāo)業(yè)務(wù)對(duì)于當(dāng)期收入的影響不同，京東券等優(yōu)惠券會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期收入增加，而加價(jià)購(gòu)的促銷(xiāo)方式則會(huì)使得當(dāng)期收入減少。因此，企業(yè)需要根據(jù)金額變動(dòng)的多少以及變動(dòng)的起伏適時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略。需要注意的是，企業(yè)調(diào)整經(jīng)營(yíng)方案時(shí)還需要考慮納稅方案及納稅風(fēng)險(xiǎn)的變化，以便制定納稅籌劃方案。

5 結(jié)論

隨著互聯(lián)網(wǎng)的迅速發(fā)展，多種新型交易手段涌現(xiàn)，原有的收入準(zhǔn)則無(wú)法適應(yīng)企業(yè)計(jì)量的需求，因此，新準(zhǔn)則的發(fā)布是有必要的。新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以合同為基礎(chǔ)，采用“五步法”模型對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”代替了“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，以單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)作為基礎(chǔ)，分?jǐn)偨灰變r(jià)格。

新收入準(zhǔn)則對(duì)電商企業(yè)常見(jiàn)的包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了更加明確的指導(dǎo)，從而增強(qiáng)了信息可比性，但由于電商行業(yè)商業(yè)模式和促銷(xiāo)模式的多樣化和復(fù)雜化，因此在具體執(zhí)行時(shí)，依然有許多實(shí)際問(wèn)題亟待解決。

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【5】康珍飛.新收入準(zhǔn)則下電商企業(yè)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算芻議[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2021（08）：15-16.

【基金項(xiàng)目】校級(jí)重點(diǎn)項(xiàng)目：非傳統(tǒng)商業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題研究——基于“互聯(lián)網(wǎng)+”背景，項(xiàng)目編號(hào)：XSK2018A06;高校優(yōu)秀青年骨干人才國(guó)內(nèi)訪學(xué)研修項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：gxgnfx2021038。

【作者簡(jiǎn)介】李曉珊（1988-），女，安徽宿州人，講師，從事會(huì)計(jì)理論研究。

Research on Revenue Recognition and Impact Under JD Self Promotion Mode

——Based on the New Income Criterion

LI Xiao-shan

【Keywords】JD; new income criterion; sales promotion mode

【Abstract】With the development of the internet， the relationship between e-commerce and consumers has become closer. In order to solve the problems existing in the original income criterion， the Ministry of Finance promulgated the new income criterion， which plays a certain guiding role in the new transactions of e-commerce enterprises. Taking JD's self promotion mode as the research object， this paper studies the revenue recognition and impact of e-commerce enterprises under the self promotion mode under the new income criterion.94527D73-E5B2-4AA8-9796-5E26E8662E66