孫安文

【摘要】2021年10月15日，財政部公布了《中華人民共和國注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》，新增內(nèi)容涉及會計師事務(wù)所監(jiān)督管理、特定實(shí)體審計、會計服務(wù)市場開放以及跨境審計等方面。文章基于會計、審計、經(jīng)濟(jì)等交叉學(xué)科視角，對注冊會計師監(jiān)管過程中所面臨的困局與出路進(jìn)行了簡要分析。

【關(guān)鍵詞】注冊會計師法；征求意見稿；監(jiān)督管理；特定實(shí)體審計；放管服；跨境審計

【中圖分類號】C93；DF4；F239

★基金項目：本文受中國人民大學(xué)科學(xué)研究基金（中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專項資金）（21XNH127）支持。

一、引言

為貫徹落實(shí)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財務(wù)審計秩序促進(jìn)注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號）（以下簡稱《意見》）有關(guān)要求，加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)監(jiān)管，提升審計質(zhì)量，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展，財政部對《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）進(jìn)行修訂，形成了《中華人民共和國注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）?，F(xiàn)行《注冊會計師法》由七章四十六條修訂為十章九十九條，增加了64條，修改了35條，并新增“監(jiān)督管理”“特定實(shí)體審計”“會計服務(wù)市場開放和跨境審計”三章。

現(xiàn)行《注冊會計師法》源于1986年7月3日國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國注冊會計師條例》，正式立法于1993年10月31日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第四次會議，自1994年1月1日起施行。之后，為配合行政審批制度改革，解決政府行政管理和社會資源配置低效的問題，《注冊會計師法》于2014年8月31日進(jìn)行第一次修正，將設(shè)立會計師事務(wù)所與中外合作事務(wù)所的審批權(quán)限由國務(wù)院財政部門下放至省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門，以實(shí)現(xiàn)簡政放權(quán)。

《注冊會計師法》的立法初衷旨在發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟(jì)活動中的鑒證、服務(wù)和監(jiān)督作用，加強(qiáng)對注冊會計師和會計師事務(wù)所的管理，規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和公共利益，保護(hù)投資者、注冊會計師和會計師事務(wù)所合法權(quán)益。但當(dāng)今上市公司造假案件頻發(fā)，財務(wù)報告審計質(zhì)量也受到業(yè)內(nèi)的高度關(guān)注。例如，康美藥業(yè)三年內(nèi)合計虛增貨幣資金超過886億元，時任康美藥業(yè)年審的會計師事務(wù)所及注冊會計師未對公司業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)實(shí)施相應(yīng)審計程序，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見。作為資本市場的“看門人”，注冊會計師未能守住行業(yè)底線，頻頻失職，嚴(yán)重影響了該行業(yè)的形象、社會聲譽(yù)。本文基于《征求意見稿》的幾點(diǎn)主要修訂內(nèi)容，從會計、審計、經(jīng)濟(jì)等多學(xué)科角度切入，分析目前注冊會計師監(jiān)管面臨的困局與可行的出路，探討《征求意見稿》在引導(dǎo)注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展方面的理論意義和實(shí)踐價值。

二、完善對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督管理

截至2021年7月底，全國共有執(zhí)業(yè)注冊會計師11.1萬人，會計師事務(wù)所8782家，行業(yè)年度業(yè)務(wù)收入超過1000億元，為全國4000多家上市公司、10 000多家新三板企業(yè)和400多萬家企事業(yè)單位提供審計鑒證和其他業(yè)務(wù)服務(wù)，并深度參與國家“一帶一路”建設(shè)，為1.1萬家中國企業(yè)在全球200多個國家和地區(qū)設(shè)點(diǎn)布局提供強(qiáng)有力的專業(yè)支持。但是“看門人”失職、行業(yè)“潛規(guī)則”、事務(wù)所質(zhì)量控制薄弱等問題成為行業(yè)痼疾。根據(jù)中國證監(jiān)會統(tǒng)計的數(shù)據(jù)，截至2020年底，我國因?qū)徲嬍”惶幜P的會計師事務(wù)所多達(dá)37家，究其原因，注冊會計師整治規(guī)管不力是其中重要的一點(diǎn)。2014年第一次修訂后的《注冊會計師法》并未對注冊會計師的監(jiān)督管理進(jìn)行規(guī)范，此項法律漏洞導(dǎo)致注冊會計師監(jiān)管主體不明，監(jiān)管責(zé)任不清。注冊會計師受雇于被審計公司的股東并依據(jù)合同為其服務(wù)，執(zhí)業(yè)過程中存在謀求私利的僥幸心理，會計準(zhǔn)則的彈性化為其粉飾報表提供可能，并且違反法律的后果和受到的懲罰并不嚴(yán)重（龍小海等，2006）。因此，加強(qiáng)對注冊會計師的監(jiān)督管理迫在眉睫。

隨著《證券法》《會計法》修訂工作的展開，注冊制改革的穩(wěn)步推進(jìn)，《注冊會計師法》也進(jìn)入修訂程序。在加強(qiáng)注冊會計師整治規(guī)管方面，《征求意見稿》新增第六章監(jiān)督管理，共13條，包括監(jiān)管機(jī)制、日常監(jiān)管內(nèi)容、重點(diǎn)監(jiān)管情形、檢查措施、配合檢查義務(wù)、檢查標(biāo)準(zhǔn)、報備要求、信息公開、信用管理機(jī)制、信息化監(jiān)測、檢舉制度等。新增章節(jié)明確了監(jiān)管主體為省級以上財政部門，充實(shí)和細(xì)化了監(jiān)督檢查的內(nèi)容，明確了監(jiān)督具體措施，形成了日常監(jiān)管和重點(diǎn)檢查相結(jié)合，執(zhí)業(yè)自查與年度報備相結(jié)合的監(jiān)管體系，填補(bǔ)了現(xiàn)行《注冊會計師法》中對注冊會計師監(jiān)督管理的空白。

三、加大對特定實(shí)體審計的監(jiān)管力度

（一）特定實(shí)體審計失敗頻出

資本市場會計造假是全球面臨的共同問題，最近幾年發(fā)生的大案要案尤多，如“恒大債務(wù)危機(jī)”“瑞幸咖啡”“康美藥業(yè)”財務(wù)造假案等。出人意料的是，為上述公司審計的會計師事務(wù)所都出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見，甚至有的審計單位還是享有盛譽(yù)的“四大”會計師事務(wù)所，這些事件在社會上產(chǎn)生了極為惡劣的影響，嚴(yán)重?fù)p害了注冊會計師的行業(yè)形象。對于行業(yè)特殊、審計風(fēng)險大的特定審計實(shí)體，如發(fā)行股票、債券等證券的企業(yè)，重點(diǎn)行業(yè)的央企等，這些特定審計實(shí)體一般規(guī)模較大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，對整個行業(yè)甚至宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境都有較大的影響。部分特定審計實(shí)體的會計師事務(wù)所存在勝任能力不足、獨(dú)立性不強(qiáng)、審計質(zhì)量不高的問題，因不能及時發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險，而出具錯誤的審計報告。目前我國法律中針對特定實(shí)體的審計監(jiān)管還處于空白狀態(tài)，因此對特定實(shí)體審計進(jìn)行規(guī)范就顯得格外重要。有目標(biāo)、重點(diǎn)地進(jìn)行監(jiān)管，而非眉毛胡子一把抓，既可以降低監(jiān)管成本，又能最大限度地保證各個行業(yè)健康發(fā)展，公眾利益不受侵害，防范系統(tǒng)性風(fēng)險的發(fā)生。

（二）提高特定實(shí)體的審計質(zhì)量

《征求意見稿》新增第七章特定實(shí)體審計，共5條，包括特定實(shí)體范圍、備案管理、簽字注冊會計師輪換、透明度報告等，填補(bǔ)了特定實(shí)體審計的法律空白?！墩髑笠庖姼濉伏c(diǎn)面結(jié)合地提出特定實(shí)體審計，除了將傳統(tǒng)的上市公司列為特定審計實(shí)體之外，還加入了非上市央企、金融類中央金融機(jī)構(gòu)，重點(diǎn)關(guān)注了涉及公眾利益的領(lǐng)域。在具體監(jiān)管措施上，《征求意見稿》對事前的會計師事務(wù)所的備案標(biāo)準(zhǔn)和要求，事中的審計年限、會計師事務(wù)所報告的內(nèi)容，事后的會計師事務(wù)所定期披露內(nèi)容均進(jìn)行了規(guī)范?！墩髑笠庖姼濉方⑻囟▽?shí)體審計監(jiān)管制度，為營造規(guī)范透明、公平公正的市場環(huán)境，重塑注冊會計師行業(yè)形象邁出了重要的一步。

四、貫徹落實(shí)簡政放權(quán)、適當(dāng)干預(yù)的基本要求

（一）監(jiān)管與行業(yè)環(huán)境亟待改善

我國資本市場和注冊會計師行業(yè)的發(fā)展起步較晚，相應(yīng)的監(jiān)管體制改革也在摸索中前進(jìn)。目前，在我們存在的問題之中，比較典型的有工商登記問題和惡性競爭問題。

關(guān)于工商登記問題，1993年《注冊會計師法》立法時就曾討論過這個問題。人大法律委員會一致同意取消工商登記這一條，即會計師事務(wù)所辦理工商登記不是法律規(guī)定的。當(dāng)時的說法是法律禁止的，不能做；法律沒有禁止的，不等于不能做。因此，這個問題需要進(jìn)一步研究（丁平準(zhǔn)，1994），但最終取消工商登記并未寫入1993年《注冊會計師法》。2014年2月國務(wù)院批準(zhǔn)《注冊資本登記制度改革方案》，對工商登記制度進(jìn)行改革，推進(jìn)工商注冊制度便利化，同年《注冊會計師法》為配合行政審批制度改革進(jìn)行了第一次修訂，但仍未正式將取消工商登記寫入法律。

關(guān)于惡性競爭問題，部分會計師事務(wù)所為了承攬審計業(yè)務(wù)，刻意壓低投標(biāo)價格，有的明顯低于審計成本，引發(fā)行業(yè)內(nèi)惡性競爭（趙鳴驥等，2019）。2021年8月，國務(wù)院發(fā)布的《意見》中指出低價競爭是影響審計質(zhì)量的根本原因，強(qiáng)調(diào)選聘會計師事務(wù)所時要降低價格因素權(quán)重，引導(dǎo)以質(zhì)量為導(dǎo)向的選聘機(jī)制，從源頭遏制惡性競爭。惡性競爭、“價格戰(zhàn)”是市場調(diào)節(jié)失靈的一種表現(xiàn)，此時需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)對市場行為加以規(guī)范，鼓勵會計師事務(wù)所提升專業(yè)素質(zhì)，做大做強(qiáng)，以質(zhì)勝量，指導(dǎo)注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展。

（二）深化“放管服”改革基本理念

目前，有些政府部門的監(jiān)管理念仍以“管”為主，監(jiān)管方法仍以“檢查”為主，未能全面貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院深化“放管服”改革精神（舒惠好和殷德全，2021）。為實(shí)現(xiàn)簡政放權(quán)，促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變，激發(fā)市場活力，《征求意見稿》第三章第十八條借鑒律師行業(yè)的成熟做法，明文規(guī)定“會計師事務(wù)所無須進(jìn)行工商登記”。正式將取消會計師事務(wù)所工商登記寫入法律后，會計師事務(wù)所只需取得執(zhí)業(yè)許可便可以開始執(zhí)業(yè)，這降低了注冊會計師行業(yè)的準(zhǔn)入門檻與會計師事務(wù)所合規(guī)成本。因此，取消會計師事務(wù)所工商登記是貫徹落實(shí)“放管服”改革的重要舉措。

為解決會計師事務(wù)所低價惡性競爭問題，《征求意見稿》響應(yīng)《意見》的要求，在第五章第三十五條中明確要求委托人要以競爭性談判等能夠充分了解會計師事務(wù)所專業(yè)勝任能力的方式選聘事務(wù)所，選聘評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)突出質(zhì)量因素，限制報價權(quán)重?！墩髑笠庖姼濉吩诶迩逭c市場關(guān)系，指導(dǎo)市場向好發(fā)展的基礎(chǔ)上，針對低價競爭提出相應(yīng)的監(jiān)管措施，做到“市場決定、放管結(jié)合、改革創(chuàng)新、穩(wěn)慎推進(jìn)”，更好地發(fā)揮政府引導(dǎo)作用。

五、探索跨境審計的監(jiān)管規(guī)則

（一）信息安全關(guān)系到國家機(jī)密

最近幾年，信息安全問題被推到了輿論的風(fēng)口浪尖，前有“字節(jié)跳動”被迫出售美國區(qū)域Tik Tok業(yè)務(wù)，后有“滴滴出行”私自去美國納斯達(dá)克交易所提交上市申請，嚴(yán)重威脅到了我國的信息安全。具體來說，因“字節(jié)跳動”出售的業(yè)務(wù)中可能涉及個人信息安全的數(shù)據(jù)，商務(wù)部就此立即調(diào)整了《中國禁止出口限制出口技術(shù)目錄》，對人工智能交互界面技術(shù)，基于數(shù)據(jù)分析的個性化信息推送服務(wù)技術(shù)限制出口，及時制止了關(guān)鍵信息的泄露。無獨(dú)有偶，“滴滴出行”在美國上市時向證券交易所提交的數(shù)據(jù)可能涉及乘客隱私和道路數(shù)據(jù)，此舉威脅到了我國道路數(shù)據(jù)安全。因此，網(wǎng)絡(luò)安全審查辦公室按照《網(wǎng)絡(luò)安全審查辦法》，對“滴滴出行”實(shí)施網(wǎng)絡(luò)安全審查。由此可見，當(dāng)今國際形勢復(fù)雜多變，世界處于百年未有之大變局，中美貿(mào)易摩擦不斷，所以保衛(wèi)信息安全、保護(hù)國家秘密就顯得尤為重要。

（二）提出跨境事項監(jiān)管的具體規(guī)則

《中華人民共和國國家安全法》第一章第十一條規(guī)定，“中華人民共和國公民、一切國家機(jī)關(guān)和武裝力量、各政黨和各人民團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)組織和其他社會組織，都有維護(hù)國家安全的責(zé)任和義務(wù)”?！吨腥A人民共和國保守國家秘密法》第一章第三條規(guī)定，“一切國家機(jī)關(guān)、武裝力量、政黨、社會團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)單位和公民都有保守國家秘密的義務(wù)”。注冊會計師在對公司進(jìn)行審計的過程中，由于需要詳細(xì)調(diào)查了解公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不可避免地會接觸到一些內(nèi)部資料，甚至?xí)婕皞€人信息安全與國家機(jī)密，所以會計師事務(wù)所、注冊會計師在涉外業(yè)務(wù)活動中應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)保密意識，涉及國家機(jī)密的企業(yè)也應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地選擇外資會計師事務(wù)所。

《征求意見稿》新增第八章會計服務(wù)市場開放和跨境審計，共7條，包括主管部門、跨境審計事項審批和備案、信息真實(shí)責(zé)任、對等管理措施、數(shù)據(jù)傳輸?shù)?。《征求意見稿》結(jié)合國際慣例，針對跨境執(zhí)業(yè)、跨境監(jiān)管合作等事項，對境外會計師事務(wù)所相關(guān)業(yè)務(wù)活動進(jìn)行了規(guī)范。具體而言，《征求意見稿》對境外會計師事務(wù)所的設(shè)立、監(jiān)管主體、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、是否對境外會計師事務(wù)所采取對等管理措施以及保守國家秘密做出了具體的規(guī)定?？偟膩碚f，《征求意見稿》對跨境審計做出統(tǒng)一規(guī)定，是在保護(hù)國家信息安全的前提下，適應(yīng)我國對外開放形勢，謀求跨境監(jiān)管合作，壓實(shí)境內(nèi)外會計師事務(wù)所的法律責(zé)任的新舉措。

綜上所述，《征求意見稿》為構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系添磚加瓦，是提升監(jiān)管效率的重要舉措。望《征求意見稿》能夠在廣泛征求社會各界意見，借鑒多方歷史經(jīng)驗的基礎(chǔ)上順利頒布，從而對加強(qiáng)審計監(jiān)督，指導(dǎo)注冊會計師行業(yè)持續(xù)向好發(fā)展起到關(guān)鍵性的作用。

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