劉福祥

(北京經(jīng)濟管理職業(yè)學(xué)院 北京 100102)

稅收收入是保證公共物品供給、社會穩(wěn)定和促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的前提和基礎(chǔ)。低納稅遵從度會嚴重影響稅收收入，因此對納稅遵從進行研究，有著非常重要的意義。關(guān)于納稅遵從的研究始于20世紀70年代，如今該領(lǐng)域的研究已經(jīng)取得了豐碩的研究成果。例如，預(yù)期效用理論、前景理論和心理契約理論等，并且運用這些研究成果在改善納稅遵從度上取得了明顯的效果。然而，基于職業(yè)球員的視角對于納稅遵從研究方面的文獻在國內(nèi)外卻很少見。職業(yè)球員作為高收入群體，研究其納稅遵從的影響因素，不僅能增加政府的財政收入，促進社會公平和職業(yè)足球運動健康發(fā)展，也會豐富納稅遵從的理論與實踐運用。

1 納稅遵從的概念

自從人類有稅收制度以來，就存在納稅遵從問題。盡管理論界和實務(wù)界對納稅遵從有著不同的理解，但通常意義上，納稅遵從是指納稅人按照稅法的要求、準確和及時地履行自己的納稅義務(wù)的行為。我國政府認為納稅遵從有3個方面的基本要求：及時申報、準確申報、按時繳款。不管是故意，還是非故意，如果違反了以上3個方面的要求，存在不遵守稅法的行為，都被認為是納稅不遵從行為。

討論納稅遵從的概念，必然涉及納稅不遵從的概念。納稅不遵從是與納稅遵從對立統(tǒng)一的，納稅不遵從的主要表現(xiàn)為偷稅、逃稅、騙稅、避稅、欠稅、抗稅，以及類似于“陰陽合同”等形式。

2 納稅遵從的理論

2.1 預(yù)期效用理論

1972年，Allingham&Sandmoy運用范·紐曼和摩根斯坦等人的預(yù)期效用理論建立了納稅遵從預(yù)期效用最大化模型（即A-S 模型）。該理論認為，納稅人為了自身收益的最大化，會做出納稅遵從或不遵從的決策，伴隨稅務(wù)機關(guān)稽查率和罰款率的增加，納稅遵從度也會提升。為了改善這一模型，Yitzhaki把偷逃稅受到的罰款修改為偷逃稅款，從而建立了A-S-Y模型。在A-SY模型中，稅率的提高會導(dǎo)致應(yīng)納稅額的增加，納稅人為了規(guī)避風(fēng)險，會增加其申報收入，減少偷稅額，從而提高了納稅人的納稅遵從度。在A-S-Y模型引進了累進所得稅率后，累進稅率可能會導(dǎo)致邊際稅率的提高，納稅人如果認為邊際稅率的提高，超過預(yù)期罰款率，納稅人就會申報更少的應(yīng)納稅額，反之納稅人就會申報更多的應(yīng)納稅額。

2.2 前景理論

前景理論認為，如果納稅人將支付的稅款看作自己的損失，納稅人依法納稅的期望效用就會低于逃稅的期望效用，納稅人的納稅遵從度就會降低。通常，當納稅人認為自己能夠獲得收益時，多數(shù)納稅人會厭惡風(fēng)險。而當納稅人認為自己將遭受損失時，多數(shù)納稅人就會喜好風(fēng)險。因此，前景理論很好地解釋了隨著稅率的增加，納稅人會覺得遭受更多的損失，納稅遵從水平就會降低，偷逃稅額因此會增加。如果提高預(yù)繳稅款，在實際納稅時，納稅人會產(chǎn)生收益增加的感覺，從而提高了納稅人的納稅遵從度。

2.3 心理契約理論

Feld和Frey（2007）、Verboon、Dijike（2007）將“心理契約”理論運用到稅收領(lǐng)域，研究發(fā)現(xiàn)，稅收征納雙方之間存在著“稅收心理契約”。在征納稅雙方之間的關(guān)系是稅收心理契約關(guān)系時，納稅人會更加誠實納稅。如果征納雙方之間的關(guān)系是管理與被管理關(guān)系，納稅人的納稅遵從度會降低。后續(xù)研究發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生納稅心理契約關(guān)系的主要原因是存在公平效應(yīng)與稅收道德。在制度公平、程序公平的條件下，納稅人的歸屬感和價值認同增強，公平效應(yīng)將有效提高納稅人的納稅遵從度。

3 職業(yè)球員納稅遵從問題的現(xiàn)狀

職業(yè)球員納稅遵從問題由來已久，早在20世紀80—90 年代，阿根廷“球王”馬納多納就在意大利留下高達3750 萬歐元的未繳稅款。更為引人注目的是梅西、C羅逃稅案。2016年，梅西及其父親因逃避繳納稅收410萬歐元，被西班牙法庭判處繳納罰款370萬歐元并處入獄服刑21個月。C羅也因為逃稅被馬德里法院起訴，2019年1月以C羅補繳1880萬歐元（包括逃稅金額、罰款和滯納金利息）達成和解。國際上職業(yè)球員納稅遵從問題主要表現(xiàn)為規(guī)避“肖像權(quán)”等收入的方式進行逃稅。明星職業(yè)球員除了工資、獎金以外，還有很大一部分收入來自肖像權(quán)、各種代言費和廣告費收入。工資獎金這一塊很難逃稅，逃稅的收入主要是肖像權(quán)、代言費和廣告費等非工資、獎金收入。以梅西逃稅案為例，梅西將個人的肖像權(quán)以低價賣給位于“避稅天堂”的公司，雖該公司不是梅西擁有，但梅西是直接受益人。梅西廣告合同都為該公司與贊助商簽談，贊助商直接將高額的廣告費支付給該公司，從而梅西將個人收入本應(yīng)在西班牙承擔的高額稅負大大降低。

4 影響職業(yè)球員納稅遵從的因素

納稅遵從研究表明，影響納稅遵從的因素包括內(nèi)在因素和外在因素。職業(yè)球員也不例外，但職業(yè)球員作為一類特殊高收入群體，由于其內(nèi)外在環(huán)境不同于一般納稅人，因此其納稅遵從的內(nèi)外在影響因素也有其特殊的地方。

4.1 內(nèi)在因素

4.1.1 職業(yè)球員利益因素

預(yù)期效用理論認為，由于納稅人為了追求自身收益最大化，最終導(dǎo)致納稅不遵從的決策和行為。這一理論對于解釋職業(yè)球員納稅遵從問題仍具有現(xiàn)實意義。眾所周知，職業(yè)球員的職業(yè)期非常短暫，絕大多數(shù)職業(yè)球員的職業(yè)期大約為10年，有些球員因為傷病或競技水平等多種原因，職業(yè)期更短。而職業(yè)球員為了能打上職業(yè)比賽，需要從小就進行專業(yè)訓(xùn)練，投入的不僅是青春年華的機會成本，同時還喪失了最適合學(xué)習(xí)其他專業(yè)知識、技能的機會。除此之外，還要投入很多的金錢成本進行訓(xùn)練。在成為職業(yè)球員以后，其賺回自己投入成本的心理，導(dǎo)致其追求經(jīng)濟利益的最大化。這就不難解釋即使是世界頂尖職業(yè)球員也要通過規(guī)避“肖像權(quán)”等收入方式，來減少稅負的現(xiàn)象。

4.1.2 職業(yè)球員年齡和受教育程度

有研究結(jié)果表明，納稅人的年齡、受教育程度、性別等也是影響納稅人納稅遵從的內(nèi)在因素。世界價值觀調(diào)查（WVS）第六次調(diào)查結(jié)果表明，隨著年齡的增長，納稅遵從度會上升。50歲以上，納稅遵從度最高；其次是30 到49 歲；29 歲以下，納稅遵從度最低。職業(yè)球員大多數(shù)處在30 歲左右，因此從年齡角度來看，其納稅遵從度也是最低的。從受教育程度來看，完成中級職業(yè)教育和完成高中及大學(xué)前教育的人群，納稅遵從度最低。從職業(yè)球員受教育水平來看，絕大多數(shù)球員只接受過中等教育，從他們受教育程度來看，職業(yè)球員也處在納稅遵從度最低的狀態(tài)。除此之外，由于職業(yè)球員主要精力放在平時的訓(xùn)練和比賽上，他們對稅法缺乏了解，面對復(fù)雜的稅收法律、法規(guī)，因此造成的沒有履行納稅義務(wù)的無知性不遵從。

4.1.3 職業(yè)球員的收入水平

如果把收入水平由低到高的分10 個等級，等級1表示最低收入水平，等級10表示最高收入水平。根據(jù)WVS 調(diào)查結(jié)果表明，不同收入水平的人群納稅遵從水平，隨著收入水平的變化而變化，進入高收入階段后，納稅遵從度大幅下降。高收入水平的納稅人，納稅遵從度最低。職業(yè)球員作為一個特殊群體，其總體收入水平應(yīng)該在最高水平等級，這也解釋了職業(yè)球員納稅遵從度低的一個原因。

4.1.4 職業(yè)球員僥幸逃脫處罰的心里

由于有些職業(yè)球員覺得偷稅、逃稅等納稅不遵從行為，不會被稅務(wù)機關(guān)及時查處，或認為稅務(wù)機關(guān)查處不嚴厲、不徹底，從而產(chǎn)生了納稅不遵從的僥幸心理。欠稅和避稅就是僥幸性不遵從最典型的表現(xiàn)形式。職業(yè)球員存在很明顯的僥幸心理，這種僥幸心理甚至?xí)永m(xù)到對簿公堂。

4.2 外在因素

4.2.1 職業(yè)俱樂部及經(jīng)紀人的納稅意識

職業(yè)俱樂部為了競技成績等方面的需要，通常用高薪的方式來吸引高水平的球員。俱樂部在和球員簽訂合同時，為了用高薪引入球員，允許球員的肖像權(quán)收入全部歸球員個人所有，從而提高球員收入。然后，球員通過轉(zhuǎn)移肖像權(quán)收入的方式進行避稅，這些避稅的方式如果沒有俱樂部的參與，很難完成。

職業(yè)體育經(jīng)紀人的收入隨著轉(zhuǎn)會費的不斷升高，他們的收入也是水漲船高。在2013—2017年大約190億英鎊的轉(zhuǎn)會費總額中，約13%成為了經(jīng)紀人的傭金。調(diào)查顯示，大約2000樁轉(zhuǎn)會交易中，經(jīng)紀人的傭金平均為12%～13%。通常10 萬歐元以下的小額轉(zhuǎn)會傭金為40%，而500 萬歐元以上的轉(zhuǎn)會傭金為9%。職業(yè)球員經(jīng)紀人不僅操作球員轉(zhuǎn)會，同時還幫球員管理他們的資產(chǎn)，在這個過程中，職業(yè)經(jīng)紀人通過各種手段來規(guī)避高額稅負，在幫助球員避稅的同時，也賺取了更多的傭金，有些避稅情況甚至球員都不清楚。

4.2.2 個人所得稅累進稅率

前景理論認為，由于存在個人所得累進稅率，隨著職業(yè)球員收入的增加，其繳納的個稅也會越來越多，這時候職業(yè)球員會將稅款的支付不看作是收益的減少，而是看作是自己的損失。在這種認知下，職業(yè)球員的納稅遵從度會降低，從而更加傾向選擇偷稅、逃稅的決策。以中國的個人所得稅為例，其稅率采用7 級超額累進稅率，稅率從3%～45%，超過96 萬元以上的部分，采用45%的稅率。很多球員的綜合所得都遠遠超過這個限額，這就意味著高薪球員工資、獎金中有很大一部分需要繳納個人所得稅。職業(yè)球員一旦覺得繳納的個人所得稅是個人的損失時，就會傾向選擇納稅不遵從行為，無論是采用“陰陽合同”或轉(zhuǎn)移肖像權(quán)等收入的目的都是如此。

4.2.3 職業(yè)球員納稅環(huán)境

職業(yè)球員的納稅環(huán)境既包括社會大環(huán)境，也包括職業(yè)球員這個特殊群體的小環(huán)境。如果整個社會大環(huán)境中，納稅人都能遵紀守法，依法納稅。同時，社會形成了納稅遵從者光榮，納稅不遵從者感到羞恥的社會氛圍，使社會對納稅不遵從者形成社會輿論壓力和道德壓力，將會減少納稅不遵從行為。在職業(yè)球員群體中，屢屢曝光的職業(yè)球員納稅不遵從行為，尤其是明星球員的納稅不遵從行為，給其他職業(yè)球員樹立了一個不好的榜樣，形成了職業(yè)球員納稅不遵從的氛圍，這種不良的小環(huán)境影響了職業(yè)球員的納稅遵從度。

4.2.4 稅收征管情況

根據(jù)納稅遵從預(yù)期效用理論的研究，罰款率、稽查率與納稅遵從之間存在著正相關(guān)關(guān)系。稅收征管部門通過提高稅務(wù)稽查率和罰款率能部分遏制納稅不遵從行為。稅收征管水平對于納稅人稅收遵從意識會帶來很多影響。如果稅收征管力度不夠、管理不完善，就會使得一些職業(yè)球員趁機偷稅、逃稅。此外，稅收征管不當，還會影響原本遵從意識強烈的職業(yè)球員納稅的積極性，不利于職業(yè)球員遵從稅收行為的實施。收入避稅之所以反復(fù)出現(xiàn)，說明在稅收征管方面還存在一些不足，這些稅收征管方面的不完善，加劇了職業(yè)球員偷、逃稅的僥幸心理。

4.2.5 職業(yè)球員限薪政策

由于職業(yè)球員供給的稀缺性，球員薪水支出已經(jīng)成為職業(yè)俱樂部最主要的成本。高額的薪水成本，嚴重影響了職業(yè)俱樂部的生存與發(fā)展。為了控制職業(yè)俱樂部的經(jīng)營成本，在有些國家或地區(qū)對職業(yè)球員制定了限薪政策。早在1879年，美國職業(yè)棒球國家聯(lián)盟就達成“保留制度”來規(guī)制過高的球員薪酬，如今歐足聯(lián)的“財政公平法案”、北美職業(yè)體育聯(lián)盟的“工資帽”制度，其核心要素都是限薪。由于限薪政策的存在和職業(yè)俱樂部想通過高新引進球員之間產(chǎn)生矛盾，進一步導(dǎo)致職業(yè)球員納稅不遵從行為的產(chǎn)生。

5 職業(yè)球員納稅遵從治理的有效途徑

5.1 加強對職業(yè)球員納稅知識宣傳教育

眾多的實證與理論研究表明，納稅人的相關(guān)納稅知識水平會影響納稅人的稅收道德，依據(jù)“稅收心理契約”理論，良好的納稅道德有利于提高納稅遵從度。因此，提高職業(yè)球員有關(guān)納稅知識水平，將有助于提高他們的納稅遵從度，但職業(yè)球員長期以來缺乏稅收知識，導(dǎo)致了他們稅收道德水平不高。為了提高職業(yè)球員稅收道德，減少他們納稅不遵從行為，有必要利用多層次、多方面、多渠道的途徑宣傳稅收知識，構(gòu)建征納雙方良好的“稅收心理契約”關(guān)系，轉(zhuǎn)變職業(yè)球員的納稅觀念，提升納稅遵從度。

5.2 提供職業(yè)球員其他職業(yè)技能和投資理財知識培訓(xùn)

職業(yè)球員的時間和精力幾乎都用在訓(xùn)練和比賽上，沒有機會去學(xué)習(xí)其他職業(yè)技能，導(dǎo)致職業(yè)球員退役后，由于缺乏其他職業(yè)技能，影響了其未來的生活。同時，由于缺乏必要的投資理財方面的知識，在職業(yè)期間的收入，也不能得到更為合理的投資。因此，導(dǎo)致職業(yè)球員在職業(yè)期間總是過分追求經(jīng)濟利益最大化，從而產(chǎn)生了納稅不遵從的行為?？梢酝ㄟ^教育給職業(yè)球員提供其他職業(yè)技能和投資理財知識的培訓(xùn)，讓他們在退役后，也有穩(wěn)定的經(jīng)濟收益，產(chǎn)生對未來更好的經(jīng)濟收入預(yù)期，這樣能夠有效減少他們對經(jīng)濟利益過分的追逐，從而減少納稅不遵從行為。

5.3 強化職業(yè)俱樂部和經(jīng)紀人的責(zé)任

正如前分析，職業(yè)球員納稅不遵從行為，在很大限度上受到了職業(yè)俱樂部以及職業(yè)球員經(jīng)紀人的影響。納稅不遵從行為的完成，大部分離不開職業(yè)經(jīng)紀人的參與，尤其在稅法規(guī)范日益復(fù)雜的當下。對于職業(yè)俱樂部和經(jīng)紀人的協(xié)助行為，可通過共犯理論予以追責(zé)，同時適當?shù)貙⒈O(jiān)管制度前移，對能夠但未采取合理措施預(yù)防和阻止本俱樂部職業(yè)球員逃避、稅稅的行為，給予一定的行政處罰，甚至刑事責(zé)任，增加職業(yè)球員逃稅、避稅的技術(shù)難度。

5.4 將職業(yè)球員納稅信用融入社會信用體系

依據(jù)《納稅人分級分類管理的通知》，利用大數(shù)據(jù)和云計算構(gòu)建職業(yè)球員納稅信用制度，實行差異化管理，構(gòu)建職業(yè)球員依法履行納稅義務(wù)的激勵性機制。借助職業(yè)球員對納稅遵從認同感的追求和道德觀的束縛，讓職業(yè)球員形成更為持久和穩(wěn)定的內(nèi)在驅(qū)動力，提高自愿性納稅遵從。同時，建立納稅信用信息歸集共享機制，依托全國信用信息共享平臺，將納稅信用信息對接社會信用信息，使職業(yè)球員納稅信用融入社會信用體系，從而提高職業(yè)球員納稅遵從度。

5.5 加強稽查和處罰力度

職業(yè)球員通過轉(zhuǎn)移收入等方式進行避稅、逃稅，很難稽查。由于缺乏財務(wù)公開制度，體育管理部門和稅務(wù)稽查部門很難進行調(diào)查取證。因此，相關(guān)管理部門需要用大數(shù)據(jù)等共享信息，加強稽查力度。除此之外，在依法治國的時代背景下，僅靠稅法還遠遠不夠，需要對《體育法》進行適當修改、修訂，將相關(guān)的處罰措施上升到法律層面，從而加強處罰力度，減少職業(yè)球員“逐利性不遵從”行為。

6 結(jié)語

依據(jù)納稅遵從的預(yù)期效用理論、前景理論以及心理契約理論，研究發(fā)現(xiàn)，職業(yè)球員納稅遵從影響因素有內(nèi)外兩方面，內(nèi)在因素主要包括職業(yè)球員的逐利行為、職業(yè)球員的年齡及受教育水平、收入水平以及僥幸逃脫稅收懲罰的心理等，外在因素主要包括職業(yè)俱樂部及經(jīng)紀人的操縱、納稅環(huán)境、累進稅率以及稅收征管不夠嚴格等。為了提高職業(yè)球員的納稅遵從度，不僅需要加強對職業(yè)球員的納稅意識教育，營造良好的納稅氛圍，加強監(jiān)管，規(guī)范職業(yè)俱樂部及經(jīng)紀人的行為，還需要給職業(yè)球員提供必要的其他職業(yè)技能和投資知識培訓(xùn)，只有這樣，才能從內(nèi)外兩方面不斷提高職業(yè)球員的納稅遵從度。