| 趙賢江 景彩子

2017年新收入準(zhǔn)則（CAS14）修訂之后，收入的確認(rèn)和計(jì)量采用的是“五步法”模型，而五步法中的第一步就是識(shí)別與客戶訂立的合同，所以識(shí)別是否已經(jīng)具備收入確認(rèn)要求的合同，是新收入準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。但是，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)務(wù)中，在追求效率及較多地基于信任而非正式契約展開(kāi)商務(wù)合作的大環(huán)境下，有些供應(yīng)商也愿意在沒(méi)有簽訂正式書(shū)面合同的情況下，先行提供商品和服務(wù)。這些商品和服務(wù)從控制權(quán)轉(zhuǎn)移的角度來(lái)說(shuō)，可能也已經(jīng)符合了條件。這種情況下，是否可以確認(rèn)收入在實(shí)務(wù)處理中爭(zhēng)議較大。本文擬就該問(wèn)題展開(kāi)論述。

一、新收入準(zhǔn)則所指合同與相關(guān)概念討論

1．新收入準(zhǔn)則所指合同和正式書(shū)面合同對(duì)比。新收入準(zhǔn)則所稱的合同，與通常理解的正式書(shū)面合同并不一致。CAS14指出，合同是指雙方或多方之間訂立的有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同包括書(shū)面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法等），所以并非一定要正式的書(shū)面形式的合同，才符合CAS14定義的合同。

2．新收入準(zhǔn)則所指合同和民法典所述合同對(duì)比。民法典中明確了合同可以采用的形式。其四百六十九條規(guī)定：當(dāng)事人訂立合同，可以采用書(shū)面形式、口頭形式或者其他形式。書(shū)面形式是合同書(shū)、信件、電報(bào)、電傳、傳真等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式。以電子數(shù)據(jù)交換、電子郵件等方式能夠有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容，并可以隨時(shí)調(diào)取查用的數(shù)據(jù)電文，視為書(shū)面形式。對(duì)比CAS14和民法典可以看出，兩者對(duì)于合同可以采用的形式觀點(diǎn)基本一致。筆者認(rèn)為，民法典所指的合同，范圍包括為所有民事經(jīng)濟(jì)行為訂立的契約，而CAS14所指的合同僅為轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)訂立的契約，除此之外，兩者的概念大體是相符的。筆者將在下文中采用民法典所明確的合同形式及相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)。另外，為了表述區(qū)分，以下所稱合同，默認(rèn)為CAS14所定義的合同或民法典所述合同；以合同書(shū)形式簽訂的合同，稱之為正式書(shū)面合同；以民法典認(rèn)可的其他書(shū)面形式合同稱之為其他書(shū)面合同；口頭和其他形式的合同稱之為非書(shū)面形式合同。

二、CAS14對(duì)于合同成立的要求

筆者認(rèn)為，CAS14判斷合同是否成立，更關(guān)注的是合同的實(shí)質(zhì)要件是否已滿足，而不追求是否為合同書(shū)這種正式的書(shū)面形式。CAS14第五條規(guī)定，合同需滿足以下5個(gè)條件方為成立：合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

這5個(gè)條件，構(gòu)成了合同成立的5個(gè)實(shí)質(zhì)要件。筆者將其整理后認(rèn)為，合同成立需要符合的三個(gè)前提包括：

（1）這份合同屬于CAS14所規(guī)范的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)—轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)），而并非租賃、金融投資等其他形式的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；（2）這份合同應(yīng)具備轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)）的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，包括轉(zhuǎn)讓標(biāo)的商品的形式要求、質(zhì)量要求、數(shù)量要求、交付時(shí)間和地點(diǎn)、轉(zhuǎn)讓價(jià)款、支付形式等，即這份合同已經(jīng)可以在實(shí)務(wù)中據(jù)以履行，而沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容爭(zhēng)議。即由這份合同約定帶來(lái)具備法律約束力的權(quán)利義務(wù)得到了明確。（3）這份合同已經(jīng)批準(zhǔn)并向?qū)Ψ匠兄Z履行，由此開(kāi)始具備法律約束力。筆者認(rèn)為，這一前提條件與民法典中的合同生效基本是相同。

根據(jù)民法典規(guī)定，承諾生效時(shí)合同成立并且生效（法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外），故合同在已經(jīng)內(nèi)部批準(zhǔn)并向?qū)κ址匠兄Z后，通常來(lái)說(shuō)從法律角度上已經(jīng)成立且開(kāi)始生效，由此開(kāi)始具備法律約束力，包括轉(zhuǎn)讓方根據(jù)合同有權(quán)收取的合同對(duì)價(jià)，也將在法律層面得到保障。

筆者將CAS14中所列示的5個(gè)合同成立條件和個(gè)人理解的3個(gè)前提之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系列入表1。筆者認(rèn)為，將合同成立的5個(gè)條件轉(zhuǎn)化為這3個(gè)前提，將有利于實(shí)務(wù)中簡(jiǎn)化和明確判斷。

表1 CAS14列示的5個(gè)合同成立條件與3個(gè)前提的對(duì)應(yīng)關(guān)系

三、實(shí)務(wù)中的幾種情形分析

（一）中標(biāo)通知書(shū)

實(shí)務(wù)中，某些供銷合作關(guān)系（指CAS14所規(guī)范的轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的業(yè)務(wù)類型）通過(guò)招投標(biāo)方式確定。有些供應(yīng)方在取得招標(biāo)方發(fā)出的中標(biāo)通知書(shū)后，在對(duì)方催促較急的情況下，會(huì)在雙方簽訂正式書(shū)面合同之前便向?qū)Ψ教峁┥唐坊蚍?wù)（較多存在于招標(biāo)方合同簽訂前內(nèi)部審批流程較長(zhǎng)的大型企業(yè)）。這種情況下，中標(biāo)通知書(shū)可以視為合同并據(jù)以確認(rèn)收入嗎？筆者認(rèn)為，招標(biāo)方發(fā)出的中標(biāo)通知書(shū)本身不構(gòu)成合同，其應(yīng)與投標(biāo)方向招標(biāo)方遞交的投標(biāo)方件合并，一起構(gòu)成合同。前已述及，本文談?wù)摰慕?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指CAS14所規(guī)范的轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的情形，所以符合第一個(gè)前提條件：屬于CAS14所規(guī)范的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（為避免贅述，后面述及的其他兩種情形，均默認(rèn)符合第一個(gè)前提條件。）

根據(jù)《招標(biāo)投標(biāo)法》第十九條的規(guī)定，招標(biāo)文件應(yīng)當(dāng)包括招標(biāo)項(xiàng)目的技術(shù)要求、對(duì)投標(biāo)人資格審查的標(biāo)準(zhǔn)、投標(biāo)報(bào)價(jià)要求和評(píng)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)等所有實(shí)質(zhì)性要求和條件以及擬簽訂合同的主要條款。同時(shí)，《招標(biāo)投標(biāo)法》第二十七條規(guī)定，投標(biāo)人應(yīng)當(dāng)按照招標(biāo)文件的要求編制投標(biāo)文件。投標(biāo)文件應(yīng)當(dāng)對(duì)招標(biāo)文件提出的實(shí)質(zhì)性要求和條件作出響應(yīng)。所以，投標(biāo)文件通常會(huì)表述轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容（包括轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利義務(wù)和相關(guān)的支付條款），符合合同應(yīng)具備轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)）的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容這第二個(gè)前提。

發(fā)出中標(biāo)通知書(shū)必然會(huì)履行內(nèi)部審批手續(xù)，且中標(biāo)通知書(shū)根據(jù)民典法來(lái)說(shuō)是一種承諾行為，在到達(dá)對(duì)方后開(kāi)始生效，由此開(kāi)始具備法律約束力?！墩袠?biāo)投標(biāo)法》也有相關(guān)條款足以證明中標(biāo)通知書(shū)的法律約束力?！墩袠?biāo)投標(biāo)法》第四十五條明確規(guī)定，中標(biāo)通知書(shū)對(duì)招標(biāo)人和中標(biāo)人具有法律效力。中標(biāo)通知書(shū)發(fā)出后，招標(biāo)人改變中標(biāo)結(jié)果的，或者中標(biāo)人放棄中標(biāo)項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)法律責(zé)任。第四十六條規(guī)定，招標(biāo)人和中標(biāo)人應(yīng)當(dāng)自中標(biāo)通知書(shū)發(fā)出之日起三十日內(nèi)，按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立書(shū)面合同。招標(biāo)人和中標(biāo)人不得再行訂立背離合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的其他協(xié)議。第五十九條規(guī)定，招標(biāo)人與中標(biāo)人不按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立合同的，或者招標(biāo)人、中標(biāo)人訂立背離合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的協(xié)議的，責(zé)令改正。所以中標(biāo)通知書(shū)在生效之后，將符合合同成立的第三個(gè)前提條件。

根據(jù)前述分析，筆者認(rèn)為可以得出結(jié)論，中標(biāo)通知書(shū)在到達(dá)投標(biāo)方后，合同已經(jīng)成立并開(kāi)始成效。雙方后期簽訂的正式書(shū)面合同只是對(duì)招標(biāo)書(shū)、投標(biāo)書(shū)與中標(biāo)通知書(shū)內(nèi)容的確認(rèn)與細(xì)化。中標(biāo)通知書(shū)在生效后，通?？梢赃B同投標(biāo)文件，作為收入確認(rèn)的依據(jù)。

（二）其他書(shū)面合同

在經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)中，雙方在基于信任的基礎(chǔ)上為了簡(jiǎn)化操作，對(duì)轉(zhuǎn)讓商品（或勞務(wù)）的經(jīng)濟(jì)行為不會(huì)簽署正式書(shū)面合同，或者先進(jìn)行商品的轉(zhuǎn)讓，后簽署正式書(shū)面合同。但雙方也會(huì)有一些事先確認(rèn)的方式，如采購(gòu)方通過(guò)傳真、郵件、微信或QQ等即時(shí)通訊工具，將商品或服務(wù)的需求傳遞給供應(yīng)商。

通過(guò)本文第一部分可知，以電子數(shù)據(jù)交換、電子郵件等方式能夠有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容，并可以隨時(shí)調(diào)取查用的數(shù)據(jù)電文，視為書(shū)面形式，所以上述情況仍視為書(shū)面合同。那么這些其他形式的書(shū)面合同，可以被認(rèn)定為CAS14所要求的合同并據(jù)以作為收入確認(rèn)的依據(jù)嗎？

前已述及，通過(guò)其他書(shū)面形式約定并不妨礙合同的成立和生效，關(guān)鍵在于雙方是否已經(jīng)通過(guò)其他書(shū)面形式就合同的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容達(dá)成一致、雙方的這些其他書(shū)面形式的約定是否具備法律效力。筆者認(rèn)為，采用其他書(shū)面合同形式約定也要具備等同于正式書(shū)面合同法律效力的，需要滿足以下三點(diǎn)：（1）采用其他書(shū)面形式的溝通，可能存在表示方式較為隨意、內(nèi)容不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)那闆r。所以，要構(gòu)成一份合同，必須保證其他形式的約定中，雙方意思表示清楚，已經(jīng)就實(shí)質(zhì)性內(nèi)容明確達(dá)成合意。（2）合同簽訂方如為機(jī)構(gòu)的，則溝通人必須具備代理權(quán)。采用郵件、微信等其他形式進(jìn)行溝通約定的，由于溝通人系自然人而不可能是機(jī)構(gòu)本身，所以雙方應(yīng)確認(rèn)溝通的對(duì)手方是否系法定授權(quán)的代表人，是否具備代理權(quán)限，盡到合理查審義務(wù)。（3）須有取證留痕。由于其他形式的溝通通常情況下不會(huì)形成書(shū)面資料，故要形成法律效力，避免事后取證困難，形成法律糾紛，必須進(jìn)行專門(mén)的取證留痕。比如對(duì)微信、QQ等方式的溝通，可以通過(guò)拍照、截圖等方式形成書(shū)面證據(jù)以備查。

對(duì)于采用其他書(shū)面合同，筆者認(rèn)為只要雙方意思表示清晰并達(dá)成合意，溝通雙方均具備代理權(quán)，且已經(jīng)就溝通實(shí)質(zhì)性內(nèi)容留痕取證的，通?？梢耘袛嗪贤呀?jīng)成立且生效，據(jù)此可以作為收入確認(rèn)的依據(jù)。

（三）非書(shū)面形式合同

如果某筆轉(zhuǎn)讓商品或勞務(wù)交易的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容（全部或部分）僅存在口頭約定，或者雖有書(shū)面約定但未留痕取證（視同無(wú)約定），但是相關(guān)的商品或勞務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移或部分轉(zhuǎn)移，此時(shí)是否可以確認(rèn)相應(yīng)的收入呢？

前已述及，口頭形式的合同也屬于合同。筆者認(rèn)為，對(duì)于口頭形式的合同，只要能充分舉證（如合同雙方口頭時(shí)安排無(wú)利益相關(guān)的第三方在場(chǎng)作證），也應(yīng)具備相應(yīng)的法律效力，但同樣也要注意本文上一段提到的確認(rèn)雙方意思表示清晰、溝通雙方均具備代理權(quán)、已經(jīng)就溝通實(shí)質(zhì)性內(nèi)容取證這三個(gè)條件。

如果部分實(shí)質(zhì)性內(nèi)容沒(méi)有包括口頭形式在內(nèi)的任何承諾和約定，但有證據(jù)表述，其存在廣泛認(rèn)可的商業(yè)交易慣例，則也可以作為體現(xiàn)合同內(nèi)容的一種形式。假設(shè)在某地的交易市場(chǎng)對(duì)于有色金屬1#銅的購(gòu)銷業(yè)務(wù)，普通認(rèn)可按照長(zhǎng)江有色金屬網(wǎng)當(dāng)日現(xiàn)貨交易均價(jià)作為成交價(jià)格，并由此形成了長(zhǎng)期和廣泛的交易定價(jià)慣例，則這種情況下，即便雙方某筆交易對(duì)交易價(jià)格沒(méi)有任何形式的承諾和約定，也不能認(rèn)為合同缺失這部分實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，因?yàn)榻灰讘T例本身也是一種合同形式。

如果口頭約定無(wú)法舉證，也沒(méi)有可以參照的交易慣例等該如何處理呢？筆者認(rèn)為，此時(shí)我們需要引入法律上的另一個(gè)專用名稱—事實(shí)合同關(guān)系。根據(jù)民法典第四百九十條的規(guī)定，當(dāng)事人一方已經(jīng)履行主要合同義務(wù)，對(duì)方也已接受，則該合同成立（形成事實(shí)合同關(guān)系）。另民典法第一百三十六條明確，合同自成立時(shí)生效，除非法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定。筆者認(rèn)為，對(duì)于一方已向另一方轉(zhuǎn)讓了商品或勞務(wù)的控制權(quán)，應(yīng)該視為已經(jīng)履行主要合同義務(wù)且對(duì)方已接受。即從民法典的角度來(lái)說(shuō)，此時(shí)通常合同是成立并生效的。

但是，前已述及，新收入準(zhǔn)則將已具備轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)）的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容（明確合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)、明確與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款）作為合同成立的前提條件，所以從保守的角度來(lái)說(shuō)，既然合同尚未成立，相應(yīng)的收入也不宜確認(rèn)。