新形勢下房地產(chǎn)合作開發(fā)項目稅務(wù)籌劃探討

羅麗莉 重慶海怡天地產(chǎn)集團有限公司

引言

房地產(chǎn)合作開發(fā)是指兩家及以上房地產(chǎn)企業(yè)合作進行地產(chǎn)項目的開發(fā)與建設(shè)，一般來說，合作雙方或多方包含著具有開發(fā)資質(zhì)的一方或多方，以及擁有項目建設(shè)所必須資金、技術(shù)、勞動力的一方或多方。通過房地產(chǎn)合作開發(fā)能夠有效規(guī)避單一企業(yè)在資金或資質(zhì)方面的不足，充分發(fā)揮合作優(yōu)勢達到項目開發(fā)利益最大化。但房地產(chǎn)合作開發(fā)必然涉及兩方或多方利益，因此在合作過程中也存在著彼此的較量與博弈，而房地產(chǎn)項目稅務(wù)籌劃也比單一房地產(chǎn)企業(yè)籌稅工作更加復(fù)雜。為此，想要在新形勢下順利推進房地產(chǎn)合作開發(fā)項目、通過合作實現(xiàn)共贏，就必須加強稅務(wù)籌劃工作質(zhì)量。

一、房地產(chǎn)企業(yè)及市場面臨的新形勢

隨著網(wǎng)絡(luò)時代的來臨，虛擬經(jīng)濟沖擊著實體經(jīng)濟，銀行及金融機構(gòu)也在逐步抬高房地產(chǎn)企業(yè)貸款融資門檻，并縮減了對房地產(chǎn)企業(yè)貸款的整體占比，以提高抵御房地產(chǎn)企業(yè)及房地產(chǎn)市場風險的能力。此外，營改增全面施行以來，在大部分行業(yè)都受惠于營改增出現(xiàn)負稅降低的背景下，房地產(chǎn)企業(yè)卻由于行業(yè)本身特點的原因，在短期內(nèi)不僅無法實現(xiàn)稅費降低，反而出現(xiàn)稅賦增長的問題。綜上所述，在新時期的經(jīng)濟環(huán)境影響下，房地產(chǎn)市場盲目擴大、房地產(chǎn)企業(yè)只賺不虧的時代已經(jīng)過去，房地產(chǎn)企業(yè)想要繼續(xù)實現(xiàn)健康穩(wěn)步發(fā)展、降低單打獨斗在項目開發(fā)可能遭遇的種種問題與風險，就必須更多的將視線聚焦于房地產(chǎn)項目的合作開發(fā)。

二、房地產(chǎn)合作開發(fā)項目特點及稅務(wù)籌劃重要性

（一）房地產(chǎn)合作開發(fā)項目特點

近年來，越來越多房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營者開始將關(guān)注點放在項目的合作開發(fā)上面，希望能夠借助多方的自身優(yōu)勢達到共贏的目的。而想要切實保證房地產(chǎn)合作開發(fā)項目的順利推進，就需要準確把握其特點，第一，由于銀行及金融市場加大了對房地產(chǎn)企業(yè)貸款融資審核難度、提升了審核標準，同時為了提高風險防控能力，偏向于大型及規(guī)模以上房地產(chǎn)企業(yè)，從而將一些有技術(shù)有能力卻因為缺乏償債能力的房地產(chǎn)企業(yè)拒之門外。通過合作的方式進行房地產(chǎn)開發(fā)，能夠讓技術(shù)型小企業(yè)和資金雄厚、獲得金融市場青睞的大企業(yè)進行優(yōu)勢互補，從而全面增強項目開發(fā)過程中防范風險的能力以及市場競爭能力。第二，房地產(chǎn)合作開發(fā)項目當中，兩家企業(yè)或者多家企業(yè)之間是收益共享、風險共擔的合作關(guān)系，這不同于簡單的借債關(guān)系，在項目管理過程中必須充分考慮各個合作者的利益與權(quán)責，從而大大增加了管理工作的難度。第三，合作開發(fā)項目既是一種尋求共贏的合作，也是相互博弈的過程。為此，房地產(chǎn)合作開發(fā)項目的管理工作必須立足對無謂博弈關(guān)系的消解，以尋求合作共贏作為根本目標。

（二）房地產(chǎn)合作開發(fā)項目稅務(wù)籌劃重要性

加強房地產(chǎn)合作開發(fā)項目中的稅務(wù)籌劃具有多方面重要性，首先，通過稅務(wù)籌劃能夠切實緩解營改增之后房地產(chǎn)企業(yè)稅費不減反增的局面，為企業(yè)贏得更多實際收益，保證房地產(chǎn)企業(yè)的有序運營。其次，合作開發(fā)項目稅務(wù)籌劃能夠積極利用合作企業(yè)各自的資質(zhì)優(yōu)勢與資源優(yōu)勢，能夠彌補單打獨斗的自身短板，有效提升整體的抗風險能力、緩解合作過程中存在的博弈與矛盾，進而促進合作關(guān)系持續(xù)向好，最終達到共同獲益的目的。

三、房地產(chǎn)合作開發(fā)項目稅務(wù)籌劃策略及保障措施討論

（一）房地產(chǎn)合作開發(fā)項目稅務(wù)籌劃策略

房地產(chǎn)合作開發(fā)項目整體稅務(wù)籌劃應(yīng)建立在合法合規(guī)的前提下，充分利用減稅降費大背景下的新稅收法規(guī)，結(jié)合各個合作企業(yè)的自身優(yōu)勢以及整個開發(fā)項目的可持續(xù)發(fā)展，以達到稅務(wù)籌劃的節(jié)稅效果最大化。

1.合理選擇合作開發(fā)模式

房地產(chǎn)合作開發(fā)項目形式多種多樣，如以土地入股合作開發(fā)、合作建房、聯(lián)合成立項目公司、聯(lián)合競買、代建等模式。選擇何種合作方式是基于自身的需求和自身的優(yōu)劣勢，合作方式的選擇不僅決定著雙方的收益分配，同時更影響著稅務(wù)籌劃工作的具體操作。目前大多數(shù)情況下的房地產(chǎn)合作開發(fā)是以聯(lián)合擁有土地、技術(shù)、人才、資質(zhì)和資金的雙方或多方，通過成立法人型項目公司的方式聯(lián)合開發(fā)，如有技術(shù)和人才的小企業(yè)與取得土地使用權(quán)（與熟悉土地相關(guān)規(guī)定、資本雄厚受到金融市場青睞）的大型房地產(chǎn)企業(yè)合作，或與有資金優(yōu)勢的大企業(yè)合作，通過不同資源組合，從而實現(xiàn)資源的優(yōu)勢互補。

2.靈活應(yīng)用各項稅費優(yōu)惠政策

（1）預(yù)繳與清算的稅務(wù)籌劃

雖然國家對于房地產(chǎn)開發(fā)市場的監(jiān)管日趨嚴格，只要房地產(chǎn)企業(yè)能夠充分且靈活的利用各項稅費優(yōu)惠政策，同樣能夠在合法合規(guī)的情況下減少稅費增加收益。目前與房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的稅費政策主要有三稅（企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅）預(yù)繳政策、增值稅增量留抵退稅政策、普通住宅稅收優(yōu)惠政策等。其中，企業(yè)所得稅預(yù)繳額度直接與企業(yè)收益掛鉤，如果沒有做到有效籌劃出現(xiàn)了多繳稅問題，雖然可以在匯算清繳時進行多繳稅款的退回，但是由于程序復(fù)雜、手續(xù)繁瑣、退回周期較長，會導(dǎo)致占用企業(yè)大量流動資金，影響正常經(jīng)營運作。因此，在稅務(wù)籌劃過程中應(yīng)充分顧及房地產(chǎn)企業(yè)季節(jié)性收益不均問題，同時還應(yīng)按照權(quán)責發(fā)生制原則全面扣除相關(guān)成本費用，切忌機械盲目的應(yīng)用賬面利潤額申報。

對于預(yù)售方式下的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，預(yù)繳增值稅時還不滿足確認銷項稅額的條件，故不允許抵扣進項稅額，從而存在增值稅留底稅額。2019年3月國稅總局發(fā)布的增量留底稅額退稅公告，對符合條件的增量留底稅額返還的最高限額為60%。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，若能申請到此部分稅收返還，很大程度能夠緩解經(jīng)營過程中的資金壓力。這就要求企業(yè)成為優(yōu)質(zhì)的納稅企業(yè)，通過合理規(guī)劃房屋交付順序及交付時間，最大限度申請退稅返還。

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，土地增值稅最重要的稅收優(yōu)惠即是普通住宅增值額不超過扣除項目20%的部分可以免征土地增值稅。故在土地增值稅的稅務(wù)籌劃問題上，應(yīng)重點關(guān)注房地產(chǎn)企業(yè)合作開發(fā)項目所在地對普通住宅的認定標準，通過測算準確把握征稅臨界點，計算出有效的價格區(qū)間，從而提高定價上的靈活性，使之在低于征稅臨界點的同時，讓企業(yè)盡可能獲得更多收益，從而實現(xiàn)稅務(wù)籌劃的價值最大化。

（2）合同階段的稅務(wù)籌劃

在整個房地產(chǎn)項目開發(fā)過程中存在著諸多納稅點，不僅有拿地階段的契稅和印花稅、開發(fā)過程的預(yù)繳三稅、項目竣工結(jié)算時的土地增值稅清算等，同時在合同階段也涉及諸多稅務(wù)籌劃工作要點，例如合同中約定的價款是否價稅分離、對國家稅率變化時按哪種稅率開票結(jié)算、是約定先付款還是先開票等等，這都會影響最終的稅費成本。以何種視角切入進行稅務(wù)籌劃，必須結(jié)合項目實際情況認真研究各項稅費規(guī)定和制度，根據(jù)項目實際情況進行有效稅務(wù)籌劃。例如有A和B兩個規(guī)模及條件相當?shù)姆康禺a(chǎn)開發(fā)項目，并且均采用了承包方招標的方式進行開發(fā)建設(shè)。A項目為了降低建設(shè)單位材料成本及各項管理成本，在合同中采用了“包工包料”的施工方式。而B項目則采用了“甲供材料”的施工方式，雖然B項目從表面上看建設(shè)單位承擔了材料供應(yīng)的責任及成本，但由于所供材料中包括的鋼材、混凝土、預(yù)制構(gòu)件等成本金額占到了整個合同金額的60%以上，從而可以依靠簡易計稅方法來為企業(yè)獲得更多進項稅抵扣額度，最終B項目相對于A項目而言，反而在稅費及成本支出的總額上有所降低，通過減少整體支出實現(xiàn)了更多獲益。

3.構(gòu)建立體化科學籌稅體系

（1）稅務(wù)籌劃模塊化

房地產(chǎn)合作開發(fā)項目涉稅項目多且不同項目有不同的籌稅重點，想要以一套稅務(wù)籌劃模板對各類型房產(chǎn)項目稅務(wù)籌劃工作進行套用是不可行的。雖然無法直接整套套用，我們?nèi)匀豢梢葬槍Ω鱾€環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃進行研究，將稅務(wù)籌劃工作進行模塊化處理，例如在土地掛拍階段針對不同合作開發(fā)模式進行有針對性的稅務(wù)籌劃研究設(shè)計、在項目立項階段針對分期開發(fā)及不同業(yè)態(tài)的稅務(wù)測算及籌劃、在合同設(shè)計階段針對不同情況進行條款設(shè)計及涉稅研究等等。并將不同階段不同側(cè)重的稅務(wù)籌劃操作指導(dǎo)進行歸納整理，這樣更加有利于在實際項目推進過程中更快的尋找到適用方法，再將各階段優(yōu)選出的籌稅方法進行整合與協(xié)調(diào)，進而形成較為完整有效的稅務(wù)籌劃整體方案。這樣不僅能夠避免稅務(wù)籌劃人員直接進行整體方案設(shè)計而耗費大量時間和重復(fù)性勞動，同時也能夠逐漸完善與豐富稅務(wù)籌劃模塊體系，逐步提升稅務(wù)籌劃整體質(zhì)量和效率。

（2）推動稅務(wù)籌劃案例數(shù)據(jù)庫建設(shè)

稅務(wù)籌劃工作的水平與質(zhì)量不僅關(guān)系著房地產(chǎn)企業(yè)本身的收益，一旦在稅務(wù)籌劃過程中出現(xiàn)違規(guī)違法行為還可能產(chǎn)生法律相關(guān)風險。為了最大限度降低各類風險發(fā)生概率、切實提高稅務(wù)籌劃工作質(zhì)量，應(yīng)當加快風險預(yù)警機制建設(shè)。風險預(yù)警機制包含幾個方面重要內(nèi)容，首先，應(yīng)建立房地產(chǎn)相關(guān)稅費數(shù)據(jù)庫，并結(jié)合房地產(chǎn)市場發(fā)展規(guī)律，及時針對新規(guī)定、新說明進行分析討論，保證稅務(wù)籌劃工作能夠在充分掌握各項稅費制度及規(guī)定基礎(chǔ)之上合規(guī)開展。其次，應(yīng)建立房地產(chǎn)合作開發(fā)項目稅務(wù)籌劃案例庫，通過不斷收集整理各類稅務(wù)籌劃案例進行經(jīng)驗積累與學習，不斷提升稅務(wù)籌劃人員的理論知識與實踐經(jīng)驗，增強稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù)能力。

4.推進成本動態(tài)監(jiān)測與管控機制建設(shè)

提升稅務(wù)籌劃工作質(zhì)量不僅需要依靠對國家稅費及各項規(guī)定的正確解讀，同時也需要正視成本管控對稅務(wù)籌劃工作的重要影響。提升成本管控工作質(zhì)量能夠真正作用于土地增值稅、增值稅、企業(yè)所得稅三大稅種的籌劃科學性與有效性。在成本管控工作優(yōu)化方面，首先要針對房地產(chǎn)合作開發(fā)項目成本管控的自身特點，實現(xiàn)動態(tài)化成本檢測管控。所謂動態(tài)化是指在項目推進各階段都能夠針對成本管控制度的執(zhí)行情況進行及時反饋，并針對發(fā)現(xiàn)的問題進行及時修正與整改，保證成本管控工作的有序開展。具體來說，要夯實會計基礎(chǔ)工作、提高項目推進各階段成本核算工作質(zhì)量，保證成本管控制度執(zhí)行能夠得到管理人員的有效監(jiān)督，還需要建立動態(tài)成本管控風險預(yù)警機制，對照稅務(wù)籌劃對成本管控執(zhí)行數(shù)據(jù)進行風險閾值設(shè)定，及時發(fā)現(xiàn)風險并解決風險。其次，加大進項稅發(fā)票獲取管理工作力度，提高進項稅發(fā)票獲取效率。最后，將動態(tài)化成本管控體系與稅務(wù)籌劃工作流程相結(jié)合，始終以稅務(wù)籌劃工作要求作為管理及調(diào)整的依據(jù)，以便企業(yè)能及時研究是否滿足留抵退稅要求，目前的售價是否超過免稅臨界點，企業(yè)所得稅匯算清繳前能否獲得全部增值稅發(fā)票等來確保成本核算結(jié)果。這不僅能幫助企業(yè)減少稅務(wù)成本，也能幫助企業(yè)在今后的運營當中優(yōu)化方案獲得更多利潤。

（二）稅務(wù)籌劃保障性措施

首先，要加強稅務(wù)籌劃人員隊伍素質(zhì)建設(shè)與整體業(yè)務(wù)能力提升，加強稅務(wù)籌劃人員稅法新規(guī)學習、加強財稅人員職業(yè)素養(yǎng)及思想品德教育及考核工作，保證稅務(wù)籌劃始終合法合規(guī)。其次，要加強稅務(wù)籌劃工作信息化水平提升，通過大數(shù)據(jù)、云計算等信息技術(shù)提高各項財稅數(shù)據(jù)獲取效率與質(zhì)量，大力應(yīng)用自動化智能化稅務(wù)籌劃軟件，有效規(guī)避過多人為因素干擾。此外，還要重視校企聯(lián)合在外部人才培養(yǎng)及輸送方面的工作推進，充分利用企業(yè)稅務(wù)籌劃實踐資源及高校教育資源，逐步實現(xiàn)定向人才的培養(yǎng)及輸送，為房地產(chǎn)企業(yè)不斷培養(yǎng)優(yōu)秀人才，不斷夯實稅務(wù)籌劃人才基礎(chǔ)。

結(jié)語

面對日益激烈的房地產(chǎn)行業(yè)競爭以及日趨嚴峻的財稅環(huán)境，做好房地產(chǎn)合作開發(fā)項目的稅務(wù)籌劃工作，不僅需要關(guān)注稅務(wù)籌劃方面的具體方法與操作問題，同時也需要加強相關(guān)的保障性措施，從而將合作開發(fā)項目稅務(wù)籌劃推向更規(guī)范化與科學化的發(fā)展軌道。