吳奕凡 程博（教授/博士）

（浙江農(nóng)林大學經(jīng)濟管理學院 浙江杭州 310013 南京審計大學會計學院/智能管理會計與內(nèi)部控制研究院 江蘇南京 211815）

一、引言

過度碳排放引起的全球氣候變化問題日益嚴峻，嚴控碳排放和完善碳排放治理體系逐漸成為全人類的共同行動。因此，碳排放作為一個焦點問題一直以來受到各國政府和各行各業(yè)的關(guān)注。通過碳減排來遏制全球氣候變暖的趨勢，已經(jīng)成為政治、經(jīng)濟、法律、科技等領(lǐng)域聚焦的熱門話題，加強完善碳排放治理體系也已經(jīng)成為世界各國政府和國際組織的新共識。中國作為負責任的大國，正在積極探索應對全球氣候治理的方向，在“十三五”規(guī)劃中強調(diào)“要積極主動控制碳排放”。習近平主席在第七十五屆聯(lián)合國大會上鄭重宣布了“雙碳目標”之后，國家又陸續(xù)頒布關(guān)于做好碳達峰和碳中和工作的相關(guān)政策文件，切實保障碳治理任務和行動有序推進。在碳治理體系中，碳審計憑借天然的環(huán)境治理功能在全球氣候治理方面發(fā)揮著重要的規(guī)制作用，逐漸成為現(xiàn)代環(huán)境審計領(lǐng)域的新舉措。碳審計是由獨立的審計機構(gòu)依據(jù)相關(guān)碳審計標準，運用系統(tǒng)的方法從碳排放信息、碳排放績效、碳排放行為、碳排放制度等方面來審驗、鑒證以及評價審計客體的碳排放經(jīng)管責任履行情況，并最終對外出具碳審計報告的一種獨立監(jiān)督和評價行為（王愛國，2012）。

與發(fā)達國家相比，我國的碳審計起步相對較晚，在實施的廣度及深度上還有許多需要總結(jié)與完善的地方?，F(xiàn)有研究主要圍繞碳審計本質(zhì)、需求、目標、主體、客體、內(nèi)容、結(jié)果及其運用、評價指標體系構(gòu)建等方面進行了一系列探討，尚無關(guān)于碳審計問責方面的系統(tǒng)研究，與當前碳治理實踐相脫節(jié)。碳審計問責作為一種全新的碳治理工具，日益成為健全碳排放治理體系和提升國家治理水平的重要抓手（雷俊生，2012）。為了適應碳治理和緩解碳排放代理沖突的需要，促進碳審計目標的實現(xiàn)，保障審計整改工作的落實，建立健全碳審計問責機制是現(xiàn)實的必然要求。

二、建立碳審計問責機制的必要性

（一）審計問責機制是碳審計適應碳治理的現(xiàn)實需要。碳審計的產(chǎn)生和發(fā)展反映的是碳治理的多層需求，同時碳治理目標的提高也會帶動碳審計需求和質(zhì)量的提高，為滿足高標準的碳治理需求，建立碳審計問責機制成為必然的現(xiàn)實需要。碳審計充分利用自身獨有的預防、揭示以及抵御功能在碳排放治理體系中起到了良好的治理效果。碳審計需要依據(jù)碳審計標準，按照系統(tǒng)的方法審查相關(guān)碳排放信息的真實性及績效性、碳排放相關(guān)制度的健全性，以及對碳排放違法違紀行為進行問責。結(jié)合審計問責的一般本質(zhì)，碳審計問責機制是審計機關(guān)協(xié)同其他主體對有關(guān)涉及碳排放治理專項資金的治理主體所進行的“權(quán)責對等”式的責任界定和責任追究。責任界定為后續(xù)的責任追究奠定基礎(chǔ)，同時責任界定的結(jié)果最終也需要通過責任追究得以實現(xiàn)（谷志軍，2013），碳審計問責聯(lián)合責任界定與責任追究的雙功能，成為碳排放治理體系中強有力的保障工具。建立碳審計問責機制不僅是審計目標實現(xiàn)和結(jié)果體現(xiàn)的前提，還能憑借其問責功能驅(qū)動相關(guān)碳排放責任主體遵守正當、合法且有效的行為標準，推動碳治理實現(xiàn)持續(xù)性和效果性目標。

（二）審計問責機制是緩解碳排放代理沖突的客觀需求。根據(jù)具體權(quán)利和責任不同，在碳排放治理體系中主要包含了契約類、監(jiān)管類及資源類三種委托代理關(guān)系（周旭東和鄭石橋，2022），在信息不對稱等各種因素的作用下引發(fā)的機會主義行為很可能導致代理人的目標與委托人的目標相背離，最終加劇碳排放代理沖突。委托人與代理人一直處于動態(tài)博弈中，碳審計問責機制的建立和完善，有助于緩解碳排放代理沖突，一定程度上對代理人利己訴求形成約束。一方面，碳審計問責機制以其固有功能對代理人的碳排放經(jīng)管責任進行監(jiān)督、監(jiān)視與制衡，揭示代理人存在的碳排放責任問題，并提出相關(guān)整改意見；另一方面，碳審計問責機制對先前審計發(fā)現(xiàn)的問題實施跟蹤，對無效整改或消極整改的代理人進行嚴厲的責任追究?？傊?，碳審計問責機制的有效運行，緩解了信息不對稱問題，促使代理人更好地履行其承擔的碳排放責任，最終助力于碳治理水平和國家治理能力的提升。

（三）審計問責機制是碳審計目標實現(xiàn)的有效途徑。碳審計是集合了碳財務審計、碳績效審計、碳合規(guī)審計以及碳制度審計等多種業(yè)務類型為一體的綜合型審計（郝玉貴等，2015），是審計作用于碳治理現(xiàn)代化的重要體現(xiàn)。碳審計的根本目標是希望利用碳審計的監(jiān)督、鑒證、評價和免疫系統(tǒng)功能來促進碳排放治理體系的完善，最終緩解全球氣候變暖的趨勢。就碳審計內(nèi)容而言，碳排放審計問題主要涉及碳財務信息、碳績效信息、碳排放相關(guān)行為、碳排放相關(guān)制度四方面（鄭石橋，2022），由此碳審計直接目標包括：促進碳信息核算和披露的真實性、提高碳績效管理水平、保證碳行為的合法性以及碳政策的健全性等（王愛國和王一川，2014）。下頁表1列示了碳審計目標及其問責關(guān)鍵點。對碳財務信息而言，審計機構(gòu)要重點審查相關(guān)碳財務信息披露的真實性，如碳排放治理專項資金的籌措、使用、分配、管理的財務數(shù)據(jù)披露，并就其信息失真舞弊等情況進行問責，實現(xiàn)真實性目標；對碳績效信息而言，審計機構(gòu)要重點審查表征碳排放績效信息的數(shù)據(jù)的真實性，以此為基礎(chǔ)，評價碳控制績效水平以及碳交易市場的效率性，并就碳治理績效低下等情況進行問責，實現(xiàn)效益性目標；對碳排放相關(guān)行為而言，審計機構(gòu)要重點關(guān)注碳排放治理專項資金收支以及碳排放政策落實是否符合法律以及相關(guān)政策的規(guī)定，評價碳社會責任的履行情況，并對其違法違紀行為進行問責，保證碳排放行為的合法合規(guī)性；對碳排放相關(guān)制度而言，審計機構(gòu)一方面要重點關(guān)注相關(guān)制度設計的完備性，另一方面要關(guān)注政策執(zhí)行的有效性，并對其制度設計存在缺陷或執(zhí)行不當?shù)惹闆r進行問責，推動碳政策的貫徹落實。碳審計問責機制是實現(xiàn)碳審計目標的有效途徑，通過審計問責核實查處被審計單位存在的問題，在審計權(quán)限范圍內(nèi)對責任人的不當行為進行追責處罰，以此保障碳審計目標的順利實現(xiàn)。

表1 碳審計目標及其問責關(guān)鍵點

（四）審計問責機制保障審計整改的有效落實。在審計整改中，責任主體“審而不改”等現(xiàn)象屢見不鮮，因此加大審計問責力度，構(gòu)建審計問責機制成為當下審計整改成果有效落實的重要保障。碳審計問責的實質(zhì)是對碳排放治理體系中所涉及的組織或個人碳排放責任履行情況的一種“權(quán)責對等”式的責任界定與責任追究。在碳排放治理體系中，健全的碳審計問責機制應當包含明確的碳問責主體和客體、具體的碳問責目標、明確的碳問責內(nèi)容、高效的碳問責程序以及全面的碳問責評價指標體系，不僅將審計成果轉(zhuǎn)化為有效的約束機制，還能以其抵御力和威懾力在碳審計整改中起到有效的制度保障作用。抵御力主要通過審計問責找出存在的碳排放經(jīng)管責任問題，進一步尋找問題的成因并督促改進，推動碳審計整改體制機制的完善；威懾力主要通過對相關(guān)問題的組織或個人進行嚴厲的責任追究，組織和個人在審計問責的威懾作用下履行碳排放經(jīng)管責任，間接促進審計整改工作的落實。

三、碳審計問責機制的基本框架

（一）碳審計問責主體。明確問責主體是碳審計問責的邏輯起點，是解決“誰來問責”問題的抓手。從理論上講，委托代理關(guān)系中的委托人被確定為問責主體。在碳排放治理體系中，根據(jù)具體權(quán)利和責任不同，主要劃分為契約類、監(jiān)管類、資源類三種碳排放委托代理關(guān)系類型。然而，碳審計只存在于資源類委托代理關(guān)系中，因此資源類委托代理關(guān)系中的委托人自然被界定為相應的碳審計問責主體，具體如表2所示。表2中，類型Ⅰ的問責主體為社會公眾；類型Ⅱ-Ⅴ的問責主體為中央政府；類型Ⅵ-Ⅷ的問責主體為地方政府；類型Ⅸ的問責主體為各級政府；類型Ⅹ的問責主體為碳排放主管部門及碳排放單位內(nèi)部的上級機構(gòu)。碳審計問責主體要始終秉持獨立性、客觀性和全面性相統(tǒng)一的原則對問責客體進行責任認定。首先，要實現(xiàn)在形式上和實質(zhì)上的雙獨立；其次，在評價和界定問責客體的責任時要做到實事求是；最后，從大局意識出發(fā)，充分考慮問責客體的行業(yè)特點以及單位性質(zhì)，綜合全面地考量問責客體的責任。

表2 碳審計問責主體與客體

（二）碳審計問責客體。明確問責客體是碳審計問責的前提，是解決“向誰問責”問題的抓手。從理論上講，委托代理關(guān)系中的代理人被界定為問責客體。在碳排放治理體系中，資源類委托代理關(guān)系產(chǎn)生碳審計需求，因此資源類委托代理關(guān)系中的代理人自然被界定為碳審計問責客體，如表2所示。在具體的碳資源類委托代理關(guān)系中，與碳審計問責主體相對應的碳審計問責客體具體包括：中央政府、中央政府碳排放主管部門、中央政府直屬碳排放重點單位、中央政府直屬碳排放非重點單位、地方政府、地方政府碳排放主管部門、地方政府直屬碳排放重點單位、地方政府直屬碳排放非重點單位、碳排放權(quán)交易平臺、碳排放主管部門及碳排放單位內(nèi)部的下級機構(gòu)。碳審計問責客體享有的碳排放權(quán)以及相關(guān)資源與其所承擔的責任與義務具有高度統(tǒng)一性，相關(guān)組織或個人一旦被界定為問責客體，就要接受相應的責任追究，甚至承擔來自法律的處罰。

（三）碳審計問責范圍。明確問責范圍是碳審計問責的關(guān)鍵，是解決“問責內(nèi)容”問題的抓手。代理人在享有委托人交付的碳排放權(quán)及相關(guān)資源的同時，也必須無條件地承擔相應的碳排放經(jīng)管責任。碳審計問責實質(zhì)上就是對代理人（組織/個人）碳排放經(jīng)管責任履行情況的一種“權(quán)責對等”式的責任界定與責任追究。碳審計問責范圍的確定需要以碳審計內(nèi)容為基礎(chǔ)，碳審計內(nèi)容分為對碳治理專項資金、碳管理績效、碳實物、碳排放制度等方面的審計（莊尚文等，2020）。因此，碳審計問責應重點關(guān)注碳排放治理體系中，碳排放治理專項資金使用不合理、碳排放相關(guān)績效低下、碳排放相關(guān)行為違法違規(guī)、碳排放制度缺陷問題。碳審計問責范圍依據(jù)審計目標主要分為三類：一是財務真實性及績效性問責。對碳排放治理專項資金的籌措、使用、分配、管理等方面的情況進行監(jiān)督與問責，同時對碳管理績效水平進行評價、分析與建議；二是合規(guī)性行為問責。對代理人的碳排放經(jīng)管責任履行情況進行監(jiān)督與評判，對涉及違法違規(guī)行為的代理人進行問責；三是制度完備性及合理性問責。從宏觀角度來看，對各級政府頒布的碳排放相關(guān)法律法規(guī)存在缺陷或執(zhí)行不到位的情況進行問責；從微觀角度來看，對單位碳排放內(nèi)部控制制度和信息系統(tǒng)存在缺陷或執(zhí)行不到位的情況進行問責。

（四）碳審計問責程序。明確問責程序是碳審計問責步驟的體現(xiàn)，是解決“如何問責”問題的抓手。碳審計問責程序具體可以劃分為受理問責、問責準備、問責取證、責任認定、問責結(jié)果、申訴階段和問責執(zhí)行等七個階段（陸施予和程博，2022），如圖1所示，第一階段為受理問責。問責主體（社會公眾、中央政府、地方政府、各級政府、上級機構(gòu)）依據(jù)問責客體存在的碳治理問題，受理對相關(guān)組織或個人的問責。第二階段為碳審計問責準備。在此階段明確審計問責資源配置、人員調(diào)配以及確定碳審計問責的目標、范圍、方法等方面的內(nèi)容。第三階段為問責取證階段。在搜集充分且適當證據(jù)的基礎(chǔ)上，進行定量和定性的分析，對整體情況做出準確判斷。第四階段為責任認定。碳問責主體以審計目標為依據(jù)，合理準確地對相關(guān)組織或個人的碳排放經(jīng)管責任履行情況進行責任性質(zhì)以及責任歸屬方面的認定。第五階段為問責結(jié)果。在發(fā)現(xiàn)問責客體未履行或未完全履行經(jīng)管責任時，應進一步尋找其成因，提出建設性意見，推動碳排放治理相關(guān)體制機制的完善。對于發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)行為，問責主體在法定職權(quán)范圍內(nèi)對其直接問責，構(gòu)成犯罪行為的直接移送至司法機關(guān)，視情節(jié)嚴重性對其予以處罰。第六階段為申訴階段。問責客體在法定期限內(nèi)有權(quán)對問責結(jié)果提出申訴。第七階段為問責執(zhí)行。問責主體要依據(jù)相關(guān)碳問責標準堅決執(zhí)行問責結(jié)果，避免問責形式主義，切實保障問責流程有效和提升碳治理效能。

圖1 碳審計問責程序步驟

四、結(jié)論及建議

碳排放關(guān)系到全球氣候變化以及全球生態(tài)安全，過量的碳排放會給人類帶來災難性的后果。新時代嚴控碳排放增長對于提升碳治理水平、維護全球生態(tài)安全以及實現(xiàn)國家治理能力現(xiàn)代化具有重要的現(xiàn)實意義。碳審計問責機制以碳問責主體的需求為出發(fā)點，將碳問責客體、范圍及程序等作為其中的要素，相互協(xié)同，成為對組織或個人履行碳排放責任的懲戒與倒逼機制。建立健全碳審計問責機制不僅是適應碳治理能力現(xiàn)代化和緩解碳排放代理沖突的客觀需求，更是碳審計目標實現(xiàn)的有效途徑和碳審計整改落實的制度保障。然而，目前尚無碳審計問責方面的系統(tǒng)研究，為了確保碳審計問責機制順利進行和提高碳審計成果有效，本文從四個角度闡述了建立碳審計問責機制的必要性，然后在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了碳審計問責機制實施的基本理論框架，以期進一步豐富碳審計問責理論研究，為碳審計問責實務提供方向指引。

通過對碳審計問責機制的理論探討，本文研究結(jié)論對碳治理方面具有一定的政策啟示：首先，有效實施碳審計問責機制的前提是需要法律層面的保障，因此應當加快出臺與碳審計問責相關(guān)的法律和法規(guī)來推進碳審計問責的法治化建設，讓碳審計問責實施在合法、公正、嚴肅的法治環(huán)境下有序推進；其次，為適應國家治理現(xiàn)代化的需要，應充分利用不同問責主體的監(jiān)督作用，實施包括人大、司法、黨內(nèi)、政協(xié)、社會等多主體協(xié)同的問責制度來保障碳審計問責的約束力；最后，審計問責應在安全性與保密性原則的前提下實施相應的結(jié)果公示制度，借助新聞媒體、互聯(lián)網(wǎng)等方式來保障各利益相關(guān)者的監(jiān)督權(quán)與知情權(quán)，利用社會輿論全方位、全過程地監(jiān)督碳排放和碳治理，進而助力碳目標實現(xiàn)和總結(jié)中國經(jīng)驗推進全球氣候治理體系的變革與建設。