施工企業(yè)EPC總承包模式下的財務(wù)核算問題研究

董梁（山西太水市政工程有限公司 山西太原 030001）

EPC總承包模式，主要包括工程設(shè)計（Engineering）、設(shè)備采購（Procurement）、工程施工（Construction）三方面內(nèi)容。這三方面經(jīng)濟(jì)活動所適用的稅務(wù)口徑并不相同，適用的稅率也不盡相同。如果企業(yè)的財務(wù)核算方法不符合相關(guān)稅法的規(guī)定，會給企業(yè)帶來較大的稅務(wù)稽查風(fēng)險。本文對市政工程施工企業(yè)成本管理、采購業(yè)務(wù)、合同簽訂等方面的會計核算和納稅籌劃問題進(jìn)行分析，以適應(yīng)新收入準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)要求。

一、EPC總承包模式存在的風(fēng)險和初步宏觀設(shè)計

（一）EPC總承包模式下稅收政策的沖突。目前，對EPC總承包模式下工程項目的稅收口徑和政策解讀尚未統(tǒng)一。例如福建省國家稅務(wù)局福州市稅務(wù)局要求，EPC施工總承包模式下，其項目同時涉及貨物采購或銷售，又涉及工程勞務(wù)的，而銷售貨物與提供勞務(wù)是由同一個納稅人或者同一控制下的幾個納稅人實現(xiàn)，價款是由建設(shè)方支付的經(jīng)濟(jì)行為，屬于混合銷售的范疇，這種情況下應(yīng)按納稅人經(jīng)營類別不同，按銷售業(yè)務(wù)和建筑服務(wù)分別核算并繳納增值稅。而同樣的情況下，山東省國家稅務(wù)局規(guī)定，采用EPC工程總承包模式的項目應(yīng)當(dāng)合并屬于兼營行為，而不屬于混合銷售行為，企業(yè)在發(fā)生銷售貨物、應(yīng)稅服務(wù)時應(yīng)分別核算不同稅率的銷售額，沒有按照設(shè)計服務(wù)、銷售服務(wù)、建筑服務(wù)分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率。即必須按照各業(yè)務(wù)適用的不同稅率或征收率分別繳納增值稅及附加費(fèi)并及時開具增值稅發(fā)票。深圳市國家稅務(wù)局規(guī)定，施工企業(yè)采用EPC（施工總承包）模式的，統(tǒng)一按照建筑服務(wù)（一般計稅稅率為9%，簡易計稅稅率為3%）繳納增值稅。由此可見，目前我國各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對施工企業(yè)EPC總承包模式下稅收政策的規(guī)定和對國家稅務(wù)總局文件的解讀存在較大的差異。所以，會計人員在選擇具體的應(yīng)對措施時應(yīng)該先對當(dāng)?shù)仃P(guān)于EPC總承包模式的稅收政策有所了解，以避免不必要的風(fēng)險。

（二）EPC總承包模式下會計核算的拆分和剝離。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條：銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅。由此可見，我國增值稅法對施工企業(yè)的混合銷售行為有一個方向性的規(guī)定，目前尚存在稅收籌劃的空間，這也為EPC總承包模式下企業(yè)的業(yè)務(wù)剝離工作提供了政策支持。

對于以市政工程施工為主的EPC總承包商，一般情況下，需要企業(yè)組織自己的勞務(wù)施工隊或者對勞務(wù)單獨(dú)分包去完成建設(shè)方要求的工程任務(wù)，然而這些勞務(wù)人員往往并非是本企業(yè)的自有職工，而是需要雇傭?qū)I(yè)的勞務(wù)人員去完成作業(yè)，這種情況下，如果EPC總承包項目按照混合銷售行為來核算，施工企業(yè)就應(yīng)當(dāng)按照9%的稅率繳納增值稅。市政工程因為在市區(qū)內(nèi)施工，大型機(jī)械施展不開，用到人工的地方會相對較多一些，所以勞務(wù)費(fèi)用大概占工程總成本的42%左右（一般施工企業(yè)勞務(wù)費(fèi)用大概占30%左右），這部分勞務(wù)費(fèi)用會以工資的形式支付給勞務(wù)人員，并不能取得增值稅進(jìn)項稅專用發(fā)票，增加了EPC總承包商的增值稅負(fù)擔(dān)。所以，EPC總承包合同既不完全屬于建筑安裝行為，也不能一概歸為混合銷售行為。應(yīng)當(dāng)將EPC總承包合同剝離并分拆為勘察設(shè)計合同、設(shè)備采購和銷售合同、建筑安裝和勞務(wù)合同三類，分別與建設(shè)方簽訂合同，同時在財務(wù)核算上分別按照設(shè)計、采購、勞務(wù)單獨(dú)核算，并且將單純的勞務(wù)以公開招標(biāo)的形式分包給經(jīng)驗豐富的勞務(wù)公司，并從勞務(wù)公司處取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣進(jìn)項稅。通過對EPC總承包合同的分拆和業(yè)務(wù)的剝離，可以實現(xiàn)混合銷售向兼營的過渡和轉(zhuǎn)變。

通過對EPC總承包合同三項工作的剝離，本文對施工企業(yè)EPC總承包項目的會計處理進(jìn)行簡單設(shè)計：按照我國現(xiàn)行增值稅稅率，施工企業(yè)以9%的稅率向建設(shè)方開具增值稅發(fā)票（專票或普票），從勞務(wù)分包方處取得稅率為3%的增值稅專用發(fā)票（勞務(wù)分包方為清包工簡易計稅項目，按照3%的稅率開具發(fā)票），從材料及設(shè)備銷售方處取得稅率為13%的增值稅專用發(fā)票，從勘察設(shè)計分包方處取得稅率為6%的增值稅專用發(fā)票。像這樣拆分和剝離EPC總承包合同的各項業(yè)務(wù)，無疑能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)整體稅負(fù)率的降低，而且能夠降低稅務(wù)稽查風(fēng)險。

二、EPC總承包模式下施工企業(yè)會計人員面臨的問題和風(fēng)險

（一）缺乏完善的經(jīng)驗學(xué)習(xí)平臺和信息化環(huán)境。目前在一些中小型施工企業(yè)中，會計工作主要還是依靠最基礎(chǔ)的人工方式來完成，就算想要采用EPC總承包模式，會計人員也很難上手和進(jìn)行業(yè)務(wù)規(guī)劃。此外，盡管現(xiàn)階段有不少施工企業(yè)已經(jīng)開始探索信息化系統(tǒng)建設(shè)，而且在這一過程中也積累了一定的經(jīng)驗，但是相當(dāng)一部分施工企業(yè)仍然沒有對會計信息化引起足夠的重視，導(dǎo)致會計信息共享平臺建設(shè)不到位。施工企業(yè)的管理人員即使有意發(fā)展EPC總承包模式，也會因為財務(wù)核算水平達(dá)不到要求，擔(dān)心承擔(dān)不必要的風(fēng)險，而放棄這種先進(jìn)且有利于提高企業(yè)利潤的承包模式。所以，本文認(rèn)為有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)多組織相關(guān)培訓(xùn)，在提升施工企業(yè)會計人員素質(zhì)的同時，逐步發(fā)展EPC總承包這種先進(jìn)的管理模式。

（二）財務(wù)內(nèi)部控制缺乏相應(yīng)制度。對于企業(yè)來說，一套可行的規(guī)章制度，需要具備科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)、可操作性、嚴(yán)格規(guī)范等特性，保障企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)、穩(wěn)定長遠(yuǎn)發(fā)展，EPC總承包模式下的市政工程施工企業(yè)更要嚴(yán)格遵守相應(yīng)規(guī)章制度。大多數(shù)市政工程施工企業(yè)目前還未建立完善的內(nèi)部控制管理制度，使用EPC總承包模式后，過度追求利潤最大化，忽視了企業(yè)自身內(nèi)部建設(shè)，未對財務(wù)內(nèi)部控制引起足夠重視，把制定規(guī)章制度的重心放在采購業(yè)務(wù)與資金流轉(zhuǎn)方面，致使財務(wù)內(nèi)部控制方面的工作無規(guī)矩可循，無制度約束，很大程度上增加了財務(wù)風(fēng)險發(fā)生的概率，并可能會造成嚴(yán)重后果。如因內(nèi)部控制發(fā)生問題或者造成嚴(yán)重事故，內(nèi)部控制制度不健全，將導(dǎo)致無法快速找到應(yīng)對方法和相應(yīng)責(zé)任人，問題得不到妥善解決，欠缺制度得不到相應(yīng)整改，更有甚者針對規(guī)章制度不健全而鉆空子，想以此逃避責(zé)任和掩蓋錯誤，導(dǎo)致風(fēng)險仍存、損失加大等不良后果，給企業(yè)后續(xù)追責(zé)造成一定困難。

（三）EPC總承包模式下，項目成本管理普遍存在的風(fēng)險。

1.管理人員的成本觀念不強(qiáng)。我國市政工程施工企業(yè)大部分為國有企業(yè)，但就工程項目成本控制而言，企業(yè)管理人員和項目管理人員對于施工成本和內(nèi)部成本的管理意識還有待加強(qiáng)。企業(yè)沒有專業(yè)人員來管理成本，各部門管理人員只負(fù)責(zé)本部門業(yè)務(wù)，缺乏協(xié)同管理體系，表面上分工明確、職責(zé)清晰，但是如果項目施工過程中出現(xiàn)難以調(diào)解的矛盾，會造成追責(zé)困難、企業(yè)制定的成本控制體系得不到有效執(zhí)行等嚴(yán)重問題，最終使企業(yè)面臨浪費(fèi)資源甚至項目虧損的窘境。

2.成本管理流于形式。建設(shè)工程項目成本管理包括成本預(yù)測、計劃、核算、分析、控制、考核六個階段。雖然成本控制是項目管理的核心，但是目前在企業(yè)或者項目部成本管理方法實施的具體過程中，仍然存在責(zé)任的落實、成本控制目標(biāo)考核、成本管理松懈等具體問題。這就造成目標(biāo)成本管理工作的形式化、無效化，違背了成本管理的初衷，難以對成本管理產(chǎn)生促進(jìn)作用。

3.成本管理控制的先進(jìn)方法沒有落實到位。EPC總承包模式作為施工企業(yè)的一種系統(tǒng)化的管理模式，需要采用先進(jìn)的控制方法或技術(shù)手段。但是，目前這些控制方法還處于理論階段，不能完全運(yùn)用于實踐工作，或制定出完全適合于本企業(yè)的具體施行方法，經(jīng)營者得不到想要的數(shù)據(jù)，會計人員卻承擔(dān)了不必要的風(fēng)險。究其原因，是由于企業(yè)成本管理制度制定得太過僵硬，缺乏有經(jīng)驗的成本戰(zhàn)略制定人員。

三、EPC總承包模式下施工企業(yè)有關(guān)成本管理問題的解決對策

（一）EPC總承包模式下的成本管理模式構(gòu)想。首先，施工企業(yè)要建立“全員參與、全過程控制”的項目成本管理總體思路，根據(jù)企業(yè)全面預(yù)算工作得出的指導(dǎo)性意見，對項目的所有步驟進(jìn)行成本控制，為企業(yè)EPC總承包項目的成本管理目標(biāo)打下堅實的基礎(chǔ)。其次，對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展建立有效的組織架構(gòu)，引進(jìn)構(gòu)建組織結(jié)構(gòu)的專業(yè)人員，在企業(yè)形成自己的組織文化道路上“保駕護(hù)航”。最后，在項目實施過程中抓住成本控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，有針對性地提出EPC總承包項目在施工全過程中的成本管理和控制的具體方法。

（二）EPC總承包項目決策階段成本控制措施。施工企業(yè)要控制成本支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本核算的不同階段制定不同的成本控制目標(biāo)。根據(jù)工程項目預(yù)算的不斷完善，本文將成本控制目標(biāo)分為以下三步：第一，經(jīng)濟(jì)性設(shè)計方案選擇和在初步可行性研究階段制定的成本控制目標(biāo)（投資估算階段）。第二，在投資估算階段的控制下，擴(kuò)大初步設(shè)計的圖紙及說明，進(jìn)一步完善和修改投資估算階段的成本控制方案（設(shè)計概算階段）。因為此時工程還處于初步設(shè)計階段，只有初步的設(shè)計圖紙樣式，所以需要利用設(shè)計概算來控制設(shè)計的投資。第三，指導(dǎo)施工時具體控制成本的目標(biāo)，在這一階段，企業(yè)或者項目部可以制定更為詳細(xì)的成本控制目標(biāo)和具體的控制方法（施工圖預(yù)算階段）。上述三個階段的成本目標(biāo)控制為層層遞進(jìn)關(guān)系，三者共同組成了總承包項目的目標(biāo)成本控制體系。

（三）EPC總承包項目設(shè)計階段成本控制措施。EPC總承包項目勘察設(shè)計階段的成本管理是實現(xiàn)“事前控制”的關(guān)鍵，在該環(huán)節(jié)進(jìn)行成本管理和控制可以最大限度地規(guī)范項目后續(xù)各環(huán)節(jié)的成本不易控制的現(xiàn)象，把目標(biāo)成本控制在設(shè)計圖紙和設(shè)計方案內(nèi)，具有“提綱挈領(lǐng)”的關(guān)鍵作用。表面上看，設(shè)計費(fèi)在市政工程全過程費(fèi)用中所占比例不大，一般只占EPC總承包成本的2.5%—3.5%，但經(jīng)過核算，設(shè)計階段對工程總成本的影響可達(dá)70%及以上。項目設(shè)計環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)把握以下基本原則：嚴(yán)謹(jǐn)設(shè)計規(guī)劃、緊密聯(lián)系實際、嚴(yán)格控制預(yù)算。

（四）EPC總承包項目實施階段成本控制措施。施工企業(yè)在工程建設(shè)中實行施工項目成本管理是實現(xiàn)“事中控制”的關(guān)鍵，該環(huán)節(jié)也是企業(yè)控制施工成本最直接、最有效的階段。本文認(rèn)為，在EPC總承包項目實施階段，應(yīng)在合同方面、操作方面、施工質(zhì)量方面、施工安全方面、設(shè)備管理方面、材料采購及保管方面、財務(wù)核算方面綜合把控施工成本。

更重要的問題是在項目施工階段如何具體實施這些控制措施。這需要企業(yè)有的放矢地掌握施工成本的全過程動態(tài)控制。具體來說，首先應(yīng)當(dāng)落實施工項目成本控制責(zé)任體系，做到“責(zé)任到人”，建立針對性的問責(zé)機(jī)制。其次要加強(qiáng)成本計劃執(zhí)行情況的全方面檢查、動態(tài)分析、整體協(xié)調(diào)、領(lǐng)導(dǎo)考核。

四、EPC總承包模式下施工企業(yè)有關(guān)采購業(yè)務(wù)相關(guān)問題的解決對策

（一）EPC總承包項目中材料管理的重要性。在市政工程EPC總承包項目中，材料及設(shè)備采購占合同總額的很大一部分（大約占26%—33%），是合同收入和利潤的重要組成部分，同時也是增值稅進(jìn)項稅的主要構(gòu)成要素（按照現(xiàn)行稅法，材料進(jìn)項稅稅率為13%）。只有采購業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)配比精確，才能為項目管理提供最佳的財務(wù)及稅務(wù)要素，有利于會計人員合理評價項目整體盈虧情況。所以，市政工程施工企業(yè)的會計人員需要特別注意材料核算和管理。

（二）應(yīng)先對項目材料計劃進(jìn)行編制和審核，有的放矢地進(jìn)行核算。因施工企業(yè)規(guī)模不同，項目的材料需用計劃有的是由項目經(jīng)理部編制、會計人員審核，有的是由會計人員直接編制。在第二種情況下，會計人員需要對項目經(jīng)理部編制的工程主要材料需用計劃進(jìn)行初步核算，確保其中的勾稽關(guān)系合理可行，并提供合理化建議。值得注意的是，應(yīng)當(dāng)要求相關(guān)人員在購買材料（特別是主材）時取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票，以確保最大限度地抵扣進(jìn)項稅。

（三）優(yōu)選采購材料的方案，最大限度地節(jié)約成本。市政工程施工企業(yè)會計人員在對項目經(jīng)理部所編制的材料采購計劃進(jìn)行審核時，要注意核算庫存量、采購批量、采購周期指標(biāo)，盡可能達(dá)到最經(jīng)濟(jì)的材料購買及使用要求，選擇存儲費(fèi)、采購費(fèi)之和最低的方案。計算公式為：

其中，F(xiàn)為采購費(fèi)和存儲費(fèi)之和，Q為每次采購量，P為采購單價，A為年倉庫存儲費(fèi)率，S為總采購量，C為每次采購費(fèi)。

只有在會計人員的輔助下，項目經(jīng)理部選擇最優(yōu)方案進(jìn)行采購和施工，才能保證企業(yè)“開源節(jié)流”，最大限度地幫助企業(yè)節(jié)約成本，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益最大化。

（四）會計人員應(yīng)特別重視材料采購合同的簽訂，防范稅務(wù)稽查風(fēng)險。市政工程施工企業(yè)和其他施工企業(yè)有一個顯著的區(qū)別，就是前者的施工范圍更廣，包括城鎮(zhèn)道路、管道工程、橋梁、軌道交通、垃圾填埋處理、給排水場站等多個施工內(nèi)容，因此，針對從事不同工程的企業(yè)，材料的品種、質(zhì)量、價格等因素有顯著的不同。以城市管道工程來說，EPC總承包合同中，材料部分占比為18%—22%左右，相對從事其他工程項目的市政工程施工企業(yè)來說，這個占比不算太大。但是，就筆者多年的從業(yè)經(jīng)驗來看，對于材料購買合同的簽訂尤為重要。首先，合同要素要齊全，包括合同買賣方、合同對價、金額支付方式（應(yīng)為轉(zhuǎn)賬支付，不能用現(xiàn)金支付）、稅率、運(yùn)輸方式等內(nèi)容。其次，特別注意其與EPC總承包合同的勾稽關(guān)系，材料采購合同的品種、規(guī)格型號、價格等都必須與EPC總承包合同中的設(shè)備采購（Procurement）部分相匹配、邏輯合理，這也是稅務(wù)稽查的關(guān)鍵。

五、結(jié)束語

在當(dāng)前的大數(shù)據(jù)時代和金稅三期、四期施行的背景下，市政工程施工企業(yè)要保證EPC總承包項目模式高效、有序地開展，并且盡量規(guī)避稅務(wù)稽查風(fēng)險，在無形之中給企業(yè)會計人員帶來了較大的工作壓力。企業(yè)應(yīng)常態(tài)化地對會計人員進(jìn)行集中培訓(xùn)，不斷提高會計人員的業(yè)務(wù)認(rèn)知與核算能力，使EPC總承包模式取得長足發(fā)展，更好地實現(xiàn)社會資源的優(yōu)化配置。