境外工程項目相關(guān)服務(wù)的稅務(wù)問題探討

撰文／梁紅星 編輯／田麗娜

中國“走出去”建筑企業(yè)在境外實施工程項目，與項目密切相關(guān)的服務(wù)主要包括境外工程建筑服務(wù)、境外工程設(shè)計服務(wù)和境外工程勘察勘探服務(wù)，其主要涉及中國與東道國（境外工程項目所在國）的企業(yè)所得稅和增值稅，以及雙邊稅收協(xié)定中相關(guān)常設(shè)機構(gòu)（Permanent Establishment，PE）的判定。筆者對跨境服務(wù)涉稅進行一些分析并提出參考建議，希望對中國“走出去”的境外工程項目財稅管理有所幫助。

跨境服務(wù)涉稅的原則

對于跨境服務(wù)是否要在東道國征收企業(yè)所得稅，一般要看該跨境服務(wù)提供方是否在東道國構(gòu)成納稅居民。若該服務(wù)提供方在東道國注冊登記法律主體（如設(shè)立項目公司、子公司、分公司等），自然構(gòu)成東道國的納稅居民，需要正常申報和繳納相關(guān)的企業(yè)所得稅。若因種種原因，沒有在東道國注冊登記法律主體，東道國稅務(wù)機關(guān)則需要判斷該服務(wù)提供方是否在當(dāng)?shù)匦纬晒潭▓鏊C構(gòu)，或是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，進而判斷是否要征收企業(yè)所得稅。

對于跨境服務(wù)，雖然中國目前已經(jīng)進行了納稅管理改革，即將營業(yè)稅改成增值稅（簡稱“營改增”），但仍然沿用原來營業(yè)稅的征稅原則，即服務(wù)發(fā)生地原則。在實際操作過程中，主要以服務(wù)的提供方或接受方（受益方）是否在中國境內(nèi)來判斷是否在中國征收增值稅。而很多東道國則參照了歐盟對跨境服務(wù)增值稅的規(guī)定，以及經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）對跨境服務(wù)增值稅的指引來具體操作。概括地說，企業(yè)對企業(yè)（Business-to-Business，B2B）的跨境服務(wù)，一般采用目的地原則（Destination Principle）來判斷是否要在當(dāng)?shù)乩U納增值稅。

境外工程建筑服務(wù)涉稅問題

中國建筑企業(yè)承包的境外工程大多數(shù)以中國集團總部作為總承包方，開展投標(biāo)、簽約、融資和參保，最終將工程整體完工并交付給東道國業(yè)主。一般情況下，中國集團總部作為總承包方將在東道國注冊設(shè)立法律主體并申請正常納稅號，申報和繳納相關(guān)稅收。但與中國的總承包商分包、合作的分包商和合作方一般不在東道國注冊和設(shè)立法律主體，而是以中國總承包商在東道國的法律主體和納稅號在當(dāng)?shù)厥┕ぜ刺峁┙ㄖ?wù)，并繳納相關(guān)的稅收，如企業(yè)所得稅和增值稅，因此被稱為在東道國的“隱性”或“影子”分包商或合作方。對于這些“隱性”分包商或合作方是否會被認定為東道國的納稅居民，進而被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)核定征收企業(yè)所得稅呢？很多中國的“隱性”分包商或合作方自認為，若其外派的中方人員在現(xiàn)場提供服務(wù)的時間沒有超過中國與東道國雙邊稅收協(xié)定約定的時限（如沒有超過183 天），東道國則不應(yīng)該認定其構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。也就是說，分包商或合作方不構(gòu)成當(dāng)?shù)氐募{稅居民，就不用繳納當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅。

筆者在此特別提示，OECD 稅收協(xié)定范本或中國與相關(guān)國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，對構(gòu)成境外工程類常設(shè)機構(gòu)的持續(xù)時間的判斷都有相關(guān)累加或合并、連續(xù)計算約定，筆者對相關(guān)規(guī)定整理如下：確定承包工程活動的起止日期，可以按其所簽訂的合同，從實施合同（包括一切準(zhǔn)備活動）開始之日起，至作業(yè)（包括試運行作業(yè)）全部結(jié)束交付使用之日止進行計算；如果企業(yè)將承包工程作業(yè)的一部分分包給其他企業(yè)，分包商在建筑工地施工的時間應(yīng)算作總承包商在建筑工程上的施工時間，如果分包商實施合同的日期在前，可自分包商開始實施合同之日起計算該企業(yè)承包工程作業(yè)的連續(xù)日期；同一工程包含兩個或兩個以上作業(yè)項目，應(yīng)從第一個項目作業(yè)開始至最后完成的作業(yè)項目止，計算工程作業(yè)的連續(xù)日期，不以每個工程作業(yè)項目分別計算；若因故中途暫停項目作業(yè)，但工程作業(yè)項目并未終止，應(yīng)持續(xù)計算其連續(xù)日期；一個建筑工地從商業(yè)上和地理位置上是一個不可分割的整體，即使分拆不同的合同，該建筑工地仍是一個整體。

由此可見，“隱性”分包商或合作方不能僅以其自身在項目所在國的現(xiàn)場施工或提供建筑服務(wù)的持續(xù)時間（如其在項目所在國的逗留時間不足183天），來判斷是否可以享受中國與東道國的雙邊稅收協(xié)定約定的時限，而應(yīng)該以其與總承包商或與其他分包商或合作方在東道國現(xiàn)場的時間累計，連續(xù)計算持續(xù)的時間。從筆者的實踐經(jīng)驗來看，若以上述承包工程類型常設(shè)機構(gòu)的“累計原則”和“排他條件”連續(xù)計算持續(xù)時間，那么中國“隱性”分包商或合作方在東道國很難控制或籌劃，把時間落在雙邊稅收協(xié)定約定的免稅時限之內(nèi)。相反，絕大部分境外工程都構(gòu)成了當(dāng)?shù)氐某ＴO(shè)機構(gòu)，也就成了東道國的納稅居民，應(yīng)該在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。

另外，境外工程項目除了時間持續(xù)較長，其施工地點或場所也比較固定，且便于識別和判斷，由東道國稅務(wù)機關(guān)根據(jù)其國內(nèi)稅法判斷也是比較客觀和容易的。因此，中國“隱性”分包商或合作方不可掉以輕心，自認為在東道國沒有繳納企業(yè)所得稅的風(fēng)險。筆者認為，“隱性”分包商或合作方在東道國的企業(yè)所得稅和增值稅雖然已經(jīng)以總承包商在當(dāng)?shù)氐姆芍黧w和納稅號申報和繳納，但一旦被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認定其具有獨立的納稅人的身份，如“隱性”分包商與總承包商分別以不同的賬戶進行收支，“隱性”分包商在東道國開具的票據(jù)的抬頭與總承包商在當(dāng)?shù)丶{稅號名稱不符，“隱性”分包商以自己獨立的企業(yè)標(biāo)識對外經(jīng)營或做宣傳等行為，則東道國稅務(wù)機關(guān)就很可能強制要求其獨立注冊和設(shè)立法律主體，并對其追溯調(diào)整，核定征稅。

核定征稅（如企業(yè)所得稅）將比正常據(jù)實申報繳稅的稅負更高，且有滯納金和罰款。因此，“隱性”分包商或合作方一定要嚴(yán)格遵守總承包商在東道國相關(guān)法律主體身份和納稅號的合規(guī)要求，不能凸顯自身獨立的法律身份和納稅行為，否則將會招致不必要的稅務(wù)風(fēng)險并付出代價。

根據(jù)中國相關(guān)增值稅規(guī)定：“工程項目在境外的建筑服務(wù)”可以免征增值稅。也就是說，中國總承包商和分包商的施工地點在境外，他們?yōu)榫惩夤こ添椖刻峁┑慕ㄖ?wù)可以免征增值稅。若要享受免征增值稅的稅收優(yōu)惠待遇，“ 走出去”的中國建筑企業(yè)在實際操作過程中要注意以下四點。

（1）由于境外工程項目的建筑服務(wù)免征增值稅，因此與境外建筑服務(wù)相關(guān)的進項增值稅也就不能抵扣中國境內(nèi)其他項目發(fā)生的銷項增值稅。中國總承包商和分包商應(yīng)單獨核算境外建筑服務(wù)的銷項增值稅，準(zhǔn)確計算不得抵扣的進項稅額，其免稅收入不得開具增值稅專用發(fā)票。

（2）中國總承包商、分包商及合作方首次開展境外工程建筑服務(wù)時，必須要到中國主管稅務(wù)機關(guān)辦理跨境應(yīng)納稅行為免稅備案手續(xù)，同時提交所要求的備案材料。

（3）中國總承包商與境外的業(yè)主（甲方）簽訂的總承包合同中要明確寫明施工地點在境外，這是享受免征增值稅的最直接的證明備案材料。中國分包商及合作方與總承包商簽訂的分包合同或合作協(xié)議中也需要寫明施工地點與在總承包合同里是同一個境外施工地點。

（4）境外建筑服務(wù)所取得的全部收入必須從境外取得，否則，不予免征增值稅。其中，依照相關(guān)稅法規(guī)定的“境外取得收入”是指：中國總承包商及分包商直接收到境外業(yè)主（甲方）轉(zhuǎn)入的工程款收入。需要特別注意的是，視同“從境外取得收入”有兩種情形：一是從中國境內(nèi)第三方結(jié)算公司取得的收入（第三方結(jié)算公司是指承擔(dān)跨國企業(yè)集團內(nèi)部成員單位資金集中運營管理職能的資金結(jié)算公司，包括財務(wù)公司、資金池、資金結(jié)算中心等）；二是由中國工程總承包商統(tǒng)一從境外取得的境外工程款，再由總承包商向分包商及合作方支付分包款及合作款。也就是說，中國總承包商從其中國集團總部的“第三方結(jié)算公司”轉(zhuǎn)收的境外建筑服務(wù)收入，以及中國分包商及合作方從中國總承包商獲取的境外建筑服務(wù)的分包款項都是可以視同“從境外取得收入”。

境外工程設(shè)計服務(wù)涉稅問題

根據(jù)中國“營改增”后的相關(guān)規(guī)定，為了鼓勵跨境設(shè)計服務(wù)，提高中國設(shè)計單位的國際競爭力，對于符合增值稅規(guī)定的境外工程設(shè)計可以享受像貨物出口的“免抵退”的“零增值稅”優(yōu)惠待遇。也就是說，符合規(guī)定的中國設(shè)計單位不僅可以享受跨境設(shè)計免征收銷項增值稅，而且還可以向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)申請退還該境外工程設(shè)計服務(wù)涉及的所有進項增值稅，真正實現(xiàn)跨境設(shè)計服務(wù)不含稅的“出口”。

一般來說，中國設(shè)計單位也不會因具體境外項目的設(shè)計而在東道國注冊法律主體并申請納稅號，只是在項目開工前臨時入境做一些現(xiàn)場的調(diào)查和勘測，或是在項目實施過程中臨時派人入境，進行設(shè)計方案的優(yōu)化調(diào)整。中國設(shè)計單位即便臨時入境，也往往是以個人的商務(wù)簽證或旅游簽證入境，或是借用中國總承包商在當(dāng)?shù)氐姆芍黧w來申請入境，大多數(shù)情況下，中國設(shè)計單位臨時入境的時間較短，可以控制在雙邊稅收協(xié)定約定的時限以內(nèi)。但與上述境外工程建筑服務(wù)不同的是，跨境設(shè)計服務(wù)并不一定是“體驗式”服務(wù)（Physical Service），即不一定是“服務(wù)的提供方與接受方必須在同一時空”，可以利用現(xiàn)代化的手段，提供網(wǎng)上遠程溝通、交流和交付，并非一定要到東道國的項目現(xiàn)場常駐或“面對面”地交付，這在一定程度上具有“數(shù)字經(jīng)濟”的特征。但對東道國的稅務(wù)機關(guān)判斷是否要征收當(dāng)?shù)氐脑鲋刀惡推髽I(yè)所得稅帶來了挑戰(zhàn)，也對具體稅收征管帶來了困難。實際上，很多中國設(shè)計單位沒有在東道國繳納過增值稅和企業(yè)所得稅，進而產(chǎn)生了事實上的雙重不征稅。

為了降低被東道國征稅的風(fēng)險，筆者建議，鑒于在很多國家采用的建筑設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)是歐標(biāo)、美標(biāo)甚至是東道國國標(biāo)和東道國認證，并不是中國標(biāo)準(zhǔn)，中國設(shè)計單位可以考慮與東道國有資質(zhì)的設(shè)計公司合作，將主要設(shè)計工作在中國完成，只把需要當(dāng)?shù)鼗蚶卯?dāng)?shù)刭Y質(zhì)部分的服務(wù)，以分包或委托設(shè)計方式與東道國的設(shè)計公司合作，最終的設(shè)計結(jié)果（報告）也是由東道國的設(shè)計公司審核簽署后再交付給東道國的業(yè)主，即所謂的“貼牌運作”。因為東道國的設(shè)計公司是當(dāng)?shù)氐恼＜{稅人，其在東道國的法律身份和納稅號與中國設(shè)計單位非關(guān)聯(lián)，以示獨立交易，所以可將中國設(shè)計單位在東道國的常設(shè)機構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險降到最低。

境外工程勘察勘探服務(wù)涉稅問題

一般情況下，中國總承包商會將其境外工程前期勘察勘探服務(wù)分包給中國的分包商。如上所述，境外工程勘察勘探服務(wù)與境外工程建筑服務(wù)是同樣的稅務(wù)待遇，即免征中國的增值稅。

在大多數(shù)情況下，中國勘察勘探服務(wù)提供方因在東道國臨時駐留的時間比較短，所以不在東道國注冊法律主體和申請當(dāng)?shù)氐募{稅號，而是以總承包商在東道國的法律主體身份臨時進入東道國，甚至以個人的商務(wù)簽證或旅游簽證進入東道國。因此，東道國的稅務(wù)機關(guān)并不容易進行源泉稅收管控，而這些中國的“隱性”工程勘察勘探服務(wù)提供方并不繳納相應(yīng)的工程勘察勘探服務(wù)的增值稅和企業(yè)所得稅。因工程勘察勘探服務(wù)在東道國是屬于上述的“體驗式”的跨境服務(wù)，所以在東道國稅務(wù)機關(guān)的具體判斷標(biāo)識是相對明顯和客觀的，尤其是工程勘察勘探服務(wù)有固定的工程地點。即便是工程勘察勘探服務(wù)不在東道國注冊法律主體或逗留時間很短，依然應(yīng)在東道國申報和繳納增值稅。目前，中國的“隱性”勘察勘探服務(wù)企業(yè)若沒有在東道國繳納增值稅，實際上形成了雙重不征稅，在東道國存在很大的增值稅風(fēng)險隱患。

筆者建議，中國的“隱性”工程勘察勘探服務(wù)企業(yè)要詳細了解和把握東道國與中國的雙邊稅收協(xié)定，以及東道國當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅法的規(guī)定，要合法、合理地安排中國外派人員進入和駐留東道國，如保留所有中方外派人員入境及出境的記錄，不要累計超過雙邊稅收協(xié)定約定的時限，以便享受雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，不被東道國稅務(wù)機關(guān)判斷為構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，進而免于被征收企業(yè)所得稅；否則，要被東道國稅務(wù)機關(guān)判定為構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，進而被核定補交企業(yè)所得稅，甚至還有罰款和滯納金。

結(jié)語

由于跨境服務(wù)具有一定的無形性、流動性和數(shù)字化特征，這給世界各國的稅收征管帶來了巨大的挑戰(zhàn)。當(dāng)前，國際間合作日益加強，在共同反對國際避稅大趨勢下，大多數(shù)東道國也在完善稅制和加強現(xiàn)代化的稅收征管。希望中國“走出去”的建筑企業(yè)密切關(guān)注和持續(xù)學(xué)習(xí)中國及相關(guān)東道國稅法的最新變化和具體規(guī)定，規(guī)范和完善財稅管理，實現(xiàn)境外工程相關(guān)服務(wù)的穩(wěn)健、快速發(fā)展。