湯鳳林（副教授），許肖瑜

一、引言

近年受疫情影響，世界主要經(jīng)濟(jì)體國(guó)家GDP也開(kāi)始出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)，世界經(jīng)濟(jì)持續(xù)低迷。然而，中國(guó)經(jīng)濟(jì)2020 年就止跌企穩(wěn)，2021 年增速達(dá)到8.1%，在世界十大經(jīng)濟(jì)體國(guó)家中僅次于印度。從行業(yè)發(fā)展來(lái)看，基于互聯(lián)網(wǎng)概念和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的產(chǎn)業(yè)異軍突起，給經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)帶來(lái)新動(dòng)力，跨境電商就是其中之一。據(jù)《中國(guó)日?qǐng)?bào)》報(bào)道，中國(guó)、英國(guó)、美國(guó)、法國(guó)、越南、韓國(guó)和印度自2020年第一季度起跨境電商銷(xiāo)售額均呈現(xiàn)逆勢(shì)增長(zhǎng)。我國(guó)一大批跨境電商和服務(wù)商如雨后春筍般涌現(xiàn)，如阿里巴巴國(guó)際站、環(huán)球資源、大龍網(wǎng)、Made-in-China、eBay、Wish 和環(huán)球易購(gòu)等電商平臺(tái)，聯(lián)邦快遞、中國(guó)郵政等物流公司，支付寶、PayPal 等支付平臺(tái)?？缇畴娚坛隹谫Q(mào)易額增長(zhǎng)迅速。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)跨境電商2021年進(jìn)出口總額達(dá)到1.98萬(wàn)億元，其中跨境電商出口1.44萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)24.5%，增速全球領(lǐng)先[1]。

跨境電商銷(xiāo)售額的快速增長(zhǎng)也帶來(lái)了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的指數(shù)級(jí)積累，如：電商普遍委托第三方平臺(tái)出口退稅，導(dǎo)致境外收入無(wú)法陽(yáng)光化；為突破5 萬(wàn)美元結(jié)匯限制，通過(guò)電子支付平臺(tái)直接將境外收入?yún)R回，由此面臨被稅局檢查的風(fēng)險(xiǎn)；若匯入境內(nèi)企業(yè)主個(gè)人賬戶，可能會(huì)面臨稅銀“聯(lián)合懲戒”的風(fēng)險(xiǎn)；從電子支付平臺(tái)直接匯入境外賬戶，則可能面臨CRS（Common Reporting Standard）帶來(lái)的居住國(guó)納稅風(fēng)險(xiǎn)；若通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)開(kāi)展轉(zhuǎn)讓定價(jià)，可能面臨被稅局調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)等。

與此同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)關(guān)注到電商行業(yè)的納稅亂象①，正在或已經(jīng)采取監(jiān)管措施②。尤其是隨著我國(guó)金稅四期提上議事日程，稅務(wù)征管與稽查雙線并舉，對(duì)于偷逃稅款行為可以無(wú)限期追征稅款并處以滯納金和罰金，跨境電商的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大。實(shí)踐中，由于跨境電商行業(yè)的公司實(shí)體極多，海外店鋪代持現(xiàn)象普遍，風(fēng)險(xiǎn)過(guò)度分散且不易控制，任何環(huán)節(jié)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)都可能直接影響企業(yè)主的全盤(pán)業(yè)務(wù)。尤其是在疫情“新常態(tài)”下，作為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的新動(dòng)力，跨境電商有必要充分認(rèn)識(shí)其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并積極應(yīng)對(duì)。

二、疫情“新常態(tài)”下我國(guó)出口跨境電商的運(yùn)作模式

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的迅速發(fā)展，跨境電商成為最重要的對(duì)外貿(mào)易新業(yè)態(tài)?？缇畴娚探?jīng)由平臺(tái)發(fā)布銷(xiāo)售信息，物流企業(yè)直接把商品發(fā)往海外消費(fèi)者，可減少傳統(tǒng)的外貿(mào)、分銷(xiāo)等中間環(huán)節(jié)，大大縮短外貿(mào)交易鏈條；并且由于跨境電商大多直接面對(duì)消費(fèi)者，每次交易金額小，相對(duì)傳統(tǒng)外貿(mào)交易其成本低、風(fēng)險(xiǎn)小，能靈活應(yīng)對(duì)國(guó)際市場(chǎng)的變化，成為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分。尤其是疫情爆發(fā)限制了經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)范圍，線上消費(fèi)取代線下消費(fèi)成為消費(fèi)者的主要購(gòu)物形式，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷發(fā)展和跨境運(yùn)輸網(wǎng)絡(luò)的日益發(fā)達(dá)使得跨境網(wǎng)購(gòu)成為消費(fèi)者日常生活的一部分，跨境電商出口貿(mào)易獲得前所未有的發(fā)展。

1. 跨境電商委托第三方平臺(tái)代理退稅。

（1）傳統(tǒng)外貿(mào)出口的業(yè)務(wù)模式和涉稅問(wèn)題。傳統(tǒng)外貿(mào)出口是企業(yè)先從國(guó)內(nèi)其他企業(yè)采購(gòu)產(chǎn)品或生產(chǎn)產(chǎn)品，然后由出口企業(yè)去海關(guān)辦理通關(guān)手續(xù)放行，貨物運(yùn)送到目標(biāo)國(guó)企業(yè)，進(jìn)行分銷(xiāo)后到達(dá)消費(fèi)者手中；采購(gòu)價(jià)格和銷(xiāo)售價(jià)格由企業(yè)與供貨方或目標(biāo)國(guó)進(jìn)口商通過(guò)市場(chǎng)議價(jià)方式確定；企業(yè)出口的整個(gè)過(guò)程都接受海關(guān)監(jiān)管，出口產(chǎn)品的品名、數(shù)量、價(jià)格、目的地等信息都由海關(guān)記錄在該出口企業(yè)名下；出口企業(yè)收到以外幣計(jì)量的貨款后，通過(guò)銀行結(jié)匯并在網(wǎng)上進(jìn)行收匯核銷(xiāo)，完成整個(gè)出口流程。涉稅方面，根據(jù)消費(fèi)地征稅原則，出口企業(yè)可以享受出口退稅、出口環(huán)節(jié)免稅和進(jìn)口國(guó)征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的稅收政策[2]。具體來(lái)說(shuō)，出口企業(yè)為增值稅一般納稅人的，按照“先征后退”政策，可依據(jù)采購(gòu)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票辦理出口退稅，從海關(guān)獲得最高13%的退稅，在出口環(huán)節(jié)免征增值稅。出口企業(yè)賺取的利潤(rùn)按25%的稅率征收企業(yè)所得稅，股息分配征收20%的個(gè)人所得稅。

（2）跨境電商多選擇委托第三方平臺(tái)代理退稅。由于出口退稅要求高③，而跨境電商大多從國(guó)內(nèi)小微企業(yè)、個(gè)體戶等處購(gòu)進(jìn)貨物，難以取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。即使部分電商按時(shí)足額獲取了進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，也因出口退稅面臨海關(guān)、外匯管理局、稅務(wù)、銀行等多部門(mén)監(jiān)管，退稅流程復(fù)雜。加上跨境電商多由中小型公司發(fā)展起來(lái)，其財(cái)稅人員通常沒(méi)有掌握退稅方面的技能，導(dǎo)致跨境電商自己申請(qǐng)出口退稅并不順暢。另外，由于大多數(shù)跨境電商的出口業(yè)務(wù)貨值小、筆數(shù)多，如果電商逐筆完成完整、合規(guī)的出口退稅流程，則退稅成本將會(huì)很高。因此，跨境電商一般委托第三方平臺(tái)（如“京貿(mào)通”“速賣(mài)通”等）代為退稅。因?yàn)榈谌酱頇C(jī)構(gòu)可以集中處理復(fù)雜的退稅流程，跨境電商只需支付一定的費(fèi)用，就可以享受出口退稅待遇。

對(duì)于無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的出口部分，原本只能享受無(wú)票免征待遇，實(shí)踐中許多物流公司設(shè)法將包裹包裝后由其委托的收發(fā)公司操作，跨境電商只要付出一定成本，沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的部分最終還是能享受到出口退稅優(yōu)惠。

2. 跨境電商出口貿(mào)易的“三流”流程分析。

（1）跨境電商的貨物流。貨物流是指跨境商品從境內(nèi)采購(gòu)再銷(xiāo)售給境外消費(fèi)者的流轉(zhuǎn)過(guò)程?？缇畴娚虖木硟?nèi)采購(gòu)商品再通過(guò)跨境電商平臺(tái)將商品銷(xiāo)售到境外，根據(jù)直接銷(xiāo)售對(duì)象的不同，分為B2B和B2C 兩種模式。B2B 模式下，跨境電商會(huì)在海外設(shè)立一個(gè)倉(cāng)庫(kù)，事先把從國(guó)內(nèi)供應(yīng)商處買(mǎi)進(jìn)的商品通過(guò)快遞、空派、鐵路以及卡航④等方式，發(fā)往海外倉(cāng)庫(kù)FBA（Fullfilled By Amazon，簡(jiǎn)稱(chēng)“亞馬遜海外倉(cāng)”），收到海外訂單（如在亞馬遜網(wǎng)店上收到訂單）后再發(fā)往海外客戶。設(shè)置海外倉(cāng)不僅可以降低單次寄件成本，還能節(jié)省路上送達(dá)時(shí)間。當(dāng)然，也可以在海外倉(cāng)的基礎(chǔ)上，在當(dāng)?shù)貙ふ乙粋€(gè)分銷(xiāo)商，由這個(gè)分銷(xiāo)商把商品郵寄給消費(fèi)者。在B2C模式下，跨境電商接到海外電商平臺(tái)（如亞馬遜）的零售訂單后，國(guó)內(nèi)供應(yīng)商通過(guò)物流公司（順豐等）直接把商品從國(guó)內(nèi)倉(cāng)庫(kù)寄往國(guó)外消費(fèi)者。如果發(fā)生退換貨，可以選擇就地返銷(xiāo)或銷(xiāo)毀，也可以集中至跨境電商在香港等地設(shè)立的中轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)公司處理。但由于香港對(duì)離岸收入的利得稅豁免條款明確要求業(yè)務(wù)在香港以外地區(qū)發(fā)生，若在香港設(shè)置集中處理退換貨的倉(cāng)庫(kù)，會(huì)使香港公司無(wú)法享受離岸業(yè)務(wù)的利得稅免稅待遇，因此，現(xiàn)實(shí)中跨境電商對(duì)退換商品多采用海外就地處理方式。

（2）跨境電商的合同流?？缇畴娚毯炗喌暮贤c傳統(tǒng)出口貿(mào)易業(yè)務(wù)沒(méi)有太大的區(qū)別，不同之處體現(xiàn)在采購(gòu)價(jià)格的確定上。由于跨境電商銷(xiāo)售的都是貨值小的商品，其供應(yīng)商大多規(guī)模小、運(yùn)營(yíng)和財(cái)務(wù)管理不太正規(guī)、無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此，跨境電商會(huì)在市場(chǎng)采購(gòu)價(jià)格基礎(chǔ)上，根據(jù)供應(yīng)商能否提供進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票與其進(jìn)行議價(jià)，通常情況下能以低于市場(chǎng)6%～13%的價(jià)格采購(gòu)到商品。海外銷(xiāo)售合同基本上是按照市場(chǎng)價(jià)格簽訂，但有時(shí)為了避稅，電商會(huì)選擇在海外低稅地區(qū)建立一個(gè)中間貿(mào)易公司（如在香港成立一個(gè)關(guān)聯(lián)公司），境內(nèi)公司與香港關(guān)聯(lián)公司簽訂一個(gè)低價(jià)銷(xiāo)售合同，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式把利潤(rùn)留在低稅區(qū)，海外銷(xiāo)售合同再由香港公司與目的地客戶直接簽訂。

（3）跨境電商的資金流。跨境電商的資金流與貨物流方向相反，是資金反向回流的過(guò)程?？缇畴娚特浳锿ㄟ^(guò)電商平臺(tái)（如亞馬遜）銷(xiāo)售后，境外客戶或消費(fèi)者將錢(qián)匯入電商平臺(tái)指定的第三方海外支付平臺(tái)（如Payoneer、Pingpong、WorldFirst等），電商平臺(tái)先扣除20%～30%不等的管理費(fèi)，然后這些錢(qián)會(huì)匯入跨境電商的境外賬戶或國(guó)內(nèi)賬戶，或供應(yīng)商的賬戶，以支付貨款等。

3. 海關(guān)對(duì)跨境電商出口業(yè)務(wù)的監(jiān)管。海關(guān)設(shè)置了不同的監(jiān)管代碼來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)不同模式出口電商業(yè)務(wù)的監(jiān)管。在B2C模式下，境內(nèi)企業(yè)通過(guò)跨境物流將貨物直接發(fā)送給買(mǎi)家，由于B2C的業(yè)務(wù)單筆數(shù)額小且筆數(shù)多，2014 年我國(guó)海關(guān)專(zhuān)門(mén)設(shè)置了代碼9610來(lái)實(shí)施監(jiān)管。在B2B模式下，境內(nèi)企業(yè)通過(guò)跨境物流將貨物發(fā)送至境外企業(yè)或海外倉(cāng)，再進(jìn)一步由境外企業(yè)或海外倉(cāng)運(yùn)送至千家萬(wàn)戶，B2B是大中型電商的主要模式。針對(duì)B2B 業(yè)務(wù)，海關(guān)設(shè)置了代碼9710 監(jiān)管直接出口到國(guó)外某企業(yè)的貨物，設(shè)置9810來(lái)監(jiān)管跨境電商出口到海外倉(cāng)的貨物[3]。由于跨境電商9610名下的業(yè)務(wù)具有筆數(shù)多、貨值小的特點(diǎn)，為了節(jié)約退稅成本，電商大多通過(guò)貨代公司將商品運(yùn)往海外。又由于海關(guān)并不要求報(bào)關(guān)單上出口代碼下出口的商品做出口收匯核銷(xiāo)，這樣多個(gè)電商的多種商品歸集到某個(gè)貨代公司名下出口的結(jié)果是：跨境電商沒(méi)有自己出口的詳實(shí)數(shù)據(jù)，在海外積累的銷(xiāo)售收入和利潤(rùn)無(wú)法以正常名義匯回境內(nèi)。

三、疫情“新常態(tài)”下我國(guó)出口跨境電商運(yùn)作模式的涉稅分析

1. 跨境電商購(gòu)進(jìn)貨物出口境外的增值稅問(wèn)題。如前所述，跨境電商的貨物并不是以自己公司名義且在接受海關(guān)監(jiān)管的情況下出口，而是在貨代名義下統(tǒng)一出口，因此在沒(méi)有明確出口數(shù)據(jù)的情況下，跨境電商的出口就會(huì)視同內(nèi)銷(xiāo)征收增值稅⑤；同時(shí)由于沒(méi)有增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，無(wú)法抵扣，跨境電商的出口收入需要全額繳納增值稅，即不但不能出口退稅，還無(wú)法在出口環(huán)節(jié)免征增值稅。

2. 跨境電商的所得稅問(wèn)題?？缇畴娚坛隹谑諈R后的人民幣金額作為公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，扣除成本費(fèi)用后所得利潤(rùn)一般情況下要適用25%的企業(yè)所得稅稅率；繳納企業(yè)所得稅后的“未分配利潤(rùn)”分紅給股東，在股東為自然人的情況下，還要繳納20%的個(gè)人所得稅?？缇畴娚唐髽I(yè)承擔(dān)的所得稅稅負(fù)高達(dá)40%［（1-25%）×20%+25%］?？缇畴娚虨榱私档投愗?fù)，有的通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到海外（或香港）低稅區(qū)的方式進(jìn)行避稅；有的通過(guò)境外平臺(tái)將收到的貨款直接匯入跨境電商境外公司賬戶支付境外的成本，匯入境外企業(yè)主個(gè)人賬戶支付其私人的開(kāi)支，匯入國(guó)內(nèi)供應(yīng)商公司賬戶（多為個(gè)體戶，適應(yīng)5%～35%的個(gè)人所得稅稅率）或國(guó)內(nèi)供應(yīng)商個(gè)人賬戶（不從銀行卡走賬可避所得稅）支付貨款，匯入電商員工個(gè)人賬戶付員工工資（避免交個(gè)人所得稅）等。

四、我國(guó)出口跨境電商面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1. 委托第三方平臺(tái)退稅帶來(lái)收入無(wú)法陽(yáng)光化的風(fēng)險(xiǎn)。委托第三方平臺(tái)代理退稅雖然降低了退稅成本，但帶來(lái)了收入無(wú)法陽(yáng)光化的問(wèn)題。正常情況下，貨物由境內(nèi)電商通過(guò)物流公司寄往海外終端消費(fèi)者，貨款從境外平臺(tái)匯入出口公司境內(nèi)賬戶，資金有銀行監(jiān)管，貨物有海關(guān)監(jiān)管，進(jìn)項(xiàng)發(fā)票申請(qǐng)了出口退稅，稅務(wù)局也可對(duì)收回款項(xiàng)的稅收繳納情況進(jìn)行監(jiān)管。這樣的收入可以正常結(jié)匯繳納企業(yè)所得稅，不受限制地結(jié)匯回國(guó)內(nèi)，屬于可見(jiàn)得光的收入，但需要承擔(dān)25%的企業(yè)所得稅稅率和20%的個(gè)人所得稅稅率，稅負(fù)較重。為此，跨境電商委托第三方代理機(jī)構(gòu)代理出口退稅，由于出口方不再是跨境電商而是貨代公司，海關(guān)沒(méi)有跨境電商的商品出關(guān)數(shù)據(jù)，有的僅僅是貨代公司的數(shù)據(jù)；稅務(wù)局也沒(méi)有跨境電商出口退稅的數(shù)據(jù)，而是貨代公司去申請(qǐng)退稅的數(shù)據(jù)。在海關(guān)和稅務(wù)都無(wú)法監(jiān)管的情況下，巨額外匯收入難以通過(guò)結(jié)售匯把錢(qián)從海外匯回來(lái)，從而帶來(lái)大量收入無(wú)法陽(yáng)光化的風(fēng)險(xiǎn)。

2. 外匯管理政策導(dǎo)致跨境電商境外收入?yún)R回的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?？缇畴娚痰耐鈳艠I(yè)務(wù)收入?yún)R回國(guó)內(nèi)需要兌換成人民幣才能使用，但通過(guò)銀行結(jié)匯會(huì)受到結(jié)匯政策限制，從而給境外收入結(jié)匯帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。若收匯人是個(gè)人，依據(jù)國(guó)家外匯管理相關(guān)政策，個(gè)人年度結(jié)匯總額為5 萬(wàn)美元，這對(duì)于跨境電商巨額境外收入而言是“杯水車(chē)薪”；若收匯人是企業(yè)，雖然企業(yè)結(jié)匯沒(méi)有額度限制，但企業(yè)大額交易過(guò)于頻繁，會(huì)招致外匯管理局的監(jiān)管，從而引發(fā)一系列稅收、法律問(wèn)題。如：銀行會(huì)詢問(wèn)企業(yè)收到的這些款項(xiàng)是如何賺取的、有沒(méi)有繳納企業(yè)所得稅等。如果電商解釋這些收入是以前年度跨境出口貿(mào)易積累的，依據(jù)我國(guó)稅收相關(guān)法律規(guī)定，作為本國(guó)的居民納稅人，海外利潤(rùn)無(wú)論當(dāng)年是否分配，都應(yīng)向我國(guó)申報(bào)納稅[4]。這意味著通過(guò)銀行結(jié)匯的收款不只面臨繳納企業(yè)所得稅，還有可能會(huì)被征收滯納金與罰款等。

另外，跨境電商為突破外匯政策限制而選擇境外支付平臺(tái)直接匯回的方法也存在很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?？缇畴娚倘敉ㄟ^(guò)境外電商平臺(tái)（如亞馬遜）收款，扣除平臺(tái)各類(lèi)費(fèi)用后，可結(jié)轉(zhuǎn)至指定境外支付平臺(tái)，然后再直接向出口公司的國(guó)內(nèi)公司賬戶、國(guó)內(nèi)供應(yīng)商公司賬戶或個(gè)體戶的個(gè)人賬戶、電商企業(yè)主個(gè)人賬戶等直接匯款。由于平臺(tái)直接支付不受外匯政策限制和外匯管理局監(jiān)管，跨境電商境外收入能便利地匯回，但這些資金全部是沒(méi)有完稅的外匯收入，蘊(yùn)藏著很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅）。實(shí)踐中，從境外平臺(tái)向國(guó)內(nèi)直接匯入的款項(xiàng)中，有很大一部分直接匯入了企業(yè)主境內(nèi)個(gè)人賬戶或用于支付員工工資。由于跨境電商的業(yè)務(wù)額度小、筆數(shù)多、資金總額較大，這很容易引起銀行系統(tǒng)的預(yù)警，而稅銀聯(lián)網(wǎng)也意味著稅務(wù)局會(huì)很快知曉并可能對(duì)這些收款進(jìn)行檢查。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，分紅需要繳納20%的個(gè)人所得稅；沿著資金線倒查不但會(huì)要求跨境電商企業(yè)補(bǔ)繳這些收入的企業(yè)所得稅，也會(huì)要求企業(yè)繳納滯納金甚至罰款。另外，還有一些從境外平臺(tái)匯入國(guó)內(nèi)企業(yè)主個(gè)人賬戶的資金，并不是跨境電商境外交易所賺取的，而是境外親人贈(zèng)與的，這些資金也有被視為應(yīng)稅收入的風(fēng)險(xiǎn)。

3. 境外收入?yún)R入企業(yè)主海外個(gè)人賬戶的CRS風(fēng)險(xiǎn)?？缇畴娚桃矔?huì)讓境外支付平臺(tái)把收款匯入企業(yè)主海外個(gè)人賬戶，用于個(gè)人在海外的一些費(fèi)用支付。這樣既方便，又有利于節(jié)稅。但是隨著B(niǎo)EPS（Base Erosion and Profit Shifting）行動(dòng)計(jì)劃和CRS的實(shí)施，我國(guó)居民納稅人在海外的金融賬戶涉稅信息會(huì)被傳遞回國(guó)，跨境電商企業(yè)主個(gè)人海外賬戶余額的變動(dòng)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局都可以清楚地觀測(cè)到，意圖將所賺取的收入隱藏到海外低稅地區(qū)進(jìn)行避稅的做法越來(lái)越難以實(shí)現(xiàn)。一旦被查實(shí)，則要補(bǔ)交20%的個(gè)人所得稅，甚至還會(huì)被要求繳納滯納金和罰金。

4. 將貨物出口至境外關(guān)聯(lián)企業(yè)帶來(lái)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。為了避免留在企業(yè)境外賬戶的款項(xiàng)被我國(guó)依據(jù)居民納稅人的無(wú)限納稅義務(wù)征稅，跨境電商還會(huì)通過(guò)與低稅區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)開(kāi)展轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式避稅。但隨著我國(guó)反避稅力度的加大，轉(zhuǎn)讓定價(jià)面臨被調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)加大?，F(xiàn)實(shí)中確實(shí)大量存在通過(guò)人為調(diào)整出口價(jià)格方式將原本歸屬于境內(nèi)企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至境外公司的情況。如：一副假睫毛在小商品批發(fā)市場(chǎng)的進(jìn)貨價(jià)格為1元，而出售給歐美終端消費(fèi)者的價(jià)格為1 美元（約7 元人民幣）。如果將境內(nèi)公司出口給企業(yè)主實(shí)際控制的香港公司定價(jià)為2 元，則差價(jià)5元的利潤(rùn)就留在香港公司，它僅適用16.5%利得稅稅率（Profit Tax）。假設(shè)這副假睫毛是通過(guò)亞馬遜賣(mài)給美國(guó)的消費(fèi)者，業(yè)務(wù)發(fā)生在香港以外的地區(qū)，香港公司可以申請(qǐng)離岸收入豁免（Offshore Income Exemption），該5元利潤(rùn)在企業(yè)層面的稅負(fù)率甚至可以為0（具體稅負(fù)情況見(jiàn)表1）。這種通過(guò)降低售價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)至低稅區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)跨境貿(mào)易有侵蝕中國(guó)稅基的嫌疑，是稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)檢查的對(duì)象。如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)其定價(jià)不符合“獨(dú)立交易原則”，導(dǎo)致境內(nèi)企業(yè)長(zhǎng)年虧損或者微利，跨境電商將面臨轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

表1 不同情形下跨境電商企業(yè)所得稅稅負(fù)情況

五、疫情“新常態(tài)”下我國(guó)出口跨境電商稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)化解的對(duì)策建議

1. 充分利用“無(wú)票免征”和核定征收等政策陽(yáng)光化境外收入。

（1）明確劃分業(yè)務(wù)類(lèi)別，充分享受出口退稅和“無(wú)票免征”待遇。針對(duì)跨境電商采購(gòu)難以獲取進(jìn)項(xiàng)發(fā)票最終導(dǎo)致出口時(shí)全額征稅的情況，國(guó)家出臺(tái)了無(wú)票免征政策。由于進(jìn)貨渠道分散、供應(yīng)商正規(guī)化程度不高，跨境電商較難按時(shí)足額取得符合要求的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此無(wú)法進(jìn)行正常退稅。為了培育貿(mào)易新業(yè)態(tài)、新模式，財(cái)政部、稅務(wù)總局、商務(wù)部、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)零售出口貨物稅收政策的通知》（財(cái)稅［2018］103號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“103號(hào)文”），對(duì)綜合試驗(yàn)區(qū)電子商務(wù)出口未取得有效進(jìn)貨憑證的貨物，符合一定條件的，試行增值稅、消費(fèi)稅免稅政策。也就是說(shuō)，從2018 年10 月1 日起，跨境電商購(gòu)進(jìn)貨物出口到海外，盡管不能享受出口退稅政策，但也不會(huì)由于沒(méi)有取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票而被視同內(nèi)銷(xiāo)繳納增值稅，而是免征增值稅和消費(fèi)稅。因此，跨境電商有必要根據(jù)能否從供應(yīng)商處取得發(fā)票將出口業(yè)務(wù)分為有票產(chǎn)品出口和無(wú)票產(chǎn)品出口。有票產(chǎn)品出口以一般貿(mào)易的形式報(bào)關(guān)，同時(shí)申請(qǐng)相應(yīng)的出口退稅；無(wú)票產(chǎn)品出口則可通過(guò)9610/9710/9810等海關(guān)監(jiān)管代碼，直接將產(chǎn)品發(fā)往境外，只要符合103號(hào)文所規(guī)定的條件⑥，即可享受“無(wú)票免征”政策。

（2）合理規(guī)劃業(yè)務(wù)流程和運(yùn)營(yíng)公司選址，充分享受核定征收和小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策。為了降低跨境電商所得稅負(fù)，鼓勵(lì)這類(lèi)新業(yè)態(tài)的發(fā)展，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)零售出口企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)稅總局［2019］36 號(hào)公告），對(duì)綜合試驗(yàn)區(qū)跨境電商的零售出口收入實(shí)行企業(yè)所得稅核定征收的辦法。根據(jù)此文件，綜合試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的跨境電商企業(yè)，同時(shí)符合下列條件的，試行核定征收企業(yè)所得稅辦法：電子商務(wù)出口企業(yè)在綜合試驗(yàn)區(qū)注冊(cè)，并在注冊(cè)地跨境電子商務(wù)線上綜合服務(wù)平臺(tái)登記出口日期、貨物名稱(chēng)、計(jì)量單位、數(shù)量、單價(jià)、金額；出口貨物通過(guò)綜合試驗(yàn)區(qū)所在地海關(guān)辦理電子商務(wù)出口申報(bào)手續(xù)；出口貨物未取得有效進(jìn)貨憑證，其增值稅、消費(fèi)稅享受免稅政策的。同時(shí)該文件第二條規(guī)定，綜合試驗(yàn)區(qū)內(nèi)核定征收的跨境電商企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確核算收入總額，核定征收的應(yīng)稅所得率為4%。

然而，企業(yè)并不“當(dāng)然”適用上述優(yōu)惠政策，這需要跨境電商對(duì)原有業(yè)務(wù)流程進(jìn)行更新。如：為無(wú)票免征開(kāi)展的“清單申報(bào)”，要求跨境電商出口企業(yè)在公共服務(wù)平臺(tái)上及時(shí)、準(zhǔn)確錄入貨物名稱(chēng)、出口日期、計(jì)量單位、數(shù)量、單價(jià)、金額等出口信息并形成電子清單。另外，由于部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于國(guó)稅總局［2019］36 號(hào)公告等相對(duì)較新的政策并不十分了解，政策“落地”存在滯后性，需要跨境電商企業(yè)主選擇落地較為順暢的綜合試驗(yàn)區(qū)⑦成立運(yùn)營(yíng)公司，同時(shí)配合異地報(bào)關(guān)等“轉(zhuǎn)關(guān)”[3]動(dòng)作，完成全價(jià)值鏈的升級(jí)。

此外，如果綜合試驗(yàn)區(qū)內(nèi)跨境電商企業(yè)符合小型微利企業(yè)優(yōu)惠政策條件的，還可以疊加小微企業(yè)的低稅率優(yōu)惠，即按照5%或10%的稅率繳納企業(yè)所得稅，從而使其企業(yè)所得稅稅負(fù)率更低。如4%核定征收所得稅率疊加5%的小型微利企業(yè)所得稅稅率，100元銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅稅率僅為0.2元（見(jiàn)表1）。

2. 優(yōu)化跨境電商企業(yè)主頂層持股結(jié)構(gòu)。自2019年《個(gè)人所得稅法》實(shí)施以來(lái)，我國(guó)自然人稅收居民有義務(wù)在次年6月30日之前進(jìn)行年度個(gè)人所得稅匯算清繳?？缇畴娚痰臉I(yè)務(wù)模式?jīng)Q定了企業(yè)主個(gè)人存在大量轉(zhuǎn)賬、結(jié)匯、支付行為，從而極易成為稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行聯(lián)合執(zhí)法的對(duì)象。尤其是在企業(yè)主多數(shù)持有海外金融賬戶、有穩(wěn)定的境外收入的情況下，還會(huì)面臨CRS 相關(guān)的國(guó)際“反避稅“行動(dòng)的挑戰(zhàn)。因此，跨境電商企業(yè)主個(gè)人以怎樣的架構(gòu)運(yùn)營(yíng)全盤(pán)業(yè)務(wù)至關(guān)重要。

（1）構(gòu)建境內(nèi)持股平臺(tái)，降低公司整體成本。跨境電商企業(yè)主可以利用境內(nèi)居民企業(yè)之間分紅免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，設(shè)立控股公司，以“無(wú)損”地分配利潤(rùn)，從控股公司層面進(jìn)行集中成本管理或者再投資。境內(nèi)控股公司的選擇主要涉及選址和公司性質(zhì)兩方面：關(guān)于選址，由于控股公司所在地為全盤(pán)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)集中地，普遍會(huì)有較大稅收貢獻(xiàn)，實(shí)踐中跨境電商企業(yè)主大多以好溝通、多返還、政策穩(wěn)的地區(qū)作為首選，最具代表性的有華南地區(qū)的深圳、華東地區(qū)的上海（以自貿(mào)區(qū)為首選）、華北地區(qū)的天津。隨著2020年1月海南自貿(mào)港的成立，注冊(cè)在海南自由貿(mào)易港并實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)的鼓勵(lì)類(lèi)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；此外海南兼有對(duì)外投資收益匯回免稅、進(jìn)出口環(huán)節(jié)便利化通關(guān)等優(yōu)惠政策[5]，預(yù)估未來(lái)海南也會(huì)成為跨境電商行業(yè)內(nèi)作為控股平臺(tái)及業(yè)務(wù)運(yùn)作平臺(tái)的熱門(mén)之選。關(guān)于公司性質(zhì)，建議采用有限公司形式而非合伙企業(yè)形式，因?yàn)橛邢薰静判枥U納企業(yè)所得稅，才能享受核定征收政策。這樣，控股公司不但從跨境電商處分紅的收入可以免征企業(yè)所得稅，還能享受核定征收的低稅負(fù)政策。

（2）構(gòu)建境外持股平臺(tái)，利用股權(quán)信托持股遞延稅負(fù)。境外持股平臺(tái)是跨境電商搭建海外信托架構(gòu)的重要基礎(chǔ)?！督?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法案》的出臺(tái)迫使跨境電商企業(yè)主越來(lái)越理性地選擇開(kāi)曼群島、BVI 等地進(jìn)行境外持股架構(gòu)設(shè)計(jì)，現(xiàn)階段這些離岸地依然是海外持股平臺(tái)的首選，主要是因?yàn)檫@些地方允許各種貨幣自由流通，也便于搭建海外信托架構(gòu)。在離岸地設(shè)立海外持股平臺(tái)，可為境外公司分紅的稅收成本節(jié)約和未來(lái)可能的境外資本運(yùn)作及信托設(shè)置奠定良好基礎(chǔ)。即使出于各種原因暫時(shí)不考慮海外信托，跨境電商企業(yè)主也可先在BVI或者開(kāi)曼群島成立一家公司，由這家公司控股境外的業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)公司。在境外收入歸集方面，新加坡、中國(guó)香港等地區(qū)仍然是集中海外利潤(rùn)的“寶地”。

離岸股權(quán)信托有利于跨境電商企業(yè)主個(gè)人所得稅稅負(fù)遞延。隨著國(guó)內(nèi)股權(quán)信托概念的日益興起和海外信托市場(chǎng)的日漸成熟，跨境電商企業(yè)主越來(lái)越信奉“雞蛋不放在一個(gè)籃子里”的風(fēng)險(xiǎn)分散理論，利用境內(nèi)外股權(quán)信托持有境內(nèi)外利潤(rùn)主體，可以使公司分紅所需繳納的20%個(gè)人所得稅達(dá)到遞延的效果。如果跨境電商想要在港股、美股上市，可以用海外紅籌架構(gòu)、VIE 架構(gòu)等來(lái)設(shè)置離岸架構(gòu)和離岸信托；如果跨境電商不考慮在資本市場(chǎng)運(yùn)作，海外信托的風(fēng)險(xiǎn)隔離、外幣利潤(rùn)歸集和個(gè)人所得稅遞延等政策也是非常有益的?？梢?jiàn)，信托架構(gòu)在跨境電商企業(yè)主財(cái)富積累和節(jié)稅規(guī)劃中的作用越來(lái)越重要。

3. 利用功能分析和可比分析合理開(kāi)展轉(zhuǎn)讓定價(jià)。

（1）根據(jù)功能風(fēng)險(xiǎn)分析合理劃分運(yùn)營(yíng)公司保留利潤(rùn)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是國(guó)際稅收領(lǐng)域非常重要的關(guān)注點(diǎn)[6]，日益推陳出新的BEPS 行動(dòng)計(jì)劃把全球稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)合起來(lái)，通過(guò)跨國(guó)合作和15 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃聯(lián)合開(kāi)展“反避稅”行動(dòng)?？缇畴娚绦枰ㄟ^(guò)梳理進(jìn)出口的轉(zhuǎn)讓定價(jià)狀況，使其核心定價(jià)政策與業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)相匹配，以符合長(zhǎng)期運(yùn)營(yíng)發(fā)展需要且適應(yīng)愈加嚴(yán)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)監(jiān)管要求?？缇畴娚痰倪\(yùn)營(yíng)實(shí)質(zhì)是貿(mào)易活動(dòng)，從功能風(fēng)險(xiǎn)分析來(lái)看，運(yùn)營(yíng)層面公司多為“有限功能的分銷(xiāo)商”，僅適合保留有限的合理利潤(rùn)；而控股公司作為控股主體，需要享受整個(gè)業(yè)務(wù)的剩余利潤(rùn)。

（2）利用可比分析法進(jìn)行合理定價(jià)。在根據(jù)功能風(fēng)險(xiǎn)分析將利潤(rùn)合理劃分之后，如何定價(jià)也非常重要?？缇畴娚绦枰獜霓D(zhuǎn)讓定價(jià)同業(yè)可比分析的角度，選擇合適的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法及利潤(rùn)水平指標(biāo)，以稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛認(rèn)可的內(nèi)外部數(shù)據(jù)庫(kù)（如BvD Osiris數(shù)據(jù)庫(kù)）為基礎(chǔ)，篩選出可比的獨(dú)立企業(yè)/可比非受控交易，并得出可比的利潤(rùn)水平/可比非受控價(jià)格區(qū)間，作為關(guān)聯(lián)交易合理利潤(rùn)/價(jià)格水平設(shè)定的參考；針對(duì)方案中所涉及的各種關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型進(jìn)行高階同行業(yè)可比分析，以得出未來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)情形下各類(lèi)主要關(guān)聯(lián)交易的目標(biāo)利潤(rùn)/價(jià)格水平區(qū)間，以此作為企業(yè)內(nèi)部跨境交易的定價(jià)依據(jù)，以及未來(lái)可能面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)詢時(shí)的支持性資料。

【注 釋】

①如許多企業(yè)通過(guò)買(mǎi)單出口等方式避免視同內(nèi)銷(xiāo)繳納增值稅，同時(shí)用香港賬戶收款避免繳納所得稅；又如電商領(lǐng)域常見(jiàn)的刷單現(xiàn)象，假設(shè)根據(jù)客戶留言評(píng)論有100 個(gè)客戶買(mǎi)了產(chǎn)品，但實(shí)際只有20人真正下單，應(yīng)該選擇按哪個(gè)數(shù)據(jù)交稅的問(wèn)題等。

②如2020 年6 月北京市朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局某稅務(wù)所針對(duì)轄區(qū)內(nèi)電商平臺(tái)因刷單引起的注冊(cè)用戶銷(xiāo)售數(shù)據(jù)差異問(wèn)題，依據(jù)增值稅、企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)自查補(bǔ)稅并繳納滯納金。在其他省市也有類(lèi)似情況發(fā)生。

③跨境電商享受出口退稅的條件嚴(yán)苛：出口企業(yè)是一般納稅人，有出口退（免）稅資格；出口貨物報(bào)關(guān)單合規(guī)；在退（免）稅申報(bào)期截止日之前收匯；電子商務(wù)出口企業(yè)屬外貿(mào)企業(yè)的，購(gòu)進(jìn)出口貨物需拿到相應(yīng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、消費(fèi)專(zhuān)用繳款書(shū)等，且上述憑證與出口貨物報(bào)關(guān)單相符。

④卡航是指用汽車(chē)運(yùn)往歐洲的方式。

⑤此時(shí)，內(nèi)銷(xiāo)價(jià)格是決定需要繳納增值稅多少的關(guān)鍵因素，一般會(huì)參照同期自己或業(yè)內(nèi)同類(lèi)商品的市場(chǎng)售價(jià)決定。

⑥根據(jù)財(cái)稅［2018］103 號(hào)文，對(duì)綜合試驗(yàn)區(qū)電子商務(wù)出口企業(yè)出口未取得有效進(jìn)貨憑證的貨物，同時(shí)符合下列條件的，試行增值稅、消費(fèi)稅免稅政策：電子商務(wù)出口企業(yè)在綜合試驗(yàn)區(qū)注冊(cè)，并在注冊(cè)地跨境電子商務(wù)線上綜合服務(wù)平臺(tái)登記出口日期、貨物名稱(chēng)、計(jì)量單位、數(shù)量、單價(jià)、金額；出口貨物通過(guò)綜合試驗(yàn)區(qū)所在地海關(guān)辦理電子商務(wù)出口申報(bào)手續(xù)；出口貨物不屬于財(cái)政部和稅務(wù)總局根據(jù)國(guó)務(wù)院決定明確取消出口退（免）稅的貨物。

⑦現(xiàn)階段跨境電商出口“無(wú)票”免征增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅核定征收政策的試點(diǎn)范圍在不斷擴(kuò)大。2015年3月，浙江省杭州市獲批全國(guó)首個(gè)跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)。2016年1月，寧波、蘇州、天津、上海、重慶和深圳等12個(gè)城市獲批跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)。依據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于同意在雄安新區(qū)等46個(gè)城市和地區(qū)設(shè)立跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)的批復(fù)》（國(guó)函［2020］47 號(hào)）相關(guān)規(guī)定，跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)于2020年4月擴(kuò)容至105個(gè)。

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［3］海關(guān)總署.關(guān)于開(kāi)展跨境電子商務(wù)企業(yè)對(duì)企業(yè)出口監(jiān)管試點(diǎn)的公告.海關(guān)總署［2020］年第75號(hào)公告，2020-06-12.

［4］杜莉.國(guó)際稅收［M］.上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2019.

［5］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知.財(cái)稅［2020］31號(hào)，2020-06-23.

［6］Brian J. Arnold，Michael J. McIntyre著.張志勇等譯.國(guó)際稅收基礎(chǔ)［M］.北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2015.