胡 鈺（副教授）

一、引言

成本是影響企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的重要因素，成本優(yōu)勢(shì)是企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)。對(duì)制造企業(yè)而言，控制質(zhì)量成本是獲得成本優(yōu)勢(shì)的重要途徑?？墒?，許多企業(yè)只關(guān)注顯性質(zhì)量成本，實(shí)際上顯性質(zhì)量成本不過(guò)是質(zhì)量成本中顯露在水面上的冰山一角。據(jù)測(cè)算，對(duì)一般制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，顯性質(zhì)量成本所占銷售額的比例為5%～8%，占總質(zhì)量成本的30%左右，只構(gòu)成了企業(yè)成本的小部分，而隱性質(zhì)量成本占比卻可高達(dá)銷售額的15%～20%。隱性質(zhì)量成本具有隱蔽性、無(wú)形性等特點(diǎn)，是被忽視的成本管理盲區(qū)和利潤(rùn)漏斗。將隱性質(zhì)量成本顯性化，從財(cái)務(wù)角度指明質(zhì)量成本管理的改進(jìn)方向，為企業(yè)管理者提供決策依據(jù)，擴(kuò)大企業(yè)的利潤(rùn)空間，就顯得尤為迫切和重要。

二、文獻(xiàn)綜述

對(duì)成本的核算與管理是會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容。隱性質(zhì)量成本是由質(zhì)量不良產(chǎn)品給企業(yè)帶來(lái)的無(wú)形損失，包括內(nèi)部隱性損失和外部隱性損失[1]。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)賬目或者財(cái)務(wù)報(bào)表中，只反映發(fā)生實(shí)際金額支付的顯性質(zhì)量成本，而隱性質(zhì)量成本作為無(wú)形損失并沒(méi)有得到體現(xiàn)。如何測(cè)量隱性質(zhì)量成本并用數(shù)值表示出來(lái)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了探索，并提出了一些估算方法。

1. 質(zhì)量損失函數(shù)法。日本質(zhì)量管理學(xué)家田口玄一認(rèn)為，當(dāng)單位產(chǎn)品質(zhì)量特性的實(shí)際值與目標(biāo)值不一致時(shí)就產(chǎn)生了質(zhì)量損失[2]。為此，他提出了質(zhì)量損失函數(shù)法估算質(zhì)量損失，即：

其中：L（x）為單位產(chǎn)品的質(zhì)量損失；x 為質(zhì)量特性的實(shí)際值；t為質(zhì)量特性的目標(biāo)值；K為質(zhì)量損失系數(shù)。在這個(gè)方法中，損失系數(shù)K是由超出規(guī)格上限或者下限的成本損失除以規(guī)格限與目標(biāo)值之差的平方計(jì)算而來(lái)，既不便于估算，又有較大的主觀性[3]。Li 等[4]認(rèn)為，田口玄一的質(zhì)量損失函數(shù)忽略了其他次項(xiàng)，影響產(chǎn)品質(zhì)量損失值估算的準(zhǔn)確性。他們應(yīng)用泰勒展開(kāi)式提出了三次項(xiàng)質(zhì)量損失函數(shù)：

式中，k1、k2、k3為質(zhì)量損失系數(shù)。通常一個(gè)產(chǎn)品有多個(gè)質(zhì)量特性，包括定量和定性的質(zhì)量特性。計(jì)算產(chǎn)品質(zhì)量特性實(shí)際值與目標(biāo)值的差值也同樣存在一定的主觀性，所計(jì)算得到的隱性質(zhì)量損失的準(zhǔn)確性受到質(zhì)疑。

2. 綜合評(píng)分法。王冬和姜行遠(yuǎn)[3]將隱性質(zhì)量成本視為“因產(chǎn)品質(zhì)量未能達(dá)到零缺陷狀況下（行業(yè)最優(yōu)狀況下）應(yīng)取得的市場(chǎng)占有率而給企業(yè)帶來(lái)的機(jī)會(huì)損失”。他們提出用綜合評(píng)分法核算隱性質(zhì)量成本：

其中：C 為隱性質(zhì)量成本；S0為參照企業(yè)隱性質(zhì)量成本影響因素的總分值；S1為企業(yè)隱性質(zhì)量成本影響因素的總分值；Rt-1為上一年度企業(yè)的銷售收入；Rt為計(jì)算年度企業(yè)的銷售收入；r 為同行業(yè)最優(yōu)企業(yè)的銷售增長(zhǎng)率。這個(gè)方法隱含了“產(chǎn)品質(zhì)量好，市場(chǎng)占有率就高”的條件假設(shè)。另外，要找出行業(yè)中的最優(yōu)企業(yè)作為參照企業(yè)，并且要獲取其相關(guān)參數(shù)有比較大的難度，實(shí)際可操作性比較低[5]，還有學(xué)者在實(shí)際算例中認(rèn)為該方法的準(zhǔn)確性差[6]。

3. 過(guò)程能力指數(shù)法。韓延偉、尤建新[7]以田口玄一的質(zhì)量觀為基礎(chǔ)，認(rèn)為合格產(chǎn)品也存在質(zhì)量損失，是由合格產(chǎn)品的質(zhì)量特性值波動(dòng)所致。為此，他們提出使用過(guò)程能力指數(shù)估算單位合格品的隱性質(zhì)量成本，即：

其中：C為隱性質(zhì)量成本；A1為低于規(guī)格下限的單位產(chǎn)品質(zhì)量損失；A2為高于規(guī)格上限的單位產(chǎn)品質(zhì)量損失；CP為過(guò)程能力指數(shù)；φ為標(biāo)準(zhǔn)正態(tài)分布的密度函數(shù)；Φ 為分布函數(shù)。顯然，這個(gè)方法僅能用來(lái)估算那些產(chǎn)品質(zhì)量特性服從正態(tài)分布的合格品的質(zhì)量損失，而合格品的質(zhì)量損失不過(guò)是隱性質(zhì)量成本的一部分。事實(shí)上，企業(yè)的隱性質(zhì)量成本主要源自不良產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題。

4. 模糊綜合評(píng)判法。西班牙三位學(xué)者Sellés、Rubio 和Mullor[8]提出采用模糊邏輯模型對(duì)建筑施工項(xiàng)目的隱性質(zhì)量成本進(jìn)行量化估算。邵必林、孔瑞青和林森[9]在對(duì)建筑施工項(xiàng)目隱性質(zhì)量成本的估算中，將隱性質(zhì)量成本分為易量化隱性質(zhì)量成本和難量化隱性質(zhì)量成本兩個(gè)二級(jí)指標(biāo)。易量化隱性質(zhì)量成本包括額外的人工費(fèi)用成本、額外的機(jī)械使用成本和額外的訂貨成本三個(gè)部分；難量化隱性質(zhì)量成本包括商譽(yù)損失成本和客戶關(guān)系受損成本兩個(gè)部分。前者采用工程經(jīng)濟(jì)學(xué)方法計(jì)算，后者采用結(jié)構(gòu)熵權(quán)法和模糊綜合評(píng)價(jià)法做近似估算。魏曙光和高志榮[10]也運(yùn)用工程經(jīng)濟(jì)學(xué)方法估算了建筑工程項(xiàng)目的隱性質(zhì)量成本。這些方法的計(jì)算過(guò)程頗為復(fù)雜，而且確定估計(jì)值也是一大難點(diǎn)。

上述研究注重對(duì)隱性質(zhì)量成本進(jìn)行全面衡量，這些方法一般以嚴(yán)密的數(shù)學(xué)邏輯為基礎(chǔ)，計(jì)算過(guò)程往往比較復(fù)雜，也帶有一定的主觀性。最關(guān)鍵的是，它不便于被企業(yè)財(cái)務(wù)人員操作應(yīng)用，所得到的隱性質(zhì)量成本亦不能在會(huì)計(jì)賬簿上反映。將隱性質(zhì)量成本顯性化并不是為了得到一個(gè)精確的數(shù)學(xué)結(jié)果，而是要將隱藏的質(zhì)量成本顯現(xiàn)出來(lái)，實(shí)時(shí)為管理者提供決策參考，幫助其發(fā)現(xiàn)管理過(guò)程中的薄弱環(huán)節(jié)并及時(shí)采取措施加以改進(jìn)，從而提高企業(yè)的管理水平。

5. PAF 模型估算法。還有一些學(xué)者以“預(yù)防—評(píng)估—失敗”（PAF）模型為基礎(chǔ)，探索隱性質(zhì)量成本的衡量方法。PAF模型是對(duì)質(zhì)量成本進(jìn)行衡量的經(jīng)典方法[11]。但是，預(yù)防、評(píng)估和失敗不是唯一的質(zhì)量成本[12]，這一模型并沒(méi)有體現(xiàn)隱性質(zhì)量成本[13]。為了全面反映企業(yè)的質(zhì)量總成本，一些研究者提出對(duì)PAF模型進(jìn)行改進(jìn)。

Krishnan[13]將PAF模型中的內(nèi)部故障成本和外部故障成本拆分為由供應(yīng)商承擔(dān)的前期外部故障成本（AEFC）、由計(jì)劃和決策不當(dāng)造成的內(nèi)部故障成本1（IEFC1）、日常運(yùn)營(yíng)中產(chǎn)生的內(nèi)部故障成本2（IEFC2）、在產(chǎn)品/服務(wù)交付期間和交付后產(chǎn)生的后外部故障成本1（PEFC1）以及保修期內(nèi)和保修期后的客戶面臨的后外部故障成本2（PEFC2），以此計(jì)算隱性故障成本。這種方法有助于將計(jì)入故障成本中的部分隱性質(zhì)量成本單獨(dú)列示，但是還有其他大量的隱性質(zhì)量成本沒(méi)有被計(jì)算。

Yang[14]認(rèn)為，大多數(shù)企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)都不完善，沒(méi)有全部體現(xiàn)質(zhì)量成本，也不能以適當(dāng)?shù)男问教峁┙鉀Q質(zhì)量成本問(wèn)題所需的數(shù)據(jù)。為此，提出添加“額外結(jié)果成本（extra resultant cost）”和“估計(jì)隱性成本（estimated hidden cost）”等兩個(gè)類別對(duì)傳統(tǒng)的PAF模型進(jìn)行改進(jìn)。額外結(jié)果成本和估計(jì)隱性成本被包含在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、采購(gòu)、檢測(cè)、倉(cāng)儲(chǔ)、銷售和服務(wù)活動(dòng)等產(chǎn)品生命周期中。然而，對(duì)每項(xiàng)活動(dòng)中的額外結(jié)果成本和估計(jì)隱性成本如何進(jìn)行數(shù)據(jù)收集和衡量，作者并沒(méi)有給出具體的操作方法和計(jì)算方法。

Cheah、Shahbudin 和Taib[15]在PAF 模型基礎(chǔ)上增加了一項(xiàng)“機(jī)會(huì)損失”成本，以衡量隱性質(zhì)量成本。隱性質(zhì)量成本包括裝機(jī)容量利用率不足、額外設(shè)置和轉(zhuǎn)換成本、雙重切割成本、破碎機(jī)停機(jī)時(shí)間、信用證差錯(cuò)費(fèi)用、多余庫(kù)存以及銷售損失和客戶投訴。這項(xiàng)研究對(duì)一家人造木板制造企業(yè)，通過(guò)采用行動(dòng)研究方法算出機(jī)會(huì)損失成本。但是，這一方法由專門(mén)的研究人員操作，并不是從財(cái)務(wù)視角，也沒(méi)有納入日常的成本會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。

學(xué)者們通過(guò)改進(jìn)PAF 模型計(jì)算隱性質(zhì)量成本，使質(zhì)量總成本體現(xiàn)了部分隱性質(zhì)量成本，這無(wú)疑是一種進(jìn)步。這些方法考慮了數(shù)據(jù)收集的便利性和計(jì)算的簡(jiǎn)便性，提高了可操作性。但是，這些研究也都是從質(zhì)量管理的角度提出，并沒(méi)有將隱性質(zhì)量成本與會(huì)計(jì)活動(dòng)、財(cái)務(wù)管理有機(jī)結(jié)合起來(lái)，不便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員操作。如果能夠通過(guò)會(huì)計(jì)賬簿反映隱性質(zhì)量成本的變化狀況，將有助于管理人員做出更為及時(shí)和準(zhǔn)確的管理決策。

三、隱性質(zhì)量成本顯性化模型構(gòu)建

1. 按作業(yè)成本法劃分質(zhì)量成本項(xiàng)目。本文對(duì)隱性質(zhì)量成本進(jìn)行量化處理，對(duì)隱性質(zhì)量成本項(xiàng)目中涉及的生產(chǎn)要素進(jìn)行成本核算。作業(yè)成本法是測(cè)量質(zhì)量成本的一種有效手段[16]。以短期生產(chǎn)成本理論為基礎(chǔ)，依據(jù)作業(yè)成本法劃分質(zhì)量成本項(xiàng)目，將各階段的費(fèi)用追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)，最終完成總成本核算。為了便于比較和區(qū)分，在劃分隱性質(zhì)量成本的同時(shí)將顯性質(zhì)量成本進(jìn)行列示，并按會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸集。

（1）設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)階段。產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)階段具有高度的不確定性，屬于事前控制階段。該階段的隱性質(zhì)量成本主要為設(shè)計(jì)缺陷產(chǎn)生的損失，屬于決策失誤成本，為不可衡量成本，暫不列入會(huì)計(jì)科目核算。設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)階段質(zhì)量成本項(xiàng)目劃分具體見(jiàn)表1。

表1 設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)階段質(zhì)量成本項(xiàng)目劃分

（2）生產(chǎn)過(guò)程階段。多數(shù)隱性質(zhì)量成本存在于生產(chǎn)過(guò)程階段，如設(shè)計(jì)產(chǎn)能過(guò)剩損失、無(wú)效率加工損失、產(chǎn)品降級(jí)損失、停工損失及生產(chǎn)延誤損失等，此階段質(zhì)量成本項(xiàng)目劃分具體見(jiàn)表2。

表2 生產(chǎn)過(guò)程階段質(zhì)量成本項(xiàng)目劃分

（3）銷售過(guò)程階段。銷售過(guò)程階段的隱性質(zhì)量成本，主要包括由質(zhì)量問(wèn)題導(dǎo)致的產(chǎn)品降價(jià)損失、延遲付款損失、庫(kù)存積壓損失以及質(zhì)量過(guò)剩損失。此階段質(zhì)量成本項(xiàng)目劃分具體見(jiàn)表3。

（4）售后服務(wù)階段。售后服務(wù)階段的隱性質(zhì)量成本主要有企業(yè)聲譽(yù)損失和顧客流失成本。售后服務(wù)階段的質(zhì)量成本項(xiàng)目劃分具體見(jiàn)表4。

2. 隱性質(zhì)量成本量化公式——比例分析法。

（1）確定隱性質(zhì)量成本的有關(guān)變量。為了直觀、簡(jiǎn)便地體現(xiàn)隱性質(zhì)量成本，應(yīng)用比例分析法對(duì)隱性質(zhì)量成本進(jìn)行量化處理。表1中的“設(shè)計(jì)缺陷損失”和表3 中的“質(zhì)量過(guò)剩損失”以及表4 中的“企業(yè)聲譽(yù)損失”“顧客流失成本”雖然屬于隱性質(zhì)量成本，但在會(huì)計(jì)核算中不可衡量，故不納入量化指標(biāo)。表2 中的“設(shè)計(jì)產(chǎn)能過(guò)剩損失”“無(wú)效率加工損失”“產(chǎn)品降級(jí)損失”“停工損失”“生產(chǎn)延誤損失”和表3中“產(chǎn)品降價(jià)損失”“延遲付款損失”“庫(kù)存積壓損失”等隱性質(zhì)量成本在會(huì)計(jì)核算中可衡量，納入量化指標(biāo)。由此，根據(jù)所涉及的每個(gè)生產(chǎn)流程，從質(zhì)量成本項(xiàng)目特征入手，對(duì)隱性質(zhì)量成本費(fèi)用進(jìn)行比較分析，得出隱性質(zhì)量成本與各變量的關(guān)系（如表5所示）。

表3 銷售過(guò)程階段質(zhì)量成本項(xiàng)目劃分

表4 售后服務(wù)階段質(zhì)量成本項(xiàng)目劃分

表5 隱性質(zhì)量成本與變量對(duì)應(yīng)關(guān)系

（2）確定各變量的權(quán)重。雖然可以運(yùn)用嚴(yán)密的數(shù)學(xué)方法確定各變量的權(quán)重，但計(jì)算方法過(guò)于復(fù)雜會(huì)影響實(shí)操性。對(duì)于制造企業(yè)，可以根據(jù)企業(yè)歷年生產(chǎn)成本各項(xiàng)費(fèi)用與銷售成本的比例確定權(quán)重。在制造行業(yè)中，主原料消耗、機(jī)器設(shè)備折舊、人工費(fèi)用等所占銷售成本比例分別約為45%～70%、15%～30%及5%～20%。從設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)階段到售后服務(wù)階段，基本上每個(gè)環(huán)節(jié)的質(zhì)量成本都離不開(kāi)機(jī)器設(shè)備、人工費(fèi)用及原材料的耗用。產(chǎn)量是隱性質(zhì)量成本最重要的一個(gè)變量，產(chǎn)量越高，機(jī)器設(shè)備使用率越高、人工費(fèi)用越高，則隱性質(zhì)量成本越高。隱性質(zhì)量成本與設(shè)備的價(jià)格、產(chǎn)品原料價(jià)格、人工費(fèi)用呈正比例關(guān)系。

（3）計(jì)算模型構(gòu)建。本模型主要研究生產(chǎn)過(guò)程中可衡量的隱性質(zhì)量成本。它們能夠被企業(yè)所控制和改善，在成本暫未實(shí)際支付的情況下，可根據(jù)其生產(chǎn)要素的使用情況來(lái)進(jìn)行衡量，如因隱性質(zhì)量問(wèn)題所帶來(lái)的設(shè)計(jì)產(chǎn)能過(guò)剩損失、產(chǎn)品降級(jí)及價(jià)格損失、生產(chǎn)延誤損失、無(wú)效率加工損失、停工損失、庫(kù)存積壓損失及延遲付款損失等。對(duì)不可衡量的隱性質(zhì)量成本如設(shè)計(jì)缺陷損失、質(zhì)量過(guò)剩損失、企業(yè)聲譽(yù)損失、顧客流失成本等，將另行專門(mén)研究。

為了將隱性質(zhì)量成本顯性化，須對(duì)隱性質(zhì)量成本項(xiàng)目進(jìn)行量化處理，其中包括企業(yè)近三年由隱性質(zhì)量成本引發(fā)的實(shí)際費(fèi)用。在此基礎(chǔ)上，找出隱性質(zhì)量成本的相關(guān)變量，建立一套量化處理模型。結(jié)合制造企業(yè)的特點(diǎn)，把可衡量的隱性質(zhì)量成本分為以下五個(gè)部分進(jìn)行核算：

第一，設(shè)計(jì)產(chǎn)能過(guò)剩損失。在制造企業(yè)中，產(chǎn)品生產(chǎn)一般具有復(fù)雜化、精細(xì)化及周期長(zhǎng)的特點(diǎn)。從印染、醫(yī)藥、鋼鐵等行業(yè)來(lái)看，機(jī)器設(shè)備大多全自動(dòng)化，以高檔進(jìn)口設(shè)備居多，設(shè)備折舊費(fèi)較高，設(shè)備折舊費(fèi)為主要的生產(chǎn)成本。造成設(shè)計(jì)產(chǎn)能過(guò)剩的主要因素有：產(chǎn)品技術(shù)指標(biāo)達(dá)不到客戶要求、產(chǎn)品設(shè)計(jì)存在缺陷等。對(duì)應(yīng)產(chǎn)品生產(chǎn)的變量主要有機(jī)器設(shè)備、產(chǎn)能、產(chǎn)量及連續(xù)三年因產(chǎn)能過(guò)剩而實(shí)際支付的設(shè)備閑置平均費(fèi)用（設(shè)備閑置費(fèi)）。如果產(chǎn)量過(guò)低，企業(yè)應(yīng)對(duì)產(chǎn)能過(guò)剩承擔(dān)一定的隱性質(zhì)量成本。產(chǎn)量越趨近飽和，產(chǎn)能過(guò)剩損失越小，反之越高。則計(jì)算模型可為：

其中：R1為設(shè)計(jì)產(chǎn)能過(guò)剩隱性質(zhì)量成本；M1為機(jī)器設(shè)備折舊費(fèi)；A1為設(shè)計(jì)產(chǎn)能；A為實(shí)際生產(chǎn)產(chǎn)量；B1為設(shè)備閑置費(fèi)。

第二，產(chǎn)品降級(jí)及價(jià)格損失。產(chǎn)品降級(jí)及價(jià)格損失是指當(dāng)產(chǎn)品的某些質(zhì)量指標(biāo)不能滿足客戶要求（但不影響主要性能），被降低等級(jí)使用時(shí)，所產(chǎn)生的產(chǎn)品降級(jí)損失和價(jià)格損失。它主要由產(chǎn)品不合格所引起。其對(duì)應(yīng)的變量有：產(chǎn)品銷售額、產(chǎn)品不合格率、顧客流失率、產(chǎn)品價(jià)格及近三年因價(jià)格損失導(dǎo)致實(shí)際支付的平均費(fèi)用（價(jià)格損失費(fèi)）。其中不合格率根據(jù)返修量確定，顧客流失率根據(jù)長(zhǎng)期產(chǎn)品不合格率造成顧客流失的比例來(lái)衡量測(cè)算。產(chǎn)品銷售價(jià)格損失指產(chǎn)品銷售價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)而產(chǎn)生的損失。當(dāng)產(chǎn)品價(jià)格因質(zhì)量原因低于市場(chǎng)價(jià)時(shí)，產(chǎn)生隱性質(zhì)量成本；當(dāng)產(chǎn)品價(jià)格因質(zhì)量原因高于市場(chǎng)價(jià)時(shí)，則產(chǎn)生隱性質(zhì)量收入。因此，當(dāng)產(chǎn)生價(jià)格損失時(shí)，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的顧客流失成本和產(chǎn)品不合格帶來(lái)的無(wú)形成本，不合格品對(duì)隱含的設(shè)備折舊和人工費(fèi)用承擔(dān)一定的成本，對(duì)原料成本的承擔(dān)則屬于顯性成本核算。從制造企業(yè)來(lái)看，一般當(dāng)合格率達(dá)到97%（含）以上時(shí)，顧客流失率約為1%；當(dāng)合格率為93%～97%時(shí)，顧客流失率約為5%；當(dāng)合格率為90%～93%時(shí)，顧客流失率約為10%。其計(jì)算模型為：

其中：R2為產(chǎn)品降級(jí)及價(jià)格損失隱性質(zhì)量成本；P 為產(chǎn)品銷售價(jià)格損失，P=本月銷量×（市場(chǎng)價(jià)-銷售價(jià)）；X%為產(chǎn)品不合格率；Y%為顧客流失率；A2為不合格產(chǎn)量；W 為人工費(fèi)用單位成本；M2為設(shè)備折舊單位成本；B2為價(jià)格損失費(fèi)。

第三，生產(chǎn)延誤損失。生產(chǎn)延誤損失包括無(wú)效率加工損失、產(chǎn)品停滯時(shí)間損失等，造成生產(chǎn)延誤損失的因素有人為因素、設(shè)備因素、產(chǎn)品性能因素等。本文主要研究因產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行返工和重復(fù)性生產(chǎn)，而對(duì)下一訂單所造成的時(shí)間延誤所產(chǎn)生的無(wú)形損失。當(dāng)實(shí)際生產(chǎn)量小于計(jì)劃量時(shí)，表明存在返工及重復(fù)性生產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的成本。實(shí)際產(chǎn)量與計(jì)劃產(chǎn)量差額越大，企業(yè)延誤損失越大，反之則越小。其對(duì)應(yīng)的變量有：計(jì)劃產(chǎn)量、實(shí)際產(chǎn)量、產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本、顧客流失率及近三年因產(chǎn)品停滯時(shí)間所實(shí)際產(chǎn)生的平均費(fèi)用（生產(chǎn)延誤損失費(fèi)）。計(jì)算模型為：

其中：R3為生產(chǎn)延誤隱性質(zhì)量成本；A3為計(jì)劃產(chǎn)量；A 為實(shí)際產(chǎn)量；A4為產(chǎn)品返修量；C 為產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本；Y%為顧客流失率；B3為生產(chǎn)延誤損失費(fèi)。

第四，庫(kù)存積壓損失。庫(kù)存積壓損失是指因質(zhì)量問(wèn)題或者生產(chǎn)安排不當(dāng)造成原材料、半成品、成品存貨積壓，占用庫(kù)存空間，無(wú)形中增加了庫(kù)存成本。庫(kù)存積壓主要針對(duì)庫(kù)存超過(guò)一個(gè)月的產(chǎn)品，包括成品、次品及廢舊品等。對(duì)于本月底留存的產(chǎn)品，在下月初銷售出去時(shí)，作為正常銷售，不在庫(kù)存積壓損失核算范圍內(nèi)。庫(kù)存量越大，庫(kù)存積壓損失越大，當(dāng)庫(kù)存為零時(shí)，庫(kù)存積壓損失為零。其主要對(duì)應(yīng)的變量有：產(chǎn)品庫(kù)存量、產(chǎn)品銷售價(jià)格、廠房折舊及天數(shù)等。其中，倉(cāng)庫(kù)管理人員應(yīng)在產(chǎn)品出庫(kù)明細(xì)表中建立產(chǎn)品出庫(kù)時(shí)間統(tǒng)計(jì)表，月底將產(chǎn)品所占用的倉(cāng)庫(kù)時(shí)間上報(bào)財(cái)務(wù)部門(mén)。計(jì)算模型為：

其中：R4為庫(kù)存積壓隱性質(zhì)量成本；A為實(shí)際產(chǎn)量；A5為合格品庫(kù)存量；n1為合格品庫(kù)存天數(shù)；C 為產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本；F 為不合格品庫(kù)存量；n2為不合格品庫(kù)存天數(shù)；M4為廠房折舊額；B4為庫(kù)存積壓損失費(fèi)。

第五，延遲付款損失。延遲付款損失是因質(zhì)量問(wèn)題導(dǎo)致發(fā)貨延遲或者客戶因產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題而推遲付款，導(dǎo)致貨款不能及時(shí)回籠，企業(yè)的資金沒(méi)有得到有效利用，造成機(jī)會(huì)成本損失。在實(shí)際中，企業(yè)延遲付款損失往往是資金利息的損失，主要變量有延遲付款天數(shù)、銀行存款年利率。延遲付款天數(shù)越長(zhǎng)，損失越大，反之則越小。計(jì)算模型為：

其中：R5為延遲付款隱性質(zhì)量成本；P1為銷售金額；I為銀行存款年利率；D為延遲付款天數(shù)。

那么，企業(yè)的隱性質(zhì)量總成本R為：

四、隱性質(zhì)量成本顯性化賬務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。在取得稅務(wù)機(jī)關(guān)許可的情況下，對(duì)于可衡量的隱性質(zhì)量成本，經(jīng)過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試后，可在報(bào)表中列支。目前，由于尚未有企業(yè)在公開(kāi)報(bào)表中列示隱性質(zhì)量成本，企業(yè)對(duì)隱性質(zhì)量成本的量化值，可在企業(yè)內(nèi)部報(bào)表中核算。其目的并不是核算企業(yè)利潤(rùn)，而是通過(guò)全面計(jì)算實(shí)際質(zhì)量成本，為提高質(zhì)量成本管理水平和改進(jìn)質(zhì)量管理提供決策依據(jù)。

1. 隱性質(zhì)量成本賬目設(shè)置。對(duì)于隱性質(zhì)量成本的顯性化科目設(shè)置，可以設(shè)立一級(jí)科目“預(yù)計(jì)負(fù)債”“質(zhì)量收入”“質(zhì)量成本”進(jìn)行核算，二級(jí)科目可設(shè)為“隱性質(zhì)量負(fù)債”“隱性質(zhì)量收入”“顯性質(zhì)量收入”“顯性質(zhì)量成本”及“隱性質(zhì)量成本”等，三級(jí)科目為各明細(xì)。月末，將質(zhì)量收入結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，顯性質(zhì)量成本費(fèi)用按其用途結(jié)轉(zhuǎn)至管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用和制造費(fèi)用。隱性質(zhì)量成本結(jié)轉(zhuǎn)至生產(chǎn)成本，對(duì)于多品種的產(chǎn)品，按產(chǎn)品的產(chǎn)量與總產(chǎn)量比進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。本文主要針對(duì)隱性質(zhì)量成本的量化值進(jìn)行賬目設(shè)置。

（1）隱性質(zhì)量收入核算內(nèi)容。通常表現(xiàn)形式有兩種。第一種為收入增加，是指企業(yè)通過(guò)對(duì)隱性質(zhì)量改進(jìn)投入成本而獲得的質(zhì)量上的差額收益，其中正常收入計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中，差額收入計(jì)入質(zhì)量收入，同時(shí)沖減預(yù)計(jì)負(fù)債中的隱性質(zhì)量負(fù)債，如因質(zhì)量改進(jìn)而提高的產(chǎn)品價(jià)格等。第二種為收入減少，是指在產(chǎn)品不符合質(zhì)量要求的情況下，企業(yè)可能面臨銷售折讓、銷售退回等情況，使企業(yè)的收入減少，如隱性質(zhì)量成本中的產(chǎn)品降級(jí)損失、價(jià)格損失等。由于質(zhì)量收入在企業(yè)收入中僅占據(jù)極小一部分，因此在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中只需按隱性質(zhì)量收入進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，質(zhì)量收入月底無(wú)余額。具體科目如下：

發(fā)生時(shí)：

借：應(yīng)收賬款——明細(xì)

預(yù)計(jì)負(fù)債——隱性質(zhì)量負(fù)債（差額）——明細(xì)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——明細(xì)

質(zhì)量收入——隱性質(zhì)量收入（差額）——明細(xì) 收益（+）/損失（-）

月未結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：

借：質(zhì)量收入——隱性質(zhì)量收入——各明細(xì)收益（+）/損失（-）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——隱性質(zhì)量成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——隱性質(zhì)量成本

貸：本年利潤(rùn)

（2）隱性質(zhì)量成本核算內(nèi)容。對(duì)隱性質(zhì)量成本的量化值主要通過(guò)“預(yù)計(jì)負(fù)債”“質(zhì)量成本”科目體現(xiàn)出來(lái)。每月根據(jù)實(shí)際情況對(duì)上月隱性質(zhì)量成本進(jìn)行測(cè)試和調(diào)整。核算內(nèi)容主要有設(shè)計(jì)產(chǎn)能過(guò)剩損失、生產(chǎn)延誤損失、庫(kù)存積壓損失和延遲付款損失等。月底將隱性質(zhì)量成本結(jié)轉(zhuǎn)至生產(chǎn)成本，生產(chǎn)成本再結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中。質(zhì)量成本月底無(wú)余額。具體科目如下：

每月對(duì)隱性質(zhì)量成本進(jìn)行核算時(shí)：

借：質(zhì)量成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——隱性質(zhì)量負(fù)債——明細(xì)

每月對(duì)隱性質(zhì)量成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：

借：生產(chǎn)成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

貸：質(zhì)量成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

貸：生產(chǎn)成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

借：本年利潤(rùn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

對(duì)隱性質(zhì)量成本進(jìn)行測(cè)試和調(diào)整：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——隱性質(zhì)量負(fù)債——明細(xì)（減少）

貸：質(zhì)量成本——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

對(duì)實(shí)際發(fā)生的隱性質(zhì)量成本的核算：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——隱性質(zhì)量成本

貸：銀行存款——隱性質(zhì)量成本——明細(xì)

（3）質(zhì)量成本月末結(jié)轉(zhuǎn)圖。質(zhì)量成本分為隱性質(zhì)量成本和顯性質(zhì)量成本，月底結(jié)算時(shí)，質(zhì)量成本無(wú)余額，其結(jié)轉(zhuǎn)科目如圖1所示。

圖1 質(zhì)量成本月末結(jié)轉(zhuǎn)圖

2. 隱性質(zhì)量成本報(bào)表設(shè)置。對(duì)隱性質(zhì)量成本量化值的報(bào)表可分為資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、質(zhì)量成本核算表及質(zhì)量成本報(bào)告單，該報(bào)表屬于管理會(huì)計(jì)報(bào)表范疇。

（1）資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)置。在非流動(dòng)負(fù)債的預(yù)計(jì)負(fù)債中，加入一欄“隱性質(zhì)量負(fù)債”。所謂隱性質(zhì)量負(fù)債是指由于隱性質(zhì)量成本造成企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益減少，在得到量化后，通過(guò)“隱性質(zhì)量負(fù)債”進(jìn)行核算。它是一種隨著時(shí)間推移而最終顯性化的負(fù)債。根據(jù)隱性質(zhì)量成本報(bào)表設(shè)置，每月應(yīng)對(duì)隱性質(zhì)量成本金額進(jìn)行測(cè)試分析，對(duì)數(shù)額較大的，應(yīng)進(jìn)行報(bào)表披露。

（2）利潤(rùn)表設(shè)置。在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中下設(shè)一欄“隱性質(zhì)量收入”，在主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中下設(shè)一欄“隱性質(zhì)量成本”。隱性質(zhì)量收入及成本的設(shè)立并不是為了核算隱性質(zhì)量成本損益，其設(shè)立的目的在于為企業(yè)管理層在隱性質(zhì)量成本管理方面提供一個(gè)更可靠的決策依據(jù)。

（3）質(zhì)量成本核算表設(shè)置。質(zhì)量成本核算表包括顯性質(zhì)量成本和隱性質(zhì)量成本，其中隱性質(zhì)量成本包括設(shè)計(jì)產(chǎn)能過(guò)剩損失、產(chǎn)品降級(jí)及價(jià)格損失、生產(chǎn)延誤損失、庫(kù)存積壓損失和延遲付款損失等。顯性質(zhì)量成本包括預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部故障成本和外部故障成本。

（4）質(zhì)量成本報(bào)告單設(shè)置。質(zhì)量成本報(bào)告單主要按部門(mén)進(jìn)行劃分，把質(zhì)量成本歸集到各部門(mén)中，核算出每個(gè)部門(mén)所應(yīng)承擔(dān)的質(zhì)量成本。

五、隱性質(zhì)量成本顯性化模型在制造企業(yè)的應(yīng)用

顯性質(zhì)量成本是暴露在水面上的冰山一角，隱性質(zhì)量成本則隱藏在水面下。通過(guò)模型應(yīng)用對(duì)隱性質(zhì)量成本進(jìn)行量化處理，使隱性質(zhì)量成本顯性化，可對(duì)企業(yè)的隱藏成本作深入分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)管理和質(zhì)量管理的薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)一步挖掘企業(yè)可控成本管理潛力，有效提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。下面以某印染制造企業(yè)的一車間為例，對(duì)其2019 年12 月的產(chǎn)品質(zhì)量成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

1. 隱性質(zhì)量成本顯性化數(shù)據(jù)核算。根據(jù)產(chǎn)品質(zhì)量特征，設(shè)立顯性質(zhì)量成本及隱性質(zhì)量成本表單。表單的數(shù)據(jù)由各部門(mén)共同完成，財(cái)務(wù)人員根據(jù)表單數(shù)據(jù)，對(duì)質(zhì)量成本進(jìn)行系統(tǒng)核算。對(duì)顯性成本的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，財(cái)務(wù)應(yīng)結(jié)合明細(xì)賬進(jìn)行歸集。對(duì)隱性成本的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，根據(jù)表單數(shù)據(jù)通過(guò)公式進(jìn)行量化，最后得出總生產(chǎn)成本。對(duì)隱性質(zhì)量成本的量化值，財(cái)務(wù)人員應(yīng)每月對(duì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性進(jìn)行測(cè)試及測(cè)評(píng)。在每月結(jié)算完畢后，財(cái)務(wù)人員應(yīng)填報(bào)質(zhì)量成本核算明細(xì)表，編制隱性質(zhì)量成本測(cè)評(píng)表。表6 為對(duì)表單數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總后通過(guò)公式量化得出的隱性質(zhì)量成本核算結(jié)果。

表6 2019年12月某印染企業(yè)一車間隱性質(zhì)量成本核算 單位：元

將隱性質(zhì)量成本顯性化數(shù)據(jù)歸集到成本核算匯總表中?？偝杀痉譃樽儎?dòng)成本及固定成本，其中變動(dòng)成本分為直接材料、直接人工、顯性成本及隱性成本。最終實(shí)際總成本匯總見(jiàn)表7。

表7 2019年12月某印染企業(yè)一車間成本核算匯總 單位：萬(wàn)元

2. 隱性質(zhì)量成本顯性化數(shù)據(jù)報(bào)表調(diào)整。在考慮了隱性質(zhì)量成本后，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整（如表8、表9 所示）。資產(chǎn)負(fù)債表在原報(bào)表的非流動(dòng)負(fù)債中“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目下增加“隱性質(zhì)量成本”，增加金額為9.64 萬(wàn)元。同時(shí)，減少股東權(quán)益中未分配利潤(rùn)9.64萬(wàn)元，調(diào)整后的資產(chǎn)總額不變。

表8 資產(chǎn)負(fù)債表2019年12月31日單位：萬(wàn)元

表9 利潤(rùn)表2019年12月31日 單位：萬(wàn)元

在利潤(rùn)表中，增加營(yíng)業(yè)收入二級(jí)項(xiàng)目隱性質(zhì)量收入，其中產(chǎn)品降級(jí)及價(jià)格損失減少隱性質(zhì)量收入1.4 萬(wàn)元（負(fù)數(shù)表示損失）；增加營(yíng)業(yè)成本二級(jí)項(xiàng)目隱性質(zhì)量成本，增加隱性質(zhì)量成本8.24萬(wàn)元，隱性質(zhì)量成本減少企業(yè)總利潤(rùn)9.64萬(wàn)元。

3. 隱性質(zhì)量成本顯性化結(jié)果分析。從一車間的成本結(jié)構(gòu)看，原料及人工成本占總成本的76.17%，顯性質(zhì)量成本占總成本的6.77%，隱性質(zhì)量成本占總成本的8.71%，其他占總成本的8.35%。隱性質(zhì)量成本高于顯性質(zhì)量成本。根據(jù)隱性質(zhì)量成本核算結(jié)果，設(shè)計(jì)產(chǎn)能過(guò)剩損失占隱性質(zhì)量成本的48.23%，生產(chǎn)延誤損失占28.94%，產(chǎn)品降級(jí)及價(jià)格損失占14.63%，庫(kù)存積壓損失占8.2%。2019年12月，一車間成本核算的總成本比原成本增加了9.54%，增加隱性質(zhì)量成本9.64 萬(wàn)元，利潤(rùn)總額減少9.64 萬(wàn)元。通過(guò)隱性質(zhì)量成本顯性化模型應(yīng)用，在財(cái)務(wù)報(bào)表中增加隱性質(zhì)量成本核算，比以前的核算方式能更全面、客觀地反映企業(yè)的成本狀況。

產(chǎn)量過(guò)低、產(chǎn)能過(guò)剩是該企業(yè)一車間最大的浪費(fèi)。產(chǎn)能過(guò)剩長(zhǎng)期存在于企業(yè)中，由于未被衡量及量化，也未能引起足夠的重視。企業(yè)一般認(rèn)為，產(chǎn)能過(guò)剩是不可控成本和無(wú)法衡量其損失量的成本。通過(guò)隱性質(zhì)量成本顯性化，把主要機(jī)器設(shè)備未被利用的成本損失量化出來(lái)，較客觀地體現(xiàn)了產(chǎn)能過(guò)剩給企業(yè)帶來(lái)的成本。企業(yè)產(chǎn)量越高，產(chǎn)能過(guò)剩損失越??；反之，產(chǎn)能過(guò)剩損失越大。

隱性質(zhì)量成本顯性化對(duì)返修中的每個(gè)環(huán)節(jié)所看不見(jiàn)的、易忽視的成本進(jìn)行了合理性的量化，較客觀地反映了生產(chǎn)延誤所帶來(lái)的損失成本。一車間產(chǎn)品返修量過(guò)大，造成了產(chǎn)量過(guò)低、產(chǎn)品質(zhì)量下降及產(chǎn)品成本上漲。當(dāng)不合格品越多、返修量越大時(shí)，越容易引起生產(chǎn)延誤，同時(shí)導(dǎo)致產(chǎn)品降級(jí)及價(jià)格下降處理的可能性越大，從而帶來(lái)的損失越大。生產(chǎn)延誤損失間接拉高了產(chǎn)品成本，產(chǎn)品降級(jí)直接給企業(yè)帶來(lái)降價(jià)的損失。隱性質(zhì)量成本顯性化模型對(duì)造成價(jià)格損失的因素予以量化，更全面地反映了產(chǎn)品單位成本，有助于明確質(zhì)量成本管理改進(jìn)的方向。

由于傳統(tǒng)成本核算方式忽視了產(chǎn)品的隱性質(zhì)量成本，對(duì)已發(fā)生的無(wú)形損失未做核算，成本數(shù)據(jù)來(lái)源僅以車間的領(lǐng)用單為依據(jù)，核算數(shù)據(jù)單一、不完整，核算出的生產(chǎn)成本往往偏低。事實(shí)上，由于企業(yè)生產(chǎn)和質(zhì)量管理原因，產(chǎn)量一直處于未飽和狀態(tài)，返修的產(chǎn)品形成重復(fù)性生產(chǎn)，造成無(wú)謂的浪費(fèi)，這些隱性質(zhì)量成本長(zhǎng)期影響著企業(yè)的發(fā)展。企業(yè)管理層需要高度重視這些薄弱環(huán)節(jié)，并采取有效的管理措施加以解決，拓寬企業(yè)的利潤(rùn)來(lái)源。

六、研究結(jié)論

傳統(tǒng)的質(zhì)量成本觀局限于對(duì)預(yù)防成本、鑒定成本和損失成本等顯性質(zhì)量成本的管理，忽略了隱性質(zhì)量成本。在傳統(tǒng)的成本核算中，對(duì)質(zhì)量成本的界定和會(huì)計(jì)處理都比較模糊，質(zhì)量成本分散在制造費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用及生產(chǎn)成本等相關(guān)賬目中。本文基于作業(yè)成本法將隱性質(zhì)量成本劃分為設(shè)計(jì)產(chǎn)能過(guò)剩損失、產(chǎn)品降級(jí)及價(jià)格損失、生產(chǎn)延誤損失、庫(kù)存積壓損失及延遲付款損失等五個(gè)項(xiàng)目，分別確立顯性化核算公式，構(gòu)建了隱性質(zhì)量成本會(huì)計(jì)賬目和包含隱性質(zhì)量成本的會(huì)計(jì)報(bào)表。這種質(zhì)量成本核算模式增加了對(duì)隱性質(zhì)量成本的核算，擴(kuò)大了核算范圍，從成本會(huì)計(jì)的角度更如實(shí)地反映了企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)狀況，能更客觀、真實(shí)和全面地反映企業(yè)實(shí)際成本，比原有核算模式更完善、合理。

本文從成本會(huì)計(jì)角度提出了一種易于對(duì)隱性質(zhì)量成本進(jìn)行會(huì)計(jì)賬目處理和核算的方法，使得隱性質(zhì)量成本反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中。通過(guò)對(duì)某印染制造企業(yè)生產(chǎn)車間的隱性質(zhì)量成本進(jìn)行顯性化分析，發(fā)現(xiàn)隱性質(zhì)量成本在質(zhì)量成本中占較大的比重，隱性質(zhì)量成本高于顯性質(zhì)量成本。通過(guò)應(yīng)用隱性質(zhì)量成本顯性化模型，可以明確企業(yè)的隱性質(zhì)量成本構(gòu)成及所占比例，對(duì)管理者及時(shí)發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)管理中的質(zhì)量問(wèn)題與薄弱環(huán)節(jié)，以及為管理者做出準(zhǔn)確的管理決策具有重要的支持作用。當(dāng)然，本文所提出的隱性質(zhì)量成本顯性化模型還沒(méi)有涵蓋企業(yè)的全部隱性質(zhì)量成本。如何將全部的隱性質(zhì)量成本顯性化，并易于操作，還需要學(xué)者們進(jìn)一步探索。

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