張婉蘇

內(nèi)容提要：黨中央提出“雙循環(huán)”新發(fā)展格局的治國(guó)理念，充分利用國(guó)內(nèi)、國(guó)際兩個(gè)市場(chǎng)，相互促進(jìn)，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，推動(dòng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。綜合保稅區(qū)一般納稅人試點(diǎn)稅收優(yōu)惠政策契合了該治國(guó)理念，從稅收中性的角度制定、完善該制度，賦予綜合保稅區(qū)內(nèi)的企業(yè)一般納稅人資格，對(duì)于區(qū)外企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的原材料費(fèi)用予以抵扣，構(gòu)建起區(qū)內(nèi)外企業(yè)之間較為完整的增值稅抵扣鏈條，達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的效果，從而更好地提升中國(guó)營(yíng)商環(huán)境。從一般納稅人試點(diǎn)政策的實(shí)施效果來(lái)看，稅法對(duì)于充分利用國(guó)內(nèi)市場(chǎng)和國(guó)際市場(chǎng)，推進(jìn)“雙循環(huán)”新發(fā)展格局的實(shí)現(xiàn)具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

一、 問(wèn)題的提出

隨著世界金融危機(jī)后新興貿(mào)易業(yè)態(tài)的不斷出現(xiàn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)需求的不斷拓展，2020年5月14日，中共中央政治局常委會(huì)會(huì)議首次提出“構(gòu)建國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局”。2021年7月，習(xí)近平總書(shū)記在全面深化改革委員會(huì)第二十次會(huì)議上強(qiáng)調(diào)：“以更大力度謀劃和推進(jìn)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)高質(zhì)量發(fā)展。”中共十九屆五中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》，將“加快構(gòu)建以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體、國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局”納入其中。構(gòu)建基于“雙循環(huán)”的新發(fā)展格局是黨中央在國(guó)內(nèi)外環(huán)境發(fā)生顯著變化的大背景下，推動(dòng)中國(guó)開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)向更高層次發(fā)展的重大戰(zhàn)略部署。“雙循環(huán)”新發(fā)展格局的核心是要構(gòu)建暢通的國(guó)內(nèi)大循環(huán)體系(陳兵，2021)，降低對(duì)外依賴度，再以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為基礎(chǔ)參與國(guó)際大循環(huán)，利用國(guó)際循環(huán)反哺國(guó)內(nèi)大循環(huán)，做到國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)，推動(dòng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。

從一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行格局而言，“雙循環(huán)”分別從國(guó)內(nèi)和國(guó)外兩個(gè)維度提出了相應(yīng)要求。面對(duì)新的發(fā)展格局，稅法本身特征是否符合“雙循環(huán)”格局的功能要求？稅法為回應(yīng)“雙循環(huán)”發(fā)展格局應(yīng)如何在法治層面發(fā)揮作用呢？更進(jìn)一步，稅法如何提供切實(shí)的措施為“雙循環(huán)”發(fā)展格局構(gòu)建路徑，若希冀并非就事論事地探討這些問(wèn)題，就需要以它為起點(diǎn)，“窺一斑以知全豹，處一隅而觀全局”，分析稅法如何在“雙循環(huán)”背景下發(fā)揮更大效能，從而為優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境提供更高質(zhì)量的服務(wù)。

二、 “雙循環(huán)”模式與稅法的契合性

稅法如何實(shí)現(xiàn)助力“雙循環(huán)”發(fā)展格局，需要考量稅法之于“雙循環(huán)”模式的意義，從兩者之間的關(guān)系出發(fā)，尋找稅法本身蘊(yùn)含的動(dòng)力來(lái)源。

1. “雙循環(huán)”模式需求與稅法功能具有一致性

從“雙循環(huán)”模式的實(shí)現(xiàn)內(nèi)容來(lái)看，其本身追求的是國(guó)內(nèi)國(guó)際兩個(gè)市場(chǎng)、兩種資源的優(yōu)勢(shì)，從市場(chǎng)、資源維度而言，其強(qiáng)調(diào)兩者范圍的廣度，既不能僅局限在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的領(lǐng)域，也不能狹隘地僅關(guān)注到國(guó)外市場(chǎng)的潛力，“雙循環(huán)”的定義是定位在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)與國(guó)際市場(chǎng)的綜合考量。兩個(gè)市場(chǎng)和兩個(gè)資源的綜合體，從區(qū)域來(lái)講是有其幅員遼闊、潛力巨大的特征，其范圍可以涵蓋全球；而從性質(zhì)對(duì)比來(lái)看，兩者又具有不同程度的活力。國(guó)內(nèi)市場(chǎng)為主體，是“雙循環(huán)”格局的基礎(chǔ)，要穩(wěn)定并提高國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的生產(chǎn)力和消費(fèi)力，充分發(fā)揮國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的潛力優(yōu)勢(shì)；國(guó)際市場(chǎng)為推動(dòng)力，為“雙循環(huán)”格局提供動(dòng)力，要充分發(fā)揮國(guó)際市場(chǎng)在技術(shù)水平、資金優(yōu)勢(shì)等方面的活力。面對(duì)兩種截然不同的市場(chǎng)，“雙循環(huán)”格局的實(shí)現(xiàn)，需要采取一定措施，對(duì)二者發(fā)揮統(tǒng)籌調(diào)控的功能。

宏觀調(diào)控，是稅法所具備的功能和特性。稅收進(jìn)入現(xiàn)代后，其本身的職能被劃分為兩類：一是組織財(cái)政收入，增加中央與地方稅收收入，滿足國(guó)家機(jī)關(guān)公共職能需要；二是作為分配手段，調(diào)節(jié)各主體經(jīng)濟(jì)利益，以實(shí)現(xiàn)對(duì)主體行為調(diào)整，進(jìn)而調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和收入分配(王茂慶，2017)。從后者的職能而言，稅法作為宏觀調(diào)控法的部門(mén)法，能夠運(yùn)用系列稅收手段，對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的保障、市場(chǎng)秩序的維持、市場(chǎng)運(yùn)轉(zhuǎn)的維護(hù)發(fā)揮其調(diào)節(jié)作用。因此，稅法之于內(nèi)循環(huán)模式的意義在于，其可以作為宏觀調(diào)控工具，為“雙循環(huán)”模式的實(shí)現(xiàn)擴(kuò)大內(nèi)需和推動(dòng)創(chuàng)新的目標(biāo)要求，提供符合“雙循環(huán)”導(dǎo)向的法律法規(guī)和政策規(guī)定。另一方面，擴(kuò)大內(nèi)循環(huán)的實(shí)現(xiàn)并不一定是一帆風(fēng)順、很快就能完成的，同時(shí)面對(duì)目前逆全球化需要花費(fèi)較長(zhǎng)時(shí)間來(lái)調(diào)整，外循環(huán)對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)潛力相較之前可能會(huì)呈現(xiàn)回落狀態(tài)。新發(fā)展格局的形成，尤其是內(nèi)循環(huán)層面，不僅基于需求側(cè)結(jié)構(gòu)性改革需要調(diào)整需求結(jié)構(gòu)，還需發(fā)揮宏觀調(diào)控對(duì)市場(chǎng)行為和社會(huì)心理預(yù)期等諸多作用(項(xiàng)波，2021)，而稅法在這些方面都可以發(fā)揮其應(yīng)有的促進(jìn)和保障功能。因此，此時(shí)還需要通過(guò)宏觀調(diào)控政策把握市場(chǎng)趨勢(shì)，進(jìn)行周期調(diào)節(jié)，在發(fā)展內(nèi)循環(huán)的同時(shí)，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，避免中長(zhǎng)期的經(jīng)濟(jì)“持久戰(zhàn)”對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)過(guò)大的沖擊。

2. 稅法的實(shí)用主義在“雙循環(huán)”模式的應(yīng)用

稅法的實(shí)用性在于其可作為工具，實(shí)現(xiàn)從整體角度促進(jìn)稅收體系完善，或是成為行業(yè)或者區(qū)域發(fā)展的助推器，而這也是法律工具主義的體現(xiàn)。法律工具主義的核心觀點(diǎn)是法律的本質(zhì)是為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家及政府的目標(biāo)的工具(焦海博和范進(jìn)學(xué)，2012)，而并非建設(shè)的目的，強(qiáng)調(diào)其重實(shí)質(zhì)、輕形式的取向，財(cái)富最大化是社會(huì)的目標(biāo)，而法律就是實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)的工具。改革開(kāi)放后，國(guó)家以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為核心，而經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與稅收活動(dòng)的高度密切性(陳少英，2016)，通過(guò)涵蓋稅率、稅種、期限等內(nèi)容的稅收優(yōu)惠以及財(cái)政補(bǔ)貼等手段，達(dá)到宏觀調(diào)控的功能和需要。而結(jié)合目前對(duì)于“統(tǒng)一內(nèi)外貿(mào)，打通大市場(chǎng)”的經(jīng)濟(jì)循環(huán)趨勢(shì)而言，稅法依然可以發(fā)揮其獨(dú)有效用。

一方面，對(duì)于國(guó)內(nèi)大循環(huán)的發(fā)展支撐而言，如何實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)供給與需求的互相平衡，且這種平衡要保持暢通的調(diào)整渠道，是需要稅法發(fā)揮其效用的。目前生產(chǎn)者、經(jīng)營(yíng)者及消費(fèi)者仍要面對(duì)大環(huán)境層面全球經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)深度衰退以及新冠肺炎疫情的沖擊，稅法可以通過(guò)減稅、免稅或降低稅率等一系列措施，降低企業(yè)成本，在國(guó)內(nèi)大環(huán)境下促進(jìn)各類生產(chǎn)要素在更大范圍內(nèi)有序流動(dòng)，同時(shí)又可以刺激消費(fèi)需求，從而實(shí)現(xiàn)擴(kuò)大社會(huì)總需求，在生產(chǎn)與消費(fèi)兩層面促進(jìn)市場(chǎng)平穩(wěn)運(yùn)行。

另一方面，從國(guó)際循環(huán)層面，稅收作為營(yíng)商環(huán)境考核指標(biāo)中最為核心的因素之一，可以通過(guò)對(duì)稅收法律體系的不斷完善，稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行簡(jiǎn)政放權(quán)的改革，“放管服”的要求使得辦稅環(huán)境、辦稅水平、辦稅效率得到提升，打造市場(chǎng)化、法治化、國(guó)際化營(yíng)商環(huán)境，從稅收層面為企業(yè)需求提供更多保障。此外，改革開(kāi)放以來(lái)，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)在調(diào)整中不斷優(yōu)化，而高質(zhì)量發(fā)展階段意味著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)一步轉(zhuǎn)型升級(jí)，才能促使國(guó)內(nèi)市場(chǎng)與國(guó)際市場(chǎng)更好聯(lián)通接軌，使中國(guó)在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)合作中取得新優(yōu)勢(shì)。就稅法層面的應(yīng)用而言，不僅可以通過(guò)降低稅收成本促進(jìn)企業(yè)科技變革、工業(yè)綠色轉(zhuǎn)型、釋放服務(wù)業(yè)潛力，以國(guó)內(nèi)變革為基礎(chǔ)，繼續(xù)擴(kuò)大高水平對(duì)外開(kāi)放，有效利用全球要素和市場(chǎng)資源，也可以通過(guò)“一帶一路”倡議、自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)等良好示范，在稅收優(yōu)惠政策層面吸引更多國(guó)際資源來(lái)華發(fā)展。

法治建設(shè)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)提供一定的法律保障，稅收法治的實(shí)現(xiàn)使其宏觀調(diào)控功能更好地作用于市場(chǎng)改革的推進(jìn)。在當(dāng)下國(guó)際形勢(shì)緊張、國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨疫情沖擊的大環(huán)境下，財(cái)政收入放緩，財(cái)政支出卻在增加，地方事權(quán)與支出責(zé)任不匹配矛盾加劇。基于政策創(chuàng)新的靈活性與法治創(chuàng)新的迫切性(劉云亮，2022)，為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展、深化供給側(cè)改革、增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，國(guó)家稅務(wù)總局和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)深入貫徹黨中央“放管服”改革精神，不斷創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策，積極探索營(yíng)造中國(guó)特色的稅收營(yíng)商環(huán)境之路。稅務(wù)系統(tǒng)積極引領(lǐng)稅改進(jìn)程(張學(xué)誕和趙妤婕，2020)，為國(guó)家決策提供參考，發(fā)揮稅收在服務(wù)國(guó)家治理中的“鯰魚(yú)效應(yīng)”，有效落實(shí)各項(xiàng)減稅降費(fèi)政策，打造穩(wěn)定、公平、透明、便利的稅收營(yíng)商環(huán)境。

三、 稅收法治理念對(duì)于“雙循環(huán)”模式的回應(yīng)

基于中國(guó)法治政府的背景下，面對(duì)“雙循環(huán)”模式對(duì)當(dāng)前中國(guó)發(fā)展階段的不同要求，需要通過(guò)稅收法治觀念予以落實(shí)，而同時(shí)稅收法治觀念也應(yīng)對(duì)“雙循環(huán)”模式加以回應(yīng)。

1. 稅法的宏觀調(diào)控屬性在內(nèi)外循環(huán)兩層面的優(yōu)勢(shì)

以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體，國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局，一方面需要深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，充分發(fā)揮中國(guó)超大規(guī)模市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)和內(nèi)需潛力；另一方面也不否定國(guó)際循環(huán)的重要性，協(xié)助外向型企業(yè)出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷，是在積極拓寬國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的同時(shí)，需要保住已建立的外銷渠道，繼續(xù)讓國(guó)內(nèi)的技術(shù)、資本獲得更加廣闊的發(fā)展空間。如何為“雙循環(huán)”模式發(fā)揮稅法的宏觀調(diào)控功能，需要結(jié)合內(nèi)外循環(huán)不同方面加以分析。

(1) 內(nèi)循環(huán)層面。從內(nèi)循環(huán)來(lái)講，一是充分挖掘國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的規(guī)模優(yōu)勢(shì)。面對(duì)疫情爆發(fā)后，各國(guó)貿(mào)易保護(hù)主義存在抬頭的跡象，就中國(guó)而言，與美國(guó)的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易摩擦等情況增加了中國(guó)發(fā)展的不確定因素。實(shí)現(xiàn)內(nèi)循環(huán)的關(guān)鍵在于擴(kuò)大內(nèi)需，中國(guó)的超大規(guī)模市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)核心在于提高居民購(gòu)買(mǎi)力。從稅法的宏觀調(diào)控功能角度而言，一方面，通過(guò)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和稅率設(shè)計(jì)，出臺(tái)不同的稅收優(yōu)惠政策來(lái)正確引導(dǎo)消費(fèi)方向，促進(jìn)全民性消費(fèi)需求結(jié)構(gòu)的升級(jí)，提升消費(fèi)能力。另一方面，消費(fèi)者的稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重則會(huì)抑制其消費(fèi)需求，不利于進(jìn)一步擴(kuò)大內(nèi)需。為了避免稅負(fù)過(guò)重的情況，國(guó)家在不同的階段依據(jù)國(guó)家發(fā)展水平和個(gè)人收入的情況，上調(diào)個(gè)人所得稅起征點(diǎn)。除此之外，對(duì)涉及醫(yī)療、養(yǎng)老、教育等事項(xiàng)適用個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除政策，在考慮個(gè)人收入的差異性基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)公平原則的要求，較大幅度地減輕中低收入者稅負(fù)，優(yōu)化個(gè)人所得稅綜合稅制，推動(dòng)消費(fèi)穩(wěn)定增長(zhǎng)。多措并舉促進(jìn)城鄉(xiāng)居民支出減少，增強(qiáng)其消費(fèi)能力。

二是穩(wěn)定國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)鏈條，構(gòu)造良好的稅收營(yíng)商環(huán)境。營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化程度也直接影響著國(guó)與國(guó)之間經(jīng)濟(jì)實(shí)力的差距，現(xiàn)代各國(guó)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)表明，良好的營(yíng)商環(huán)境為激活市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的活躍程度提供活力，同時(shí)也是各國(guó)或者地區(qū)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力和綜合實(shí)力的有力體現(xiàn)，對(duì)于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)向著預(yù)定目標(biāo)發(fā)展具有重要作用。譬如，中國(guó)于2012年在北京、上海、江蘇等地開(kāi)展“營(yíng)改增”試點(diǎn)，2016年5月1日，全面實(shí)施“營(yíng)改增”制度。“營(yíng)改增”貫通了服務(wù)業(yè)內(nèi)部和二、三產(chǎn)業(yè)之間的抵扣鏈條，從制度上消除了重復(fù)征稅，使稅收的中性作用得以充分發(fā)揮，從多方面更好地發(fā)揮稅收籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)分配格局、促進(jìn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)的作用，為中國(guó)營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化起到了很好的稅收制度保障。

(2) 外循環(huán)層面。從外循環(huán)角度來(lái)看，以國(guó)內(nèi)循環(huán)為主體并不意味著否定外循環(huán)的重要性，反之應(yīng)是重塑國(guó)際合作與競(jìng)爭(zhēng)新優(yōu)勢(shì)，即需要打造面向全球的高效的產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈及創(chuàng)新鏈(靳文輝和茍學(xué)珍，2021)，改變中國(guó)長(zhǎng)期處于價(jià)值鏈中低端的國(guó)際分工地位。除此之外，國(guó)際循環(huán)能夠額外地帶來(lái)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)、創(chuàng)新的學(xué)習(xí)和研究模板，從而提升技術(shù)水平，以更加科學(xué)的方法推進(jìn)國(guó)內(nèi)循環(huán)結(jié)構(gòu)升級(jí)。中國(guó)以往的開(kāi)放式發(fā)展，是具有“低端嵌入”和“大進(jìn)大出”的突出特征的依托加工貿(mào)易的模式(戴翔和張二震，2016)，該模式雖然在一定階段提升了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但存在資源浪費(fèi)較為嚴(yán)重、產(chǎn)業(yè)鏈簡(jiǎn)單且容易被替代的弊端，故從長(zhǎng)期、良性發(fā)展的視域，中國(guó)需要擺脫此種發(fā)展模式，從粗放型增長(zhǎng)模式向集約型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變。

(3) 內(nèi)循環(huán)和外循環(huán)相結(jié)合層面。從內(nèi)循環(huán)和外循環(huán)的結(jié)合層面來(lái)講，就是以中國(guó)保稅區(qū)、自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)、自由貿(mào)易港、內(nèi)陸開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)試驗(yàn)區(qū)和重點(diǎn)開(kāi)發(fā)開(kāi)放試驗(yàn)區(qū)等作為聯(lián)系國(guó)內(nèi)和國(guó)際雙循環(huán)的重要載體(錢(qián)學(xué)鋒和裴婷，2021)。根據(jù)國(guó)務(wù)院辦公廳2015年頒布的《加快海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域整合優(yōu)化方案》，逐步將現(xiàn)有出口加工區(qū)、保稅物流園區(qū)、跨境工業(yè)區(qū)、保稅港區(qū)及符合條件的保稅區(qū)整合為綜合保稅區(qū)。新設(shè)立的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域統(tǒng)一命名為綜合保稅區(qū)(以下亦稱綜保區(qū))。綜保區(qū)作為中國(guó)開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)的重要平臺(tái)，賦予了眾多優(yōu)惠政策，也形成了其特有的管理模式，在發(fā)展對(duì)外貿(mào)易、吸引外商投資、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)方面起到了重要作用。

在中美貿(mào)易戰(zhàn)的背景下，綜保區(qū)一般納稅人資格試點(diǎn)政策可謂是未雨綢繆，為進(jìn)出口企業(yè)充分利用國(guó)際國(guó)內(nèi)兩個(gè)市場(chǎng)奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。更加具體地來(lái)說(shuō)，便是增值稅專用發(fā)票的引入，使得海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)內(nèi)的試點(diǎn)企業(yè)，實(shí)際上獲得了雙重身份，可以根據(jù)自身實(shí)際需要，選擇性地開(kāi)展商業(yè)活動(dòng)。而最直接的便是，這種選擇可以使進(jìn)出口企業(yè)在面對(duì)貨物貿(mào)易戰(zhàn)無(wú)法出口時(shí)，增值稅專用發(fā)票鏈條的打通，便利了出口貨物重返國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，推動(dòng)綜合保稅區(qū)創(chuàng)新升級(jí)，發(fā)展成為具有全球影響力和競(jìng)爭(zhēng)力的加工制造中心。

2. 稅收法治化手段為“雙循環(huán)”模式提供支撐

一國(guó)國(guó)家治理，其所采取的宏觀調(diào)控措施，必須由法治化來(lái)加以保障，即法律是確立宏觀層面要求的不可缺少的方式之一。盡管法治不能必然保證一國(guó)宏觀調(diào)控切實(shí)有效，但不管出于公權(quán)力制衡與政府行為法治化的現(xiàn)實(shí)需求(項(xiàng)波，2021)，或是宏觀調(diào)控自身所隱含的風(fēng)險(xiǎn)防范要求，新格局的形成需要通過(guò)法治來(lái)確認(rèn)宏觀調(diào)控權(quán)力的合理配置，保障宏觀調(diào)控行為的“高效、科學(xué)、規(guī)范”。

中國(guó)建立健全中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系，其進(jìn)展伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供制度基礎(chǔ)，隨著中國(guó)特色社會(huì)主義實(shí)踐的發(fā)展不斷向前推進(jìn)，取得了巨大的成就。中共十八大以來(lái)，全面依法治國(guó)是國(guó)家治理的重要方針，也多次強(qiáng)調(diào)發(fā)揮立法的引領(lǐng)和推動(dòng)作用，做到“凡屬重大改革，都要于法有據(jù)”(1)新華社：《習(xí)近平主持召開(kāi)中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第二次會(huì)議》， http:∥www.gov.cn/ldhd/2014-02/28/content_2625924.htm，2021年12月1日。、“立法主動(dòng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和全面深化改革的要求”(2)《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》， 《人民日?qǐng)?bào)》2014年10月29日第1版。；更是提出了不僅要滿足“民主立法”和“科學(xué)立法”要求，也要滿足“依法立法”的條件，從內(nèi)涵上提升到法治要求的水平。

稅法作為經(jīng)濟(jì)法律部門(mén)的主要構(gòu)成，其并非像民法般強(qiáng)調(diào)保障某種權(quán)利，本身的特別之處就在于經(jīng)濟(jì)法的基礎(chǔ)是國(guó)家為應(yīng)對(duì)瞬息萬(wàn)變的國(guó)內(nèi)國(guó)外形勢(shì)，綜合考慮經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展需要，對(duì)市場(chǎng)運(yùn)行的主動(dòng)干預(yù)，趨利避害，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)穩(wěn)定狀態(tài)目標(biāo)，因此經(jīng)濟(jì)法的政策性特征遠(yuǎn)比其他部門(mén)法更為顯著。在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，往往運(yùn)用政策這一法律工具先行調(diào)節(jié)，這是經(jīng)濟(jì)法內(nèi)在特征的一種反映。從表面來(lái)看，經(jīng)濟(jì)法因其涵蓋大量的政策而與民法、刑法等相別的靈活性和模糊性，政策作為法的淵源是毋庸置疑的，尤其是經(jīng)濟(jì)法對(duì)政策性規(guī)范的接納(史際春和胡麗文，2018)，正是法治以及社會(huì)化條件下的一個(gè)大趨勢(shì)。

稅法作為經(jīng)濟(jì)法法律部門(mén)之一，同樣也含有經(jīng)濟(jì)法政策性的內(nèi)在特征。一方面，從適用范圍而言，中國(guó)目前各個(gè)稅種的立法進(jìn)度不一，尚未完全實(shí)現(xiàn)稅收法定。而稅收政策涉及稅收種類、稅率、稅收征管等稅收各個(gè)環(huán)節(jié)，數(shù)量繁多可至近萬(wàn)部，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)稅收法律的涵蓋范圍。而稅收活動(dòng)涉及社會(huì)活動(dòng)的方方面面，范圍較之其他部門(mén)法更廣，私法范圍、公法范圍及公私主體之間的法律關(guān)系都與“稅”有關(guān)，也造成了稅收法律體系龐大而復(fù)雜，不可能通過(guò)數(shù)量有限的法律去窮盡現(xiàn)狀。另外稅法領(lǐng)域內(nèi)的稅收立法權(quán)的概括授權(quán)，也致使很多稅種目前沒(méi)有法律，只有暫行條例、規(guī)章和規(guī)范性文件進(jìn)行規(guī)定的情況。

另一方面，在中國(guó)稅收法律沒(méi)有完善的背景下，存在稅收政策先行，而后稅收法律補(bǔ)齊缺位的現(xiàn)象，尤其是在稅收政策法律化的工作中更為彰顯。政策試點(diǎn)是中國(guó)改革開(kāi)放四十多年來(lái)寶貴的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)也是推動(dòng)地方可持續(xù)發(fā)展的重要形式(朱旭峰和張超，2020)，中央政府通常通過(guò)地方試點(diǎn)的形式推動(dòng)政策落地執(zhí)行。在稅收領(lǐng)域，國(guó)家及政府通常先通過(guò)實(shí)施稅收政策，應(yīng)對(duì)紛繁復(fù)雜的社會(huì)形勢(shì)變化，在動(dòng)態(tài)的調(diào)整實(shí)施之后，考慮將成熟的稅收政策向稅收法律層面推進(jìn)，甚至也存在沒(méi)有頒布稅收法律，而一直以稅收政策治理的情況。

四、 “雙循環(huán)”發(fā)展格局構(gòu)建路徑與稅收優(yōu)惠政策應(yīng)對(duì)

國(guó)家發(fā)展方向及發(fā)展格局通常借助各項(xiàng)政策得以實(shí)現(xiàn)，就稅法領(lǐng)域，稅收優(yōu)惠政策較多地承擔(dān)了該職能。稅收優(yōu)惠，往往是政府出于特定目的，以稅收制度為工具，減輕某些納稅人應(yīng)履行的納稅義務(wù)，有很直接的目的性，總是與同一時(shí)段內(nèi)的經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)需要相適應(yīng)。

稅收優(yōu)惠屬于課稅要素體系中稅收特別措施的范疇，通過(guò)減輕甚至免除特定納稅人群體稅收負(fù)擔(dān)的制度設(shè)計(jì)，來(lái)引導(dǎo)某區(qū)域或某行業(yè)的發(fā)展(葉姍，2014)，或保障某特殊群體的合法權(quán)益。一方面，稅收優(yōu)惠政策是基于社會(huì)背景下，運(yùn)用宏觀調(diào)控去影響社會(huì)背景的手段，其本身所特有的靈活性和適應(yīng)性能夠從法律規(guī)定層面回應(yīng)復(fù)雜多變的現(xiàn)實(shí)社會(huì)的迫切需求。另一方面，稅收優(yōu)惠政策有著比法律更加明確的目標(biāo)性指向，其基于國(guó)家宏觀目標(biāo)的考量，在解決“怎樣發(fā)展”的實(shí)際問(wèn)題上，以其可操作性去解決改革中遇到的新情況、新問(wèn)題。

1. 稅收優(yōu)惠政策具有嚴(yán)謹(jǐn)性、合理性和可操作性

稅收優(yōu)惠政策作為回應(yīng)性稅收法律制度，實(shí)際上是對(duì)社會(huì)變革的一種范式設(shè)定，是針對(duì)不同社會(huì)階段的不同法律現(xiàn)象的工具性分析框架。其不僅僅是法律發(fā)展到特定階段的制度產(chǎn)物(張景華和呂鋮剛，2019)，也是法律與政治秩序、社會(huì)秩序維持交涉性平衡關(guān)系的進(jìn)化狀態(tài)。

稅收優(yōu)惠政策的目的一般一致，但其實(shí)現(xiàn)“優(yōu)惠”的手段是多樣的。稅收優(yōu)惠政策能夠激勵(lì)納稅人(蔣悟真，2020)，或者是為他們提供便宜的條件，兼具稅負(fù)重新分配與國(guó)家宏觀調(diào)控的二元目的。稅收優(yōu)惠政策有助于其更好地發(fā)揮提供公共產(chǎn)品的職能。發(fā)揮稅收作為 “經(jīng)濟(jì)誘因”的作用(侯卓，2020)，適時(shí)調(diào)整既定分配格局，追求特定社會(huì)、經(jīng)濟(jì)目的之實(shí)現(xiàn)。在遵循市場(chǎng)規(guī)律運(yùn)行的基礎(chǔ)上，運(yùn)用稅收政策調(diào)節(jié)，實(shí)現(xiàn)“雙循環(huán)”發(fā)展格局目標(biāo)。

通常一項(xiàng)制度對(duì)市場(chǎng)運(yùn)行的效應(yīng)可能存在正向和反向兩個(gè)方面影響，那么就稅收優(yōu)惠政策的效應(yīng)而言，則需要立法者更多地向正面效果進(jìn)行引導(dǎo)。公共政策正向排斥意味著對(duì)被排斥對(duì)象某種權(quán)益進(jìn)行剝奪或限制(鐘裕民和陳輝，2020)，從而對(duì)被排斥對(duì)象產(chǎn)生較大的影響，顯然該手段的運(yùn)用要遵循必要性原則。故對(duì)于稅收優(yōu)惠政策的制定而言需要仔細(xì)考量(賈先川和朱甜甜，2019)，每一項(xiàng)稅收政策的制定和出臺(tái)都應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)充分的調(diào)研、論證和試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，保證政策內(nèi)容科學(xué)合理，文字表述簡(jiǎn)潔準(zhǔn)確，因?yàn)槎愂諆?yōu)惠政策中帶有明顯的目的性和指向性。在中國(guó)當(dāng)前的發(fā)展環(huán)境下，納稅人總體而言仍然承擔(dān)較大的稅收負(fù)擔(dān)，而面對(duì)稅收優(yōu)惠的對(duì)企業(yè)的減免稅措施，能夠直接反映在其所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)變化之中，增強(qiáng)了相關(guān)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，客觀上提高人們的稅收遵從度。

故為確保政府決策的科學(xué)性，切實(shí)遵約守諾，即便是稅收優(yōu)惠政策對(duì)專業(yè)性水平要求高，國(guó)家稅務(wù)部門(mén)也應(yīng)將晦澀難懂的專業(yè)術(shù)語(yǔ)轉(zhuǎn)換成通俗的日常用語(yǔ)，對(duì)納稅人進(jìn)行政策宣傳，幫助納稅人理解和掌握，在施行過(guò)程中杜絕朝令夕改的情況，提高政府信譽(yù)，有助于社會(huì)資本形成穩(wěn)定的預(yù)期。此外稅法本身對(duì)各項(xiàng)條文內(nèi)容的制定，均是在極為嚴(yán)格的要求之下作出的，避免出現(xiàn)朝令夕改、不規(guī)范執(zhí)法行為的情況，而這也為“雙循環(huán)”發(fā)展格局提供嚴(yán)謹(jǐn)性、合理性和可操作性的規(guī)定。

2. 稅收優(yōu)惠政策的契約性保證“雙循環(huán)”的良性運(yùn)作

從社會(huì)契約論角度來(lái)分析(劉漢霞，2016)，稅收領(lǐng)域內(nèi)引入了私法之“債”，將政府與納稅人之間類同為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即特定主體之間請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系，國(guó)家有權(quán)請(qǐng)求納稅人履行依法納稅的義務(wù)，納稅人有權(quán)請(qǐng)求政府履行提供適當(dāng)公共服務(wù)的義務(wù)；納稅人有權(quán)監(jiān)督政府依法用稅，政府有權(quán)對(duì)不依法納稅者采取強(qiáng)制措施。簡(jiǎn)單來(lái)講，為了推行各項(xiàng)政策要求而實(shí)施的稅收優(yōu)惠政策，可以看作是政府與經(jīng)濟(jì)主體達(dá)成的一種“契約”，政府承諾為經(jīng)濟(jì)主體提供稅收層面包括但不限于稅種、稅率等課稅要素方面的減免政策，企業(yè)承諾提供投資、技術(shù)及人才等經(jīng)濟(jì)要素，在相應(yīng)區(qū)域開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。而這種契約不僅僅是通過(guò)合同等文件加以落實(shí)，更特別之處在于稅法領(lǐng)域內(nèi)出具相應(yīng)規(guī)定，為該“契約”提供確信。政府作為具有公權(quán)力的主體，其為能實(shí)現(xiàn)本時(shí)期內(nèi)的發(fā)展目標(biāo)，始終堅(jiān)持誠(chéng)實(shí)守信，遵守雙方之間的“契約”。而堅(jiān)守承諾最直接的就是能夠使企業(yè)對(duì)自己的納稅行為有一定的預(yù)期，不會(huì)產(chǎn)生因朝令夕改造成的可預(yù)期利益損害。

在這種自愿、確定及保持一致性的特征下，政府遵守契約精神，其參與主體可以在對(duì)自己行為有預(yù)期的前提下開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，使納稅人能夠從法律的相關(guān)規(guī)定來(lái)合理安排自己的交易和行為，增強(qiáng)其稅收負(fù)擔(dān)的可預(yù)期性，促進(jìn)稅法遵從?？v觀綜保區(qū)一般納稅人試點(diǎn)政策內(nèi)容，該試點(diǎn)的基礎(chǔ)為企業(yè)有主觀意愿自愿參與(施正文，2021)，同時(shí)需要遵循試點(diǎn)時(shí)國(guó)務(wù)院確立的相關(guān)規(guī)定，即可參加該制度試點(diǎn)。這就使得整個(gè)市場(chǎng)秩序是穩(wěn)定且有序發(fā)展的。

3. 稅收優(yōu)惠政策能夠契合稅收中性原則的宏觀調(diào)節(jié)屬性

稅收中性原則以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的自由運(yùn)行為主旨(付慧姝，2017)，強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)機(jī)制的自我調(diào)節(jié)，應(yīng)充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制對(duì)資源的配置作用。稅收中性原則要求盡量減少稅收對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的干擾，在市場(chǎng)對(duì)資源配置起決定性作用的前提下，發(fā)揮其公平有效的調(diào)節(jié)作用，使得市場(chǎng)機(jī)制和稅收機(jī)制達(dá)到最優(yōu)結(jié)合。征稅行為的正當(dāng)性不能作為其增加納稅人納稅成本的依據(jù)(陳金池，2006)，仍然要避免加重其負(fù)擔(dān)和損失，同時(shí)征稅行為的目的和效果應(yīng)減少對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的干預(yù)，尤其是違背市場(chǎng)發(fā)展規(guī)律的過(guò)度干預(yù)更應(yīng)該被否定。

建立在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)基礎(chǔ)上的稅收中性理論強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完全開(kāi)放性，但不可避免的是，與理性的市場(chǎng)環(huán)境相差甚遠(yuǎn)，實(shí)際市場(chǎng)則具有天然的缺陷(安錦和徐躍，2018)，例如經(jīng)濟(jì)負(fù)外部性、市場(chǎng)壟斷性、信息不對(duì)稱性等，根據(jù)凱恩斯“看得見(jiàn)的手”理論，不能完全依靠“看不見(jiàn)的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)，故良性的市場(chǎng)運(yùn)行仍需要政府力量進(jìn)行有限度的干預(yù)，且這種干預(yù)是非常必要的。

在市場(chǎng)機(jī)制的運(yùn)作中，市場(chǎng)配置資源的結(jié)果必然是一些特定產(chǎn)業(yè)或項(xiàng)目由于風(fēng)險(xiǎn)過(guò)高或收益過(guò)低經(jīng)濟(jì)主體不愿或不能進(jìn)入(王宗濤，2015)。國(guó)家有必要通過(guò)誘導(dǎo)方式引導(dǎo)投資者，彌補(bǔ)因天然缺陷所導(dǎo)致的不協(xié)調(diào)、發(fā)展水平差異大的市場(chǎng)失靈狀況，提供條件和吸引力促進(jìn)經(jīng)濟(jì)實(shí)力落后區(qū)域或發(fā)展停滯、薄弱的行業(yè)迎來(lái)又一春。而這也為稅收優(yōu)惠提供其存在的合理性基礎(chǔ)，某種程度上也是貫徹稅收中性原則的指導(dǎo)思想對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行進(jìn)行的宏觀調(diào)控。

從納稅人權(quán)利保護(hù)的角度出發(fā)，稅收中性作為稅法的基本原則應(yīng)涵蓋以下內(nèi)容：第一，非稅收扭曲原則，征稅不應(yīng)干擾市場(chǎng)機(jī)制而扭曲資源配置，納稅人決策應(yīng)基于自由意愿、遵循市場(chǎng)規(guī)律而非源于稅收考量。第二，非稅收歧視原則(候卓，2020)，要求稅法對(duì)所有市場(chǎng)主體一視同仁。稅收優(yōu)惠政策通常會(huì)基于大的宏觀背景，而非微觀的稅收收入應(yīng)運(yùn)而生，譬如，綜保區(qū)增值稅一般納稅人制度是基于“雙循環(huán)”背景下，推動(dòng)中國(guó)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，提供更好的營(yíng)商環(huán)境而出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策，其中部分企業(yè)獲得的稅收優(yōu)惠，可以視為是該政策的附帶效應(yīng)。同時(shí)，該項(xiàng)政策適用于綜保區(qū)內(nèi)的所有企業(yè)，由企業(yè)根據(jù)自身的需求進(jìn)行選擇。

由上可見(jiàn)，一方面，為了調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，國(guó)家和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)制定和實(shí)施各種稅收優(yōu)惠政策必不可少，這些稅收優(yōu)惠政策得到有效實(shí)施，不僅可以幫助企業(yè)積極應(yīng)對(duì)突發(fā)經(jīng)濟(jì)危機(jī)，扶持某些特殊地區(qū)、產(chǎn)業(yè)、企業(yè)和產(chǎn)品的發(fā)展，增強(qiáng)吸資能力，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，還能提升其他營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化措施的實(shí)施效果，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)當(dāng)下“雙循環(huán)”的宏觀調(diào)控目標(biāo)。

但是，由于中國(guó)目前尚未建立稅收基本法，稅收政策的立法基礎(chǔ)相對(duì)薄弱。因此，在制定稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)，必須要以稅收中性原則作為指導(dǎo)原則，通過(guò)清除不規(guī)范的稅收優(yōu)惠政策、調(diào)整區(qū)域稅收優(yōu)惠、取消不合理的產(chǎn)業(yè)政策等措施規(guī)制稅收優(yōu)惠政策，促進(jìn)中國(guó)稅收優(yōu)惠制度法治化，是營(yíng)造良好的營(yíng)商環(huán)境的必要一環(huán)，也是實(shí)現(xiàn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)全面可持續(xù)發(fā)展的重要保障。

五、 一般納稅人試點(diǎn)政策對(duì)“雙循環(huán)”發(fā)展格局的實(shí)際效用

近年來(lái)，國(guó)際市場(chǎng)的持續(xù)低迷，監(jiān)管區(qū)企業(yè)“兩頭在外”(3)所謂“兩頭在外”，是指把生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的兩頭，即原材料的供應(yīng)和銷售放在國(guó)際市場(chǎng)。的加工貿(mào)易發(fā)展遇到了瓶頸。因此海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)的企業(yè)希望能夠積極參與國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，將一部分出口產(chǎn)品轉(zhuǎn)為內(nèi)銷，經(jīng)營(yíng)模式逐步向利用國(guó)內(nèi)國(guó)外“兩種資源，兩個(gè)市場(chǎng)”“雙循環(huán)”方向轉(zhuǎn)變，以更好地抵御外部風(fēng)險(xiǎn)的沖擊。

1. 一般納稅人試點(diǎn)政策內(nèi)涵

隨著中國(guó)自身的產(chǎn)業(yè)上下游配套能力逐步增強(qiáng)，區(qū)內(nèi)企業(yè)國(guó)內(nèi)原材料的采購(gòu)比例也逐步增加。區(qū)內(nèi)企業(yè)出口貨物雖然適用增值稅免稅政策，由于海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)實(shí)行的是區(qū)內(nèi)關(guān)外制度，除一些生產(chǎn)過(guò)程中所耗用的水、蒸汽、電力、燃?xì)赓M(fèi)用可以申請(qǐng)出口退稅外，其他均不能納入增值稅抵扣鏈條，需轉(zhuǎn)出作為成本處理，區(qū)內(nèi)企業(yè)在國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)貨物不能按照增值稅一般納稅人主體獲得購(gòu)進(jìn)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣資格。和區(qū)外企業(yè)相比，隨著增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)向消費(fèi)型以及“營(yíng)改增”等一系列稅制改革措施的出臺(tái)，區(qū)外企業(yè)的一般納稅人可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣的范疇變寬。如果區(qū)內(nèi)企業(yè)進(jìn)入國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，內(nèi)銷和采購(gòu)國(guó)產(chǎn)料件，由于原先主體資格受限，其購(gòu)進(jìn)貨物所產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，區(qū)內(nèi)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本反而有所增加，相較之下，區(qū)內(nèi)企業(yè)的稅收優(yōu)勢(shì)越來(lái)越不明顯，反而有加重之勢(shì)。

基于此，2016年10月14日，國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部、海關(guān)總署聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于開(kāi)展賦予海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)的公告》(以下簡(jiǎn)稱“公告”)，2016年11月1日起正式實(shí)施。隨后，國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部、海關(guān)總署先后發(fā)布〔2016〕第65號(hào)、〔2018〕第5號(hào)、〔2019〕第6號(hào)、〔2019〕第29號(hào)四次公告，每一次公告均是建立在前期實(shí)踐有所效果的考量基礎(chǔ)之上，不斷擴(kuò)大試點(diǎn)政策范圍，并對(duì)試點(diǎn)政策內(nèi)容不斷完善(4)聯(lián)合公告〔2016〕第65號(hào)適用7個(gè)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，聯(lián)合公告〔2018〕第5號(hào)適用17個(gè)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，聯(lián)合公告〔2019〕第6號(hào)適用24個(gè)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，聯(lián)合公告〔2019〕第29號(hào)適用全國(guó)范圍內(nèi)企業(yè)有增值稅一般納稅人試點(diǎn)政策需要的綜合保稅區(qū)。。該公告實(shí)施后，可以降低區(qū)內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，減輕區(qū)內(nèi)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，促使其積極參與國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，消除國(guó)外市場(chǎng)激烈變化的消極影響，充分利用國(guó)內(nèi)和國(guó)外兩個(gè)市場(chǎng)，契合當(dāng)下提倡的“雙循環(huán)”發(fā)展理念。

2. 一般納稅人制度實(shí)施效果

在綜保區(qū)賦予實(shí)施增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)政策，解決區(qū)內(nèi)企業(yè)在國(guó)內(nèi)貿(mào)易部分不能實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣的問(wèn)題，從而使得其在國(guó)內(nèi)貿(mào)易開(kāi)展得更加順利。該試點(diǎn)的基礎(chǔ)為企業(yè)有主觀意愿自愿參與，同時(shí)需要遵循試點(diǎn)時(shí)國(guó)務(wù)院確立的相關(guān)規(guī)定，即可參加該制度試點(diǎn)。

該試點(diǎn)政策實(shí)施以來(lái)主要體現(xiàn)為三方面的成效：一是在降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本方面，增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)政策從企業(yè)業(yè)務(wù)需求的角度出發(fā)，從“放管服”角度優(yōu)化了貨物出區(qū)和入?yún)^(qū)手續(xù)，減少時(shí)間成本、人力投入和資金成本。在采購(gòu)成本角度，適用增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)政策的企業(yè)，就可以在國(guó)內(nèi)貨物進(jìn)入綜保區(qū)時(shí)消除增值稅征、退稅差，因?yàn)榭梢匀~抵扣區(qū)外企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)增值稅，試點(diǎn)企業(yè)受益于此可以降低自身采購(gòu)成本。綜保區(qū)內(nèi)企業(yè)一旦獲得一般納稅人資格，就可以使得區(qū)內(nèi)企業(yè)區(qū)外購(gòu)買(mǎi)物品所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。如試點(diǎn)公告第四條規(guī)定，“區(qū)外銷售給試點(diǎn)企業(yè)的其他貨物(包括水、蒸汽、電力、燃?xì)?不再適用出口退稅政策，按照規(guī)定繳納增值稅、消費(fèi)稅。外購(gòu)貨物可以索取發(fā)票進(jìn)行抵扣，內(nèi)銷貨物可以開(kāi)票并交稅，國(guó)內(nèi)采購(gòu)時(shí)獲得的增值稅專用發(fā)票用于國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)的稅收抵扣”。這就使得試點(diǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為可以成為國(guó)內(nèi)交易的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，從而有效降低試點(diǎn)企業(yè)制度性交易成本，提升企業(yè)貨物的物流和資金結(jié)算效率。而綜保區(qū)一般納稅人試點(diǎn)政策在越接近制成品的情況下，出口退稅率越高，越能促使試點(diǎn)企業(yè)在提高退稅、降低生產(chǎn)成本的驅(qū)動(dòng)下，積極生產(chǎn)技術(shù)含量更高的制成品。

二是在提升企業(yè)管理效能方面，增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)政策的落地，不僅體現(xiàn)在增值稅抵扣層面，而且從更深意義來(lái)講，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，其可以利用原先被占用的運(yùn)營(yíng)成本等，放大政策紅利，提升經(jīng)營(yíng)管理水平、增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍、加強(qiáng)企業(yè)靈活調(diào)配彈性，從而有更多可能實(shí)現(xiàn)企業(yè)實(shí)力更大幅度的增長(zhǎng)，助力不同綜保區(qū)的進(jìn)出口發(fā)展，增加國(guó)家財(cái)政收入來(lái)源。

三是在增強(qiáng)特殊監(jiān)管區(qū)域產(chǎn)業(yè)聚集功能方面，綜保區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)背靠具有巨大潛力的內(nèi)地市場(chǎng)，面向?qū)哟味鄻踊膰?guó)際市場(chǎng)，企業(yè)可以在增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)政策的加持下，安心進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，開(kāi)展國(guó)內(nèi)國(guó)外貿(mào)易行為。這也使得綜保區(qū)發(fā)展擺脫了之前受國(guó)內(nèi)國(guó)際市場(chǎng)存在隔離的制度性障礙，在一般納稅人資格試點(diǎn)政策的重要改革措施下，在政策紅利的吸引下，更多區(qū)外企業(yè)搬遷至區(qū)內(nèi)的意向明顯增強(qiáng)，綜保區(qū)也可以實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

表1為昆山綜保區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)2017-2019年相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)。

表1 昆山綜保區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)2017-2019年相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)

從該表可以看出，試點(diǎn)三年，試點(diǎn)企業(yè)逐年增加，企業(yè)累計(jì)銷售額達(dá)595.71億元，其中，內(nèi)銷88.94億元，外銷506.78億元。內(nèi)銷占比從幾乎為0上升到12%，實(shí)現(xiàn)質(zhì)的飛躍。在國(guó)內(nèi)采購(gòu)環(huán)節(jié)，試點(diǎn)企業(yè)獲得一般納稅人的稅務(wù)身份后，國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料可以進(jìn)項(xiàng)抵扣，不僅降低了生產(chǎn)成本，而且可以享受到出口退稅，所以受多重利好的鼓勵(lì)，試點(diǎn)企業(yè)國(guó)內(nèi)采購(gòu)量也逐漸增加，截至2019年12月，試點(diǎn)已累計(jì)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額24.14億元，享受出口退(免)稅12.36億元，進(jìn)一步放大政策紅利。

從提高市場(chǎng)生產(chǎn)發(fā)展的秩序化角度，一般納稅人制度促使試點(diǎn)企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)水平較高的產(chǎn)品，從而淘汰落后產(chǎn)業(yè)，提升中國(guó)產(chǎn)品的吸引力和競(jìng)爭(zhēng)力，更好地開(kāi)發(fā)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)和擴(kuò)大國(guó)際市場(chǎng)；另一方面，綜保區(qū)一般納稅人試點(diǎn)政策從實(shí)踐成果證明，稅收優(yōu)惠政策可以在技術(shù)層面使綜保區(qū)內(nèi)的試點(diǎn)企業(yè)同時(shí)參與到國(guó)際外銷和國(guó)內(nèi)采購(gòu)的增值稅不同環(huán)節(jié)抵扣的機(jī)制之中，在降低生產(chǎn)成本的基礎(chǔ)上，激發(fā)其積極生產(chǎn)的動(dòng)力，提高企業(yè)物流和資金的利用效率。同時(shí)，企業(yè)加入試點(diǎn)后適用免抵退稅政策，地方財(cái)政績(jī)效增加，在減稅降費(fèi)大環(huán)境下緩解了地方財(cái)政壓力，實(shí)現(xiàn)政企雙贏。

就稅法角度而言，綜保區(qū)一般納稅人資格試點(diǎn)政策從實(shí)踐層面體現(xiàn)了稅收優(yōu)惠政策其本身的價(jià)值和能量，稅收優(yōu)惠政策作為財(cái)稅制度中的一項(xiàng)重要法律制度，既能夠帶來(lái)吸引外資、促進(jìn)貿(mào)易的正面效應(yīng)，又能夠使中國(guó)優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境集聚優(yōu)勢(shì)。在當(dāng)前面對(duì)經(jīng)濟(jì)下行壓力、新冠肺炎疫情影響的背景下，化解當(dāng)前發(fā)展的困局，實(shí)現(xiàn)“雙循環(huán)”發(fā)展新格局，稅法便是其實(shí)現(xiàn)的重要路徑之一。

六、 結(jié) 語(yǔ)

“雙循環(huán)”新發(fā)展格局的形成，是為中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)向好發(fā)展尋找一個(gè)突破口的過(guò)程。這一過(guò)程不可避免地需要政府借助于規(guī)劃、財(cái)政、稅收等宏觀調(diào)控及相應(yīng)的手段來(lái)實(shí)現(xiàn)(項(xiàng)波，2021)。稅收中性理念貫徹于稅收調(diào)控實(shí)踐中，這也是稅收法律制度變遷的客觀要求(劉大洪和張劍輝，2002)。促進(jìn)和保障“雙循環(huán)”的有效展開(kāi)，不僅要關(guān)注經(jīng)濟(jì)的維度，還要重視法律和法治的維度?，F(xiàn)代市場(chǎng)體系的法治建設(shè)及現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體制的法治建設(shè)，都有助于構(gòu)建良好的營(yíng)商環(huán)境，通過(guò)重點(diǎn)建設(shè)以上領(lǐng)域，可以有效保障和促進(jìn)“雙循環(huán)”發(fā)展格局的實(shí)現(xiàn)。只有將新發(fā)展格局與法治的發(fā)展相結(jié)合，在法治框架下推動(dòng)“雙循環(huán)”及其良性互動(dòng)，才能有效解決困擾新發(fā)展格局的相關(guān)問(wèn)題，從而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展。