多重博弈下的國(guó)際稅改：“雙支柱”方案透視

□ 文 葉學(xué)誠(chéng)

0 引言

為解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移與稅基侵蝕問(wèn)題，避免“雙重不征稅”，打破稅收逐底競(jìng)爭(zhēng)局面，2013年9月，G20集團(tuán)首次就數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代新一輪國(guó)際稅收制度改革展開(kāi)正式磋商，并委托OECD針對(duì)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕（BEPS）問(wèn)題展開(kāi)系統(tǒng)研究并制定詳細(xì)行動(dòng)計(jì)劃。隨后數(shù)年經(jīng)多輪艱苦談判，于2021年10月，成員國(guó)首次就國(guó)際稅收制度改革達(dá)成全面共識(shí)，正式批準(zhǔn)發(fā)布了《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡(jiǎn)稱“雙支柱”方案）。此方案一定程度上平衡了各國(guó)利益需求，有效削弱了BEPS問(wèn)題對(duì)各國(guó)帶來(lái)的傷害，標(biāo)志著一個(gè)世紀(jì)以來(lái)的國(guó)際稅收規(guī)則體系發(fā)生根本性變革。在此背景下，本文嘗試從“雙支柱”方案評(píng)析出發(fā)，結(jié)合已經(jīng)出臺(tái)的立法模板及各國(guó)最新應(yīng)對(duì)措施，探求條款背后的真相和現(xiàn)實(shí)，同時(shí)回應(yīng)國(guó)際稅收規(guī)則改革下中國(guó)稅制的迷局與挑戰(zhàn)，謀求推動(dòng)“雙支柱”方案與我國(guó)國(guó)際稅制改革有效銜接，不斷提升我國(guó)稅制綜合競(jìng)爭(zhēng)能力。

1 “雙支柱”方案撮要與國(guó)際稅制革新

1.1 “支柱一”：新征稅權(quán)

“支柱一”方案由金額A和金額B兩項(xiàng)內(nèi)容組成。金額A的核心是賦予市場(chǎng)國(guó)以新征稅權(quán)，對(duì)于在全球范圍內(nèi)營(yíng)業(yè)收入超過(guò)200億歐元且利潤(rùn)率大于10%的跨國(guó)企業(yè)，當(dāng)跨國(guó)企業(yè)在特定市場(chǎng)轄區(qū)達(dá)到100萬(wàn)歐元收入時(shí)，需將其25%剩余利潤(rùn)（超過(guò)收入10%的利潤(rùn)）分配給各市場(chǎng)國(guó)。金額B具體規(guī)則設(shè)計(jì)仍在商討之中，條款的核心目的在于簡(jiǎn)化獨(dú)立交易原則的實(shí)施，通過(guò)為跨國(guó)企業(yè)關(guān)聯(lián)實(shí)體在市場(chǎng)國(guó)實(shí)施常規(guī)營(yíng)銷和分銷活動(dòng)的回報(bào)所得設(shè)定固定的回報(bào)率，以減少此類活動(dòng)的稅收爭(zhēng)議。

“支柱一”方案旨在解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收聯(lián)結(jié)度失效問(wèn)題，通過(guò)新的聯(lián)結(jié)度標(biāo)準(zhǔn)以設(shè)立新的稅收管轄權(quán)，打破了現(xiàn)有國(guó)際稅收制度下的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，認(rèn)為市場(chǎng)與資本、勞動(dòng)力、生產(chǎn)技術(shù)等同樣可以創(chuàng)造價(jià)值，據(jù)此賦予了市場(chǎng)國(guó)以征稅權(quán)。其次，“支柱一”方案打破了現(xiàn)有稅收制度的獨(dú)立交易原則，而代之以基于利潤(rùn)分割法框架的公式分配法，該方法將跨國(guó)公司統(tǒng)一合并利潤(rùn)后，根據(jù)預(yù)先設(shè)定的跨國(guó)公司回報(bào)率及剩余利潤(rùn)再分配比例確定分配給各市場(chǎng)國(guó)的剩余利潤(rùn)總額，然后根據(jù)收入來(lái)源規(guī)則通過(guò)銷售額比例將剩余利潤(rùn)在特定市場(chǎng)國(guó)間進(jìn)行重新分配，意在減少了跨國(guó)公司通過(guò)在關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行不公平的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行逃避稅的行為。

1.2 “支柱二”：全球最低稅規(guī)則

“支柱二”方案具體由收入納入規(guī)則（IIR）、低稅支付規(guī)則（UTPR）、應(yīng)稅規(guī)則（STTR）三項(xiàng)規(guī)則組成，其中I I R及UTPR組成全球反稅基侵蝕規(guī)則（GLoBE），需通過(guò)國(guó)內(nèi)稅收立法實(shí)施，而STTR則需要通過(guò)雙邊稅收協(xié)定中適用。以上三規(guī)則從具體適用流程上看，具有很強(qiáng)的自上而下色彩。首先，對(duì)于企業(yè)合并年收入達(dá)7.5億歐元的跨國(guó)企業(yè)應(yīng)適用IIR規(guī)則，如果跨國(guó)公司成員實(shí)體在某稅收轄區(qū)內(nèi)的實(shí)際有效稅率低于15%，跨國(guó)公司居民國(guó)有權(quán)對(duì)該兩項(xiàng)稅率之間的差額部分征收補(bǔ)足稅；其次，如果居民國(guó)并未對(duì)跨國(guó)公司補(bǔ)征稅款，則其成員實(shí)體所在國(guó)有權(quán)根據(jù)UTPR規(guī)則對(duì)該實(shí)體調(diào)整相應(yīng)的應(yīng)納稅額至15%的全球最低稅水平；最后，STTR規(guī)則作為GLoBE規(guī)則的補(bǔ)充條款，允許發(fā)展中國(guó)家通過(guò)雙邊稅收協(xié)定對(duì)跨國(guó)公司及其成員實(shí)體繳納利息、特許使用權(quán)費(fèi)用等某些特定的支付費(fèi)用所適用的名義稅率與STTR規(guī)則規(guī)定最低稅率（9%）間的差額征收補(bǔ)充稅。

支柱二旨在建立全球反稅基侵蝕規(guī)則及通過(guò)確立統(tǒng)一的最低有效稅率以間接干預(yù)各國(guó)稅收制度“逐底競(jìng)爭(zhēng)”現(xiàn)象，通過(guò)IIR、UTPR、STTR條款互相配合適用使得跨國(guó)公司無(wú)論采取何種稅收籌劃，只要在境外利潤(rùn)所得繳稅低于15%，居民國(guó)或來(lái)源國(guó)均有權(quán)對(duì)該筆利潤(rùn)補(bǔ)征差額稅款，使跨國(guó)公司在全球范圍內(nèi)的稅收負(fù)擔(dān)達(dá)到15%的最低水平，以避免跨國(guó)企業(yè)的“雙重不征稅”。

2 “雙支柱”方案背后的真相和現(xiàn)實(shí)

“雙支柱”方案的出臺(tái)以一系列的“創(chuàng)造性”“革命性”的規(guī)則設(shè)計(jì)被視為國(guó)際稅收制度百年來(lái)最大的歷史性變革，對(duì)于建立公平合理的國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序具有重大的理論實(shí)踐意義。但也不乏對(duì)該方案的大量批判，有學(xué)者甚至將其視為被少部分經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)綁架的新“卡特爾式權(quán)力”，本部分試圖結(jié)合規(guī)則設(shè)計(jì)后的博弈歷程，探求“雙支柱”方案背后的真相和現(xiàn)實(shí)。

2.1 設(shè)計(jì)初心的背離：無(wú)關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的最終方案

本輪國(guó)際稅制改革的核心背景是為調(diào)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的各國(guó)稅收利益矛盾，建立與數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式相適應(yīng)的國(guó)際稅收體制，但細(xì)究其條款設(shè)計(jì)，長(zhǎng)達(dá)數(shù)年的談判使兩大支柱方案逐漸背離了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的初衷。首先從“支柱一”方案中金額A看，其適用范圍判定標(biāo)準(zhǔn)中無(wú)需考量該跨國(guó)公司是否從事數(shù)字業(yè)務(wù)，并非針對(duì)跨國(guó)科技巨頭。同時(shí)適用金額A的非數(shù)字企業(yè)的跨國(guó)公司大多數(shù)在各經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)的稅收轄區(qū)事實(shí)上均已有常設(shè)機(jī)構(gòu)存在，此時(shí)“支柱一”方案提出的新聯(lián)結(jié)度標(biāo)準(zhǔn)來(lái)取代常設(shè)機(jī)構(gòu)原則似乎很難具有邏輯上的正當(dāng)性。金額A不過(guò)是為任意行業(yè)的那些利潤(rùn)豐厚的跨國(guó)公司巨頭創(chuàng)設(shè)了一個(gè)微薄的新征稅權(quán)。

而對(duì)于適用范圍更廣的金額B，其更類似于一個(gè)“籌碼”，通過(guò)設(shè)定一個(gè)固定回報(bào)率“補(bǔ)償”那些承擔(dān)常規(guī)營(yíng)銷和分銷活動(dòng)較多的低收入國(guó)家，但同時(shí)也間接維護(hù)了目前跨國(guó)科技公司利用低稅地通過(guò)常規(guī)營(yíng)銷和分銷活動(dòng)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)降低稅負(fù)的既得利益格局，并未實(shí)質(zhì)解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代愈演愈烈的跨國(guó)公司稅收利潤(rùn)轉(zhuǎn)移這一難題。此外，“支柱二”方案設(shè)計(jì)的核心在于通過(guò)設(shè)立全球有效最低稅率以達(dá)到反避稅與反稅收競(jìng)爭(zhēng)的目的，但是各國(guó)間的稅收逐底競(jìng)爭(zhēng)與跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部通過(guò)向低稅地轉(zhuǎn)移利潤(rùn)達(dá)到避稅目的早在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代開(kāi)啟前即已經(jīng)普遍存在，更多是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物而非數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的新稅收挑戰(zhàn)，故而“支柱二”方案其實(shí)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)也無(wú)實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)。

2.2 有限的形式公平：發(fā)展中國(guó)家發(fā)展權(quán)何以保障

“雙支柱”方案以構(gòu)建公平合理、兼顧各國(guó)發(fā)展需要的國(guó)際稅收制度體系為設(shè)計(jì)目標(biāo)，但透過(guò)條款看實(shí)質(zhì)，方案背后不過(guò)是一項(xiàng)有限且流于形式的公平。首先，金額A本身待分配的剩余利潤(rùn)就少之又少，且大部分新增稅收將流入中高消費(fèi)水平市場(chǎng)轄區(qū)（即發(fā)達(dá)國(guó)家），絕大部分發(fā)展中國(guó)家極有可能僅能新增“微薄”的稅收收入。而金額B帶給發(fā)展中國(guó)家的損失可能更為顯著，金融B事實(shí)上保護(hù)了跨國(guó)公司利用營(yíng)銷或分銷活動(dòng)減輕稅負(fù)的既得利益，大量利潤(rùn)將繼續(xù)由發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)移至發(fā)達(dá)國(guó)家，導(dǎo)致發(fā)展中國(guó)家的稅基持續(xù)低于正常水平?！爸е弧狈桨赶陆痤~A與金額B相互配合最終可能會(huì)使發(fā)展中國(guó)家陷入“撿了芝麻，丟了西瓜”的尷尬境地。

GLoBE規(guī)則更為顯著的副作用在于事實(shí)上扼殺了發(fā)展中國(guó)家利用稅收優(yōu)惠吸引外資和發(fā)展新興產(chǎn)業(yè)的可能性。發(fā)展中國(guó)家基于謀求自身發(fā)展，愿意犧牲一部分稅收利益（實(shí)際有效稅率低于15%）以達(dá)到吸引外資的目的。但在GLoBE規(guī)則實(shí)施后，大量跨國(guó)企業(yè)在發(fā)展中國(guó)家失去了低稅優(yōu)勢(shì)的誘惑后，將逐步將生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移回居民國(guó)或拒絕新增投資，本質(zhì)上形成了對(duì)發(fā)展中國(guó)家正當(dāng)發(fā)展權(quán)的間接壓制?！爸е狈桨赶掳l(fā)達(dá)國(guó)家故意忽視了發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家稅基和稅源的巨大差異，不以通過(guò)國(guó)際稅制改革做大發(fā)展中國(guó)家稅基和稅源基本盤為目標(biāo)，而是假借提升稅率來(lái)提高發(fā)展中國(guó)家財(cái)政收入為名，反而使發(fā)展中國(guó)家稅源流失，無(wú)異于南轅北轍，成為富國(guó)利用所謂的“好政策”踢開(kāi)窮國(guó)“發(fā)展梯子”的又一例證。

3 “雙支柱”方案下中國(guó)國(guó)際稅制的挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)路徑

中國(guó)作為全球第二大經(jīng)濟(jì)體、重要數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)國(guó)，顯然無(wú)法從本輪國(guó)際稅制改革中獨(dú)善其身。我國(guó)亟需深刻剖析“雙支柱”方案對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅收制度帶來(lái)的沖擊與挑戰(zhàn)，立足本國(guó)國(guó)情，謹(jǐn)慎推動(dòng)我國(guó)稅法與“雙支柱”方案銜接，加強(qiáng)提升我國(guó)稅制國(guó)際綜合競(jìng)爭(zhēng)能力。

3.1 修訂《企業(yè)所得稅法》，審慎推動(dòng)我國(guó)稅制與“雙支柱”方案銜接

在“支柱一”方案內(nèi)，金額A對(duì)中國(guó)的影響整體弊少利多。在金額A狹小的適用范圍下，我國(guó)待其重新分配的剩余利潤(rùn)亦十分有限，而中國(guó)作為全球第二大消費(fèi)市場(chǎng)，金額A創(chuàng)設(shè)的市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)反而將顯著增加我國(guó)的財(cái)稅收入，因此，我國(guó)在修訂《企業(yè)所得稅法》時(shí)，根據(jù)金額A規(guī)則設(shè)計(jì)安排，以支付門檻（收入因素）作為“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的唯一判定標(biāo)準(zhǔn)，以此為基礎(chǔ)引入新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，使我國(guó)可對(duì)“非實(shí)體存在”的大型跨國(guó)企業(yè)擁有征稅依據(jù)。而“支柱一”方案中的金額B目前有將征稅權(quán)簡(jiǎn)單擴(kuò)展至中低端制造業(yè)的趨勢(shì)，對(duì)作為全球最大貨物出口國(guó)的中國(guó)影響較大，在金額B立法模板尚未出臺(tái)的背景下，應(yīng)當(dāng)設(shè)法予以排除或延遲適用。

而在“支柱二”方案內(nèi)，IIR規(guī)則本身即具有濃厚的資本輸出國(guó)色彩。2020年中國(guó)對(duì)外直接投資規(guī)模已經(jīng)躍居全球首位，在IIR規(guī)則的指引下，將迫使最終控股公司位于中國(guó)境內(nèi)的大型跨國(guó)集團(tuán)將源自于低稅轄區(qū)的補(bǔ)足稅繳納給我國(guó)，減少我國(guó)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)及無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方式將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅地區(qū)的逃避稅行為，選擇適用IIR規(guī)則有助于更好的維護(hù)我國(guó)稅收利益。目前我國(guó)企業(yè)所得稅法中的完善受控外國(guó)公司（CFC）制度與IIR規(guī)則有一定程度相似性，在未來(lái)引入IIR規(guī)則后，二者同時(shí)適用可能會(huì)引發(fā)雙重征稅問(wèn)題。可采用扣除的方式加以協(xié)調(diào)：首先對(duì)所得部分優(yōu)先適用CFC制度，通過(guò)“合理經(jīng)營(yíng)需要”原則判斷是否需要豁免，對(duì)于非豁免部分依據(jù)CFC規(guī)則按居民國(guó)稅率征稅。其次，對(duì)于CFC制度的豁免部分，就受控外國(guó)公司境外實(shí)際稅率與全球最低稅率（15%）的差額部分，再單獨(dú)適用IIR規(guī)則對(duì)其進(jìn)行征稅。

3.2 系統(tǒng)梳理現(xiàn)行稅收優(yōu)惠激勵(lì)措施，提供多元備選方案

我國(guó)企業(yè)所得稅稅率在疊加適用各類稅收優(yōu)惠后實(shí)際有效稅率可能低于15%，觸發(fā)了IIR規(guī)則下的15%最低有效稅率要求，導(dǎo)致中國(guó)稅收優(yōu)惠措施的失效。在“雙支柱”方案實(shí)施背景下，我國(guó)應(yīng)加快全面審視現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，評(píng)估其在新國(guó)際稅制下的可行性與有效性，并作出適當(dāng)調(diào)整，繼續(xù)維持通過(guò)稅收激勵(lì)措施達(dá)到吸引外資的良好功效。

首先，目前我國(guó)稅收優(yōu)惠措施多基于企業(yè)所得稅，“雙支柱”方案也僅規(guī)制這一稅種，我國(guó)可以考慮將部分企業(yè)所得稅優(yōu)惠措施移植到增值稅等其他稅種之中，例如通過(guò)對(duì)這類跨國(guó)企業(yè)的核心專利研發(fā)費(fèi)用的增值稅進(jìn)項(xiàng)扣除或?qū)嵭腥~留抵退稅政策等方式，同樣達(dá)到稅收優(yōu)惠目的。其次，GloBE規(guī)則采用轄區(qū)匯總法而非全球匯總法，這意味著在計(jì)算企業(yè)實(shí)際稅率時(shí)，需將在中國(guó)稅收轄區(qū)內(nèi)的跨國(guó)公司所有成員實(shí)體的稅負(fù)進(jìn)行匯總并平均計(jì)算，部分在華跨國(guó)公司的低稅實(shí)體和高稅實(shí)體的有效稅率經(jīng)過(guò)平均后可能高于15%，而免受GLoBE規(guī)則的影響。中國(guó)可充分利用轄區(qū)匯總法在平均有效稅率計(jì)算上的優(yōu)勢(shì)，吸引已有在華設(shè)立低稅實(shí)體的跨國(guó)公司增加投資，在我國(guó)稅收轄區(qū)內(nèi)設(shè)立其他生產(chǎn)類目的高稅實(shí)體，實(shí)現(xiàn)政企雙贏。最后，可以在WTO補(bǔ)貼規(guī)則的框架下，尋求通過(guò)政府補(bǔ)貼等不受“支柱二”規(guī)則規(guī)制的方式代替部分稅收優(yōu)惠政策。

4 結(jié)束語(yǔ)

“雙支柱”方案以一系列新規(guī)則、新方法和新機(jī)制構(gòu)成了對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅制的重大革新，是全球稅收治理合作一項(xiàng)里程碑式成就。但這雄心勃勃的議程在方案正式出臺(tái)近一年內(nèi)的時(shí)間中屢屢受挫，成員國(guó)國(guó)內(nèi)修法進(jìn)度緩慢，單邊措施依然層出不窮，實(shí)施時(shí)間已由原計(jì)劃的2023年推遲至2024年，為“雙支柱”方案最終命運(yùn)帶來(lái)了更多的不確定因素。對(duì)于同時(shí)兼具資本輸出國(guó)和資本輸入國(guó)身份的中國(guó)，不宜照搬“雙支柱”方案及其立法模板、過(guò)早完成稅制改革，更應(yīng)作好分析測(cè)算，充分利用后發(fā)優(yōu)勢(shì)，根據(jù)他國(guó)國(guó)際稅制改革情況靈活調(diào)整策略，審慎推動(dòng)我國(guó)稅收制度與“雙支柱”方案銜接。同時(shí)，我國(guó)應(yīng)以“雙支柱”方案為重要契機(jī)，加快對(duì)自身的國(guó)際稅制進(jìn)行系統(tǒng)性改革，推動(dòng)中國(guó)稅收治理體系及治理能力現(xiàn)代化，不斷提升我國(guó)國(guó)際稅收制度的全球競(jìng)爭(zhēng)力。■