游春暉（博士）王菁

（嘉應(yīng)學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 廣東 梅州 514015）

鄉(xiāng)村環(huán)境治理不僅關(guān)乎鄉(xiāng)村，而且與整個(gè)中國(guó)生態(tài)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)和諧都緊密相關(guān)。鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)是鄉(xiāng)村環(huán)境治理管理有效、控制得當(dāng)?shù)闹匾贫劝才?，具有預(yù)防、抵御和揭露功能，受到世界各國(guó)重視。德國(guó)和韓國(guó)鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)境質(zhì)量居于國(guó)際前列，在德國(guó)和韓國(guó)鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)開展過程中，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)是其主導(dǎo)主體，與我國(guó)當(dāng)前鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)實(shí)施情況較為類似，因此本文僅以德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院和韓國(guó)監(jiān)察院為對(duì)象開展研究。目前鮮有鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的研究成果，本文對(duì)德國(guó)和韓國(guó)鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的梳理不僅可以彌補(bǔ)現(xiàn)有研究的不足，而且有助于加快我國(guó)鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)發(fā)展，為完善我國(guó)鄉(xiāng)村環(huán)境治理提供借鑒。

一、德國(guó)鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的開展

德國(guó)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化進(jìn)程開始較早，在鄉(xiāng)村生活垃圾處理、農(nóng)作物秸稈、牲畜糞便、食品安全等方面形成了規(guī)范、成熟的治理體系。德國(guó)實(shí)行垃圾分類，政府在全國(guó)采用統(tǒng)一的垃圾回收體系，基本沒有鄉(xiāng)村生活垃圾問題；農(nóng)作物秸稈大多直接打碎還田以保持土壤肥力；牲畜糞便基本用于生產(chǎn)沼氣，如果選擇糞便還田，政府要求氣味不能影響周邊居民；在食品安全方面，農(nóng)民需要通過培訓(xùn)考試才能從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，化肥和農(nóng)藥的使用需要填寫使用計(jì)劃、使用情況的匯報(bào)，政府也會(huì)檢查其使用的合理性。由于大力開展環(huán)境治理，德國(guó)鄉(xiāng)村實(shí)現(xiàn)了自然資源的可持續(xù)使用，目前其環(huán)保產(chǎn)業(yè)占世界市場(chǎng)的份額高達(dá)20%，農(nóng)產(chǎn)品出口量占其農(nóng)業(yè)總產(chǎn)量的1/3左右。德國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)師協(xié)會(huì)均可開展鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)，但主導(dǎo)的主體是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。

（一）德國(guó)政治制度及審計(jì)體系

德國(guó)為聯(lián)邦制國(guó)家，實(shí)行三權(quán)分立的政治體制。德國(guó)國(guó)家審計(jì)起源于1714年，由普魯士國(guó)王威廉一世設(shè)立總會(huì)計(jì)署，以對(duì)國(guó)家財(cái)政收支的準(zhǔn)確性和合理性進(jìn)行審計(jì)。1950年，德國(guó)成立了最高國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)——聯(lián)邦審計(jì)院，并沿用至今。1992年，聯(lián)邦審計(jì)院成立了環(huán)境審計(jì)處，共有6個(gè)局13個(gè)處負(fù)責(zé)承擔(dān)環(huán)境審計(jì)工作。聯(lián)邦審計(jì)院只對(duì)法律負(fù)責(zé)，是獨(dú)立于立法、司法和行政的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，承擔(dān)了依法向議會(huì)提供審計(jì)報(bào)告和咨詢服務(wù)的義務(wù)。聯(lián)邦審計(jì)院的院長(zhǎng)和副院長(zhǎng)由政府總理提名、議會(huì)選舉產(chǎn)生、總統(tǒng)任命，任期12年，不能連任。聯(lián)邦各州設(shè)有州審計(jì)院，但聯(lián)邦審計(jì)院與州審計(jì)院之間并不存在領(lǐng)導(dǎo)和業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。由于兩者的職責(zé)存在重疊，為提高效率、避免重復(fù)審計(jì)，它們也會(huì)舉行會(huì)晤、開展聯(lián)合審計(jì)或委托審計(jì)。根據(jù)《聯(lián)邦基本法》和《聯(lián)邦預(yù)算法》的規(guī)定，聯(lián)邦審計(jì)院的審計(jì)對(duì)象主要為聯(lián)邦行政管理部門、聯(lián)邦企業(yè)、聯(lián)邦公共法人、國(guó)家參與的私人企業(yè)。

（二）鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的實(shí)施

1.審計(jì)范圍。德國(guó)為歐盟成員國(guó)，對(duì)于德國(guó)國(guó)內(nèi)的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，由聯(lián)邦審計(jì)院或州審計(jì)院實(shí)施；而對(duì)于跨國(guó)的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，則由歐洲審計(jì)院實(shí)施。聯(lián)邦審計(jì)院對(duì)政府環(huán)保投資項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行情況、民營(yíng)機(jī)構(gòu)利用政府資金開展的環(huán)保項(xiàng)目、環(huán)境政策形成的假設(shè)及環(huán)境政策的有效性、環(huán)境法律遵循情況進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)部門的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行復(fù)核，而對(duì)于污染嚴(yán)重的企業(yè)則有權(quán)進(jìn)行強(qiáng)制審計(jì)。在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需保守知悉的商業(yè)秘密。聯(lián)邦審計(jì)院重視鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)工作，在其20余個(gè)審計(jì)領(lǐng)域中，其中就有農(nóng)業(yè)和環(huán)境。在鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)具體對(duì)象和內(nèi)容的選擇上，聯(lián)邦審計(jì)院需要參考議會(huì)及其委員會(huì)、公眾意見、媒體的建議，在此基礎(chǔ)上獨(dú)立選擇審計(jì)主題和確定審計(jì)范圍，如聯(lián)邦審計(jì)院在2021年對(duì)農(nóng)場(chǎng)干旱補(bǔ)助金發(fā)放、2022年對(duì)氣候保護(hù)的效果等進(jìn)行審計(jì)并提出了相關(guān)建議。

2.審計(jì)形式。聯(lián)邦審計(jì)院的審計(jì)形式較多，包括常規(guī)審計(jì)、項(xiàng)目審計(jì)、重點(diǎn)審計(jì)、橫向?qū)徲?jì)、定向?qū)徲?jì)、跟蹤審計(jì)、措施審計(jì)等，但最常用的是項(xiàng)目審計(jì)和措施審計(jì)。項(xiàng)目審計(jì)是對(duì)環(huán)保投資或研究項(xiàng)目的合規(guī)性、效益性等開展審計(jì)，措施審計(jì)是對(duì)政府環(huán)保決策或措施的有效性開展審計(jì)。

3.審計(jì)類型。聯(lián)邦審計(jì)院鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)類型包括合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)以及咨詢性審計(jì)，重點(diǎn)審計(jì)類型已經(jīng)由合規(guī)審計(jì)轉(zhuǎn)向績(jī)效審計(jì)，且咨詢性審計(jì)的數(shù)量大幅增加，以發(fā)揮鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)防范、提高政策措施效果的作用。德國(guó)鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)以資金為主線開展，合規(guī)審計(jì)主要圍繞環(huán)境保護(hù)預(yù)算支出是否合法合規(guī)，并將其延伸至審計(jì)環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目是否符合聯(lián)邦整體利益、項(xiàng)目是否技術(shù)先進(jìn)、項(xiàng)目是否符合預(yù)算資助條款等?？?jī)效審計(jì)是社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和環(huán)保效益的綜合審計(jì)，聯(lián)邦審計(jì)院需要審計(jì)鄉(xiāng)村環(huán)境保護(hù)投入和產(chǎn)出比例是否達(dá)到最佳，從投入角度審計(jì)實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)是否可以支出更少，從產(chǎn)出角度審計(jì)在已有投入情況下是否實(shí)現(xiàn)了既定目標(biāo)、原有目標(biāo)是否有必要和合理、環(huán)境保護(hù)責(zé)任主體的管理工作是否有效等。咨詢性審計(jì)是一種服務(wù)性審計(jì)，聯(lián)邦審計(jì)院在發(fā)現(xiàn)需要提供咨詢服務(wù)的鄉(xiāng)村環(huán)保項(xiàng)目時(shí)，馬上安排咨詢性審計(jì)。審計(jì)結(jié)束后，聯(lián)邦審計(jì)院提供審計(jì)建議，幫助被審計(jì)單位糾正錯(cuò)誤，為被審計(jì)單位管理決策做參謀。同時(shí)，聯(lián)邦審計(jì)院改變了以往事后審計(jì)為主的做法，將審計(jì)工作重心前移，采取事前審計(jì)為主、事中和事后審計(jì)為輔，取得了較好的審計(jì)效果。

4.審計(jì)依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。聯(lián)邦審計(jì)院的審計(jì)依據(jù)包括德國(guó)國(guó)內(nèi)法（如聯(lián)邦預(yù)算法、各單項(xiàng)環(huán)境法）、歐盟法、國(guó)際法，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要為國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織制定的環(huán)境管理體系通用標(biāo)準(zhǔn)（ISO14001）和歐盟生態(tài)管理和審核系統(tǒng)（EMAS）。ISO14001是國(guó)際上廣泛采用的環(huán)境管理體系，EMAS則在環(huán)境績(jī)效導(dǎo)向、可信度、透明度方面比ISO14001更深化，要求也更高。

5.審計(jì)結(jié)果的處理。原則上，聯(lián)邦審計(jì)院需要先將審計(jì)結(jié)果通知被審計(jì)單位并與其進(jìn)行溝通，然后確定最終的審計(jì)結(jié)果。由于聯(lián)邦審計(jì)院只有審計(jì)建議權(quán)、沒有直接干預(yù)的權(quán)利，因此對(duì)于重大的審計(jì)結(jié)果，如果被審計(jì)單位拒絕接受審計(jì)結(jié)果及建議，聯(lián)邦審計(jì)院可以采取向議會(huì)提交年度審計(jì)報(bào)告的形式由議會(huì)監(jiān)督糾正；對(duì)于一般的審計(jì)結(jié)果，聯(lián)邦審計(jì)院則只能試圖說服或通過報(bào)刊、廣播等輿論工具（但不得披露審計(jì)過程中所獲取文件的信息）促使被審計(jì)單位接受審計(jì)結(jié)果及建議，這也意味著審計(jì)人員的工作努力可能最終付之東流。大多數(shù)情況下，被審計(jì)單位會(huì)采納并實(shí)施聯(lián)邦審計(jì)院的建議。

（三）鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的保障制度

1.環(huán)境法律體系健全。德國(guó)擁有完備、詳細(xì)的環(huán)境保護(hù)法律體系，從1972年通過第一部環(huán)保法至今，聯(lián)邦和各州已經(jīng)制定8 000多部環(huán)境法律、法規(guī)。德國(guó)環(huán)境立法遵循預(yù)防、污染者負(fù)擔(dān)和合作原則，各項(xiàng)單行法既有側(cè)重又相互關(guān)聯(lián)，其制定的與鄉(xiāng)村環(huán)境保護(hù)相關(guān)的法律主要有《物種保護(hù)法》《肥料使用法》《垃圾處理法》《土壤保護(hù)法》《污染控制法》《水平衡法》《植物保護(hù)法》等，為聯(lián)邦審計(jì)院開展鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)提供了充分的審計(jì)依據(jù)。但由于聯(lián)邦和各州在環(huán)境法制定過程中缺乏足夠的協(xié)調(diào)，加之德國(guó)還要實(shí)施歐盟的環(huán)境法規(guī)，導(dǎo)致環(huán)境法律規(guī)定之間出現(xiàn)了相互沖突的現(xiàn)象。為此，德國(guó)正試圖制定一部統(tǒng)一的環(huán)境法典。

2.多學(xué)科招聘審計(jì)人員。聯(lián)邦審計(jì)院的鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)人員通過面向社會(huì)（含政府部門）公開招聘的形式新增。由于德國(guó)通常根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)需求確定招聘要求，因此聯(lián)邦審計(jì)院在鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)人員招聘時(shí)重點(diǎn)關(guān)注是否具有環(huán)境學(xué)、生物學(xué)、土木工程、法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等專業(yè)背景，對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等專業(yè)背景則關(guān)注度不高。

3.暢通鄉(xiāng)村環(huán)境監(jiān)督渠道。德國(guó)非常注重公眾環(huán)保意識(shí)的培養(yǎng)，德國(guó)公民、公司或其他組織可以通過電子郵件、郵寄材料等方式向聯(lián)邦審計(jì)院反映公共行政部門等的鄉(xiāng)村環(huán)境違法行為以及其對(duì)聯(lián)邦審計(jì)院工作的疑慮。聯(lián)邦審計(jì)院新聞辦公室對(duì)于收到的信息能回復(fù)的先進(jìn)行回復(fù)，不能回復(fù)的則轉(zhuǎn)交給聯(lián)邦審計(jì)院相關(guān)負(fù)責(zé)部門。由于審計(jì)資源有限，聯(lián)邦審計(jì)院只對(duì)其認(rèn)為重要的線索進(jìn)行追查，但聯(lián)邦審計(jì)院在總結(jié)之后認(rèn)為很多線索是有價(jià)值的。在審計(jì)結(jié)果公布方面，聯(lián)邦審計(jì)院通過年度報(bào)告、特別報(bào)告公布鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)結(jié)果，不會(huì)公布所有的審計(jì)結(jié)果。

二、韓國(guó)鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的開展

20世紀(jì)70年代以前，韓國(guó)農(nóng)民的人居環(huán)境較為惡劣，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)力水平低，城鄉(xiāng)環(huán)境差距大。為改變農(nóng)村生產(chǎn)生活條件和農(nóng)民思想觀念，1970年起韓國(guó)在全國(guó)農(nóng)村開展了“新村運(yùn)動(dòng)”。政府通過提供水泥、鋼筋等物資，帶動(dòng)農(nóng)民根據(jù)所在村實(shí)際情況修繕房屋、修路架橋、興修水井、治理河道、改良土壤、發(fā)展畜牧業(yè)、機(jī)械化生產(chǎn)等，農(nóng)村在短時(shí)間內(nèi)得到較快發(fā)展。在鄉(xiāng)村環(huán)境保護(hù)方面，韓國(guó)主要采取了加大農(nóng)村環(huán)?；A(chǔ)設(shè)施投資力度、實(shí)施農(nóng)業(yè)環(huán)境補(bǔ)貼政策、發(fā)揮基層農(nóng)民組織的作用、推廣農(nóng)業(yè)環(huán)保技術(shù)、制定農(nóng)業(yè)環(huán)保法律等舉措，目前韓國(guó)城鄉(xiāng)間環(huán)境已沒有太大差別。

（一）韓國(guó)政治制度及審計(jì)體系

韓國(guó)實(shí)行三權(quán)分立的政治制度，國(guó)民議會(huì)是最高立法機(jī)構(gòu)、以總統(tǒng)為代表的政府是國(guó)家行政機(jī)構(gòu)、以最高法院為首的各級(jí)法院行使司法權(quán)。1963年，韓國(guó)將審計(jì)院與監(jiān)察委員會(huì)合并，成立了審計(jì)監(jiān)察機(jī)構(gòu)——監(jiān)察院。監(jiān)察院隸屬于總統(tǒng)，受總統(tǒng)直接領(lǐng)導(dǎo)，其地位高于政府各部。監(jiān)察院院長(zhǎng)由國(guó)會(huì)選舉產(chǎn)生、總統(tǒng)任命；監(jiān)察院的監(jiān)察委員由監(jiān)察院院長(zhǎng)提名、總統(tǒng)任命。監(jiān)察院院長(zhǎng)和監(jiān)察委員免于受判刑等懲罰，不能被免職、停職或降薪，因此雖然韓國(guó)采取了行政型的審計(jì)模式，但監(jiān)察院的獨(dú)立性依然較高。根據(jù)《監(jiān)察院法》，監(jiān)察院的審計(jì)對(duì)象包括政府各部門、國(guó)民議會(huì)、法院、國(guó)有企業(yè)、地方自治組織等，審計(jì)對(duì)象非常廣泛。監(jiān)察院下設(shè)11個(gè)業(yè)務(wù)審計(jì)局，其中產(chǎn)業(yè)金融審計(jì)局第2組負(fù)責(zé)對(duì)農(nóng)業(yè)食品農(nóng)村部、農(nóng)村振興廳、林務(wù)廳進(jìn)行審計(jì)。監(jiān)察院與地方市、區(qū)兩級(jí)設(shè)立的監(jiān)察機(jī)構(gòu)之間為指導(dǎo)關(guān)系，每年對(duì)其年度工作報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)并提出指導(dǎo)意見。監(jiān)察院與民間審計(jì)組織之間沒有關(guān)聯(lián)，但負(fù)有對(duì)政府各部門、國(guó)有企業(yè)等內(nèi)部設(shè)立的監(jiān)察機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)價(jià)、指導(dǎo)、培訓(xùn)等責(zé)任。韓國(guó)環(huán)境審計(jì)始于20世紀(jì)70年代，監(jiān)察院主導(dǎo)了環(huán)境審計(jì)的開展。

（二）鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的實(shí)施

1.審計(jì)范圍。根據(jù)韓國(guó)《憲法》和《監(jiān)察院法》的規(guī)定，監(jiān)察院對(duì)國(guó)家財(cái)政收支、政府、國(guó)有企業(yè)、國(guó)家和地方自治團(tuán)體投資占二分之一以上的法人組織等的財(cái)務(wù)收支核算、行政機(jī)關(guān)和公務(wù)員的職責(zé)履行情況、民事投訴、與被審計(jì)單位職責(zé)履行有關(guān)的審計(jì)請(qǐng)求等進(jìn)行審計(jì)。監(jiān)察院可提出改進(jìn)建議、要求被審計(jì)單位更正、給予紀(jì)律處分或譴責(zé)，甚至可以裁定會(huì)計(jì)人員承擔(dān)賠償責(zé)任、向相關(guān)責(zé)任人員提起法律訴訟。因此，監(jiān)察院的審計(jì)是集審計(jì)和監(jiān)察于一體的獨(dú)特審計(jì)制度模式，與美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)等的審計(jì)制度有顯著差別。監(jiān)察院根據(jù)國(guó)會(huì)要求、審計(jì)請(qǐng)求、媒體報(bào)導(dǎo)、研究報(bào)告、公民舉報(bào)等自主確定鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的主題和范圍。監(jiān)察院對(duì)鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)較為重視，其將生活垃圾排放及處理、家畜傳染病控制與管理作為2022年度重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。2021年監(jiān)察院對(duì)畜禽糞便等畜牧環(huán)境改善、居住環(huán)境改善工程的運(yùn)營(yíng)成本等項(xiàng)目開展了審計(jì)。在畜禽糞便等畜牧環(huán)境改善項(xiàng)目中，監(jiān)察院審計(jì)了畜產(chǎn)環(huán)境制度、基礎(chǔ)設(shè)施、畜禽糞污資源化、病死畜禽檔案管理及畜禽補(bǔ)助管理情況，對(duì)違法違規(guī)情況進(jìn)行通報(bào)，對(duì)責(zé)任人進(jìn)行紀(jì)律處分，要求更正并提出了改善方案。

2.審計(jì)方式。監(jiān)察院在鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)中采取了豁免審計(jì)、書面審計(jì)和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)三種審計(jì)方式?；砻鈱徲?jì)是監(jiān)察院檢查被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)部門定期報(bào)送的報(bào)告，如果認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門完全履行了職責(zé)，則豁免審計(jì)；如未完全履行職責(zé)，則需要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)?；砻鈱徲?jì)表明監(jiān)察院對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)部門的工作充分信任，可以避免重復(fù)審計(jì)。書面審計(jì)是監(jiān)察院對(duì)被審計(jì)單位提交的財(cái)務(wù)報(bào)告、收支賬冊(cè)、書面報(bào)告等進(jìn)行審核?，F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)是監(jiān)察院對(duì)在書面審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，采取直接到被審計(jì)單位現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行審查的方式?，F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束后，審計(jì)小組的組長(zhǎng)需要向監(jiān)察院院長(zhǎng)提交審計(jì)業(yè)務(wù)開展情況報(bào)告。通常情況下，監(jiān)察院實(shí)施書面審計(jì)；必要情況下，則會(huì)追加現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)。因此，書面審計(jì)可被視為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的前提和基礎(chǔ)。

3.審計(jì)類型。監(jiān)察院根據(jù)韓國(guó)環(huán)境法律、法規(guī)、政策、指南及預(yù)算法、反貪污賄賂法等開展鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)，其審計(jì)類型包括合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和監(jiān)察審計(jì)。與指出被審計(jì)單位的違法、違規(guī)行為相比，監(jiān)察院更加重視績(jī)效審計(jì)，關(guān)注鄉(xiāng)村環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目是否經(jīng)濟(jì)可行、環(huán)保設(shè)施的設(shè)計(jì)是否合理、投資計(jì)劃是否與實(shí)際需求吻合、工程項(xiàng)目建設(shè)與計(jì)劃進(jìn)度是否一致、環(huán)保設(shè)施是否按規(guī)范使用、環(huán)保設(shè)施的使用效果、環(huán)保政策執(zhí)行的效果、各監(jiān)督主體間的環(huán)保協(xié)作是否高效等。

4.審計(jì)結(jié)果的報(bào)告及處理。審計(jì)活動(dòng)結(jié)束時(shí)，審計(jì)小組將審計(jì)過程、審計(jì)建議等與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，就主要審計(jì)結(jié)果和未來的改進(jìn)舉措交換意見。之后，監(jiān)察院對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行內(nèi)部審查，在經(jīng)監(jiān)察委員會(huì)表決后確定最終的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告圖文并茂，除了闡述鄉(xiāng)村環(huán)境管理現(xiàn)狀、環(huán)境法律、法規(guī)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題、被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)結(jié)果的意見及將采取的改進(jìn)舉措、審計(jì)建議之外，還報(bào)告在鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的最佳實(shí)踐做法及成效。與德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院、美國(guó)審計(jì)總署等只能通過議會(huì)、新聞媒體等迫使被審計(jì)單位接受審計(jì)建議的做法不同的是，韓國(guó)監(jiān)察院可以要求鄉(xiāng)村環(huán)境管理部門、紀(jì)檢機(jī)構(gòu)及其領(lǐng)導(dǎo)采取糾正措施；對(duì)違反紀(jì)律的政府職員，監(jiān)察院可要求有關(guān)部門按公務(wù)員條例予以處罰；對(duì)違反法規(guī)并給國(guó)家?guī)頁(yè)p失的會(huì)計(jì)人員，監(jiān)察院可裁定其負(fù)有賠償責(zé)任。由于監(jiān)察院的裁定具有司法裁定的性質(zhì)，因此相關(guān)人員必須執(zhí)行。

（三）鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的保障制度

1.制定環(huán)境基本法。韓國(guó)的法律體系為普通法系，其采用了基本法的環(huán)境立法模式。該模式是在各環(huán)境單行法的基礎(chǔ)上，對(duì)所有環(huán)境法律條例做一個(gè)基礎(chǔ)性的規(guī)定。韓國(guó)的環(huán)境基本法有一個(gè)變遷的過程，從最初的《公害防止法》變?yōu)槟壳暗摹董h(huán)境政策基本法》?！董h(huán)境政策基本法》闡明了立法目的、理念、環(huán)境保全及環(huán)境影響評(píng)價(jià)、法制和財(cái)政舉措等內(nèi)容，相當(dāng)于制定了環(huán)?；臼┱呗苑较虻挠?jì)劃。以該法為中心，韓國(guó)相繼制定了《水質(zhì)及水生態(tài)系保全法》《土壤環(huán)境保全法》《有害化學(xué)物質(zhì)管理法》等系列單行法，形成了較為健全的環(huán)境法律體系。由于《環(huán)境政策基本法》具有母法的屬性，其可為協(xié)調(diào)、整合基本法與單行法、各單行法之間的沖突提供準(zhǔn)則和依據(jù)，也為鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)提供了權(quán)威和準(zhǔn)確的依據(jù)。

2.成立審計(jì)配套機(jī)構(gòu)。為確保審計(jì)工作順利開展，取得預(yù)期成效，監(jiān)察院成立了政策咨詢委員會(huì)、審計(jì)培訓(xùn)學(xué)院、審計(jì)研究所等多個(gè)審計(jì)配套機(jī)構(gòu)。政策咨詢委員會(huì)成立的目的是收集各界人士對(duì)審計(jì)運(yùn)作方向的專業(yè)化、多樣化意見，將公眾參與審計(jì)制度化，其審議的事項(xiàng)包括審計(jì)業(yè)務(wù)開展的方向、審計(jì)委員會(huì)的職權(quán)、職務(wù)和職能、與重要審計(jì)政策和未來審計(jì)戰(zhàn)略有關(guān)的事項(xiàng)以及審計(jì)委員會(huì)主席要求的其他事項(xiàng)。政策咨詢委員會(huì)由不超過15名非常任成員組成，其成員主要來自大學(xué)教授、環(huán)保部門退休官員、證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)官員、律師、非政府組織，其中大學(xué)教授大多具有法學(xué)、商學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、行政學(xué)、教育學(xué)的專業(yè)背景。審計(jì)培訓(xùn)學(xué)院通過制定中長(zhǎng)期培訓(xùn)計(jì)劃、開展審計(jì)培訓(xùn)、整體調(diào)整和完善培訓(xùn)的運(yùn)作、與外部培訓(xùn)機(jī)構(gòu)合作等提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力。審計(jì)研究所對(duì)審計(jì)理論、國(guó)內(nèi)外審計(jì)制度、審計(jì)方法、審計(jì)管理、工作計(jì)劃制定、績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)、重大政策和項(xiàng)目的審計(jì)方法等開展研究。上述審計(jì)配套機(jī)構(gòu)有力地支持了鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的開展。

3.審計(jì)人員的招聘和培訓(xùn)。2020年初，韓國(guó)監(jiān)察院共有工作人員1 080人，其中政務(wù)職員8人，一般職員1 072人。在審計(jì)人員招聘過程中主要關(guān)注應(yīng)聘人員的專業(yè)背景、已有的工作經(jīng)驗(yàn)和成績(jī)、取得的科研成果（研究人員）、誠(chéng)信、邏輯性和創(chuàng)造力。由于鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)涉及學(xué)科眾多，審計(jì)范圍廣泛，因此其招聘的職員來自多個(gè)專業(yè)領(lǐng)域，包括法律、公共管理、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、工程學(xué)、計(jì)算機(jī)等，形成了比較合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)。監(jiān)察院成立了審計(jì)培訓(xùn)學(xué)院、審計(jì)研究所，通過發(fā)布綜合績(jī)效評(píng)估操作技巧、數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)收集和管理?xiàng)l例等工作指南、出版審計(jì)實(shí)務(wù)和科研刊物、介紹國(guó)外審計(jì)實(shí)務(wù)及經(jīng)驗(yàn)、加強(qiáng)國(guó)際交流等對(duì)鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高工作能力。

三、德國(guó)和韓國(guó)鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）完善環(huán)境保護(hù)法律體系

世界各國(guó)環(huán)境立法主要采用單行法、基本法、綜合法和法典化四種立法模式，我國(guó)采取了基本法的立法模式。由于作為基本法的《環(huán)境保護(hù)法》與《水污染防治法》《土壤污染防治法》等單行法均為全國(guó)人大常委會(huì)審議通過，效力同等，無法體現(xiàn)《環(huán)境保護(hù)法》基本法的地位。在單行法的立法時(shí)機(jī)、目標(biāo)、任務(wù)各不相同的情況下，新制定、修訂過程中單行法條款“逸出”、逃離基本法的情況時(shí)有發(fā)生。同時(shí)，我國(guó)實(shí)行行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方立法相結(jié)合的分散立法方式，將整體的生態(tài)環(huán)境按照要素和區(qū)域強(qiáng)行分割，導(dǎo)致法律規(guī)定之間重復(fù)、相互矛盾，鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)依據(jù)存在諸多缺漏。因此，可借鑒德國(guó)和韓國(guó)環(huán)境立法的優(yōu)缺點(diǎn)，采取適度法典化的環(huán)境立法模式。環(huán)境法典只對(duì)基礎(chǔ)性范疇、制度和內(nèi)容進(jìn)行全面規(guī)定，建立全面、可有機(jī)協(xié)調(diào)的環(huán)境立法框架體系，而非取代所有環(huán)境單行法。

（二）提高鄉(xiāng)村居民的環(huán)保意識(shí)

我國(guó)鄉(xiāng)村環(huán)境污染主要為生活垃圾、水污染、土壤污染以及工業(yè)污染，上述污染的形成與鄉(xiāng)村環(huán)?；A(chǔ)設(shè)施和體系缺乏、鄉(xiāng)村居民環(huán)保意識(shí)不高有密切關(guān)聯(lián)。在加大鄉(xiāng)村環(huán)?；A(chǔ)設(shè)施投入力度的同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)鄉(xiāng)村居民和企業(yè)的環(huán)保法律、環(huán)保意識(shí)宣傳，將環(huán)保理念貫徹到日常生產(chǎn)生活和學(xué)生在校學(xué)習(xí)過程中。培養(yǎng)鄉(xiāng)村居民垃圾分類、節(jié)約用水的習(xí)慣，培訓(xùn)合理選擇和使用農(nóng)藥、化肥、薄膜，對(duì)在校學(xué)生開展環(huán)保知識(shí)教育，改變目前“政府主動(dòng)、企業(yè)被動(dòng)、公眾不動(dòng)”的局面。鄉(xiāng)村居民環(huán)保意識(shí)的提高也有利于審計(jì)機(jī)構(gòu)收集鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)線索，推動(dòng)環(huán)境審計(jì)工作開展，增強(qiáng)鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)整改效果。

（三）提高績(jī)效審計(jì)和咨詢服務(wù)的比重

隨著我國(guó)鄉(xiāng)村環(huán)境治理的不斷深化，政府審計(jì)服務(wù)功能也需不斷精細(xì)化，應(yīng)從基本功能為主轉(zhuǎn)向積極發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性功能。通過增加績(jī)效審計(jì)和咨詢服務(wù)的比重，有效發(fā)揮政府審計(jì)的問責(zé)制功能，促進(jìn)資金使用效益提高，為鄉(xiāng)村環(huán)境治理中的戰(zhàn)略性問題、突出性問題、高風(fēng)險(xiǎn)問題提供政策建議，實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)村環(huán)境治理優(yōu)化。

（四）培育鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)制度變遷主體

我國(guó)環(huán)境審計(jì)制度變遷具有強(qiáng)制性制度變遷的典型特點(diǎn)。強(qiáng)制性制度變遷能在短時(shí)間內(nèi)完成制度供給，減少了制度變遷成本，但也可能會(huì)存在與社會(huì)公眾思想觀念契合度不佳、執(zhí)行力不足等問題。培育鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)制度變遷主體有助于減少政府的制度調(diào)研和協(xié)商成本，提高制度供給的有效性和制度變遷的效率。一方面，應(yīng)加大環(huán)境法制宣傳和教育，提高鄉(xiāng)村環(huán)境審計(jì)的公開力度，使鄉(xiāng)村居民增強(qiáng)環(huán)境主體意識(shí)、及時(shí)掌握環(huán)境相關(guān)信息；另一方面，應(yīng)暢通環(huán)境管理渠道，及時(shí)收集鄉(xiāng)村居民的環(huán)境訴求、環(huán)境線索，完善地方人大制度和鄉(xiāng)村治理制度，使鄉(xiāng)村居民的意見能夠在環(huán)境審計(jì)制度變遷中得以體現(xiàn)。