院端直銷模式下醫(yī)療器械服務(wù)商收入確認(rèn)模式的選擇
——基于GK醫(yī)療科技股份有限公司IPO案例分析

陸乃嬋

（山東威高集團(tuán)醫(yī)用高分子制品股份有限公司 山東威海 264210）

一、問題提出

我國醫(yī)療器械的銷售傳統(tǒng)上普遍采用多級(jí)經(jīng)銷商模式，產(chǎn)品在生產(chǎn)廠商出廠之后，經(jīng)由多級(jí)經(jīng)銷商逐層銷售至終端醫(yī)療機(jī)構(gòu)。這種多層級(jí)經(jīng)銷的模式，由于流通鏈條過長易導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格虛高、行業(yè)流通效率低、醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理成本高、監(jiān)管難度大等諸多弊端，實(shí)務(wù)中難以滿足現(xiàn)代化醫(yī)療器械物流體系的構(gòu)建和政府部門的相關(guān)監(jiān)管要求。

隨著醫(yī)療改革的不斷深化，2017年以來國家出臺(tái)了多項(xiàng)醫(yī)改政策，包括區(qū)域采購聯(lián)盟、帶量采購、醫(yī)保支付制度及兩票制政策等，這些政策對(duì)醫(yī)用耗材流通行業(yè)產(chǎn)生了廣泛的影響，持續(xù)推動(dòng)行業(yè)向規(guī)?；I(yè)化、信息化及規(guī)范化方向發(fā)展，傳統(tǒng)的行業(yè)格局被打破，醫(yī)藥流通行業(yè)巨頭紛紛重新進(jìn)行戰(zhàn)略布局，探索業(yè)務(wù)模式轉(zhuǎn)型。GK醫(yī)療科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱GK公司）正是在這一歷史機(jī)遇下發(fā)展壯大起來的醫(yī)療器械領(lǐng)域供應(yīng)鏈綜合服務(wù)商，它在為客戶提供倉儲(chǔ)物流配送、流通過程信息管理以及醫(yī)院SPD運(yùn)營管理專業(yè)服務(wù)的基礎(chǔ)上，建立了遍及全國主要城市的院端服務(wù)網(wǎng)絡(luò)，滿足了終端醫(yī)療機(jī)構(gòu)時(shí)效性和精準(zhǔn)配送的要求，能協(xié)助監(jiān)管機(jī)構(gòu)逐步實(shí)現(xiàn)全過程可追溯質(zhì)量監(jiān)管要求。GK公司依托院端服務(wù)平臺(tái)開展“院端直銷業(yè)務(wù)”的運(yùn)營模式取得快速發(fā)展，上游供應(yīng)商紛紛選擇通過該公司對(duì)終端醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)行銷售，公司營收規(guī)模逐年擴(kuò)大，企業(yè)為謀求更廣闊的資本市場(chǎng)發(fā)展平臺(tái)開始尋求IPO之路。

GK公司期初開展院端直銷業(yè)務(wù)時(shí)判定自身為代理人身份，按照凈額法確認(rèn)收入。2018年以來，公司院端直銷業(yè)務(wù)逐年顯著增長，在重新解讀新收入準(zhǔn)則并參考同行業(yè)上市公司將以銷定產(chǎn)的院端直銷業(yè)務(wù)以總額法確認(rèn)收入的做法后，公司改為用總額法確認(rèn)收入。但是，GK公司隨后在IPO過程中多次被深交所問詢是否符合收入準(zhǔn)則總額法核算的要求，成為企業(yè)和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)討論的問題焦點(diǎn)。2021年12月17日，財(cái)政部等四部委發(fā)布《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則切實(shí)做好企業(yè)2021年年報(bào)工作的通知》，將執(zhí)行新收入準(zhǔn)則過程中用總額法還是凈額法確認(rèn)收入作為2021年年報(bào)應(yīng)予關(guān)注的準(zhǔn)則實(shí)施重點(diǎn)技術(shù)問題。這意味著隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不斷創(chuàng)新的業(yè)務(wù)模式給企業(yè)在2021年全面實(shí)施新收入準(zhǔn)則，提供更高質(zhì)量、更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息帶來了挑戰(zhàn)。本文結(jié)合GK公司具體業(yè)務(wù)的運(yùn)營，對(duì)其“院端直銷業(yè)務(wù)”收入模式選擇的合理性進(jìn)行分析與判斷。

二、收入確認(rèn)模式選配的實(shí)質(zhì)性分析

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)模式有兩種，分別為總額法和凈額法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第三十四條明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。在具體的模式適用規(guī)則選配上，準(zhǔn)確判斷企業(yè)身份是主要責(zé)任人還是代理人是保證收入準(zhǔn)則準(zhǔn)確落地的關(guān)鍵。

從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定可以看出，當(dāng)企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方時(shí)，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，評(píng)估特定商品在轉(zhuǎn)讓客戶之前是否控制該商品，進(jìn)一步確定其在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)前是否擁有對(duì)該商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)，可以參考如下三個(gè)跡象：企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的主要責(zé)任；企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)之前或之后承擔(dān)了該商品或服務(wù)的存貨風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品或服務(wù)的價(jià)格。本文將圍繞這三個(gè)維度展開討論。

（一）基于企業(yè)是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)主要責(zé)任的判斷分析

根據(jù)公開披露資料，院端直銷模式下，GK公司單獨(dú)與醫(yī)院及供應(yīng)商簽署合同。該公司在接到醫(yī)院的書面或電話通知后及時(shí)將貨物送至醫(yī)院，醫(yī)院對(duì)貨物進(jìn)行驗(yàn)收，檢驗(yàn)結(jié)果不符合相關(guān)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的，醫(yī)院有權(quán)退貨。做退貨處理或者經(jīng)檢驗(yàn)不合格的，視為沒有按時(shí)供貨，GK公司應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)違約責(zé)任。是否可以根據(jù)以上內(nèi)容就判斷GK公司承擔(dān)向終端醫(yī)院轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任呢？對(duì)于主要責(zé)任人或代理人的判斷原則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（應(yīng)用指南2018）》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)承諾的性質(zhì)，即履約義務(wù)的性質(zhì)來判斷。企業(yè)承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責(zé)任人；企業(yè)承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人。結(jié)合GK公司院端直銷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的背景和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容，可以進(jìn)一步幫助我們做出準(zhǔn)確判斷。對(duì)于經(jīng)銷商而言，在醫(yī)療改革不斷深入、行業(yè)監(jiān)管日趨嚴(yán)格的背景下，鑒于規(guī)模化的物流體系投入、運(yùn)營成本過高以及未來發(fā)展趨勢(shì)的考慮，有意愿將供應(yīng)鏈服務(wù)外包。對(duì)于終端醫(yī)療機(jī)構(gòu)而言，在醫(yī)保總額預(yù)付、帶量采購和DRGs等多重政策要求下，藥品和耗材逐漸內(nèi)化為醫(yī)療機(jī)構(gòu)的運(yùn)營成本，醫(yī)療機(jī)構(gòu)開始重視降本增效，推行醫(yī)用耗材集中配送供應(yīng)商遴選及醫(yī)用耗材供應(yīng)鏈服務(wù)項(xiàng)目，將供應(yīng)鏈服務(wù)外包。GK公司的院端直銷業(yè)務(wù)承擔(dān)了院端存貨管理、開票及銷售回款等服務(wù)，逐步承接從供應(yīng)商到醫(yī)院的供應(yīng)鏈服務(wù)。GK公司負(fù)責(zé)醫(yī)院醫(yī)用耗材的集中配送，改變了終端醫(yī)療機(jī)構(gòu)投入大量人力、物力等資源應(yīng)對(duì)雜、亂、多的供應(yīng)商管理局面，在配送耗材遇質(zhì)量等問題的情況下，醫(yī)院只需直接與GK公司溝通退換貨事項(xiàng)，大大降低了溝通及管理成本，而GK公司依托全程質(zhì)量可追溯管理的現(xiàn)代化物流體系，及時(shí)匹配對(duì)應(yīng)的供應(yīng)商，完成退換貨。因此，在終端醫(yī)院依舊掌握醫(yī)用耗材供應(yīng)商的選擇權(quán)的情形下，GK公司提供的僅僅是供應(yīng)鏈管理服務(wù)，是為醫(yī)用耗材供應(yīng)商向終端醫(yī)院供貨過程中提供現(xiàn)代化庫存管理、物流服務(wù)管理的供應(yīng)鏈服務(wù)，本質(zhì)上僅為第三方配送商，而當(dāng)貨物出現(xiàn)質(zhì)量等問題時(shí)，醫(yī)院通過GK公司完成對(duì)應(yīng)供應(yīng)商的退換貨處理，轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任人仍是醫(yī)用耗材供應(yīng)商。

另外，2019年下半年帶量采購政策的落地實(shí)施，也讓供應(yīng)商與配送商究竟誰來承擔(dān)貨物的主要責(zé)任變得更為清晰。以××省醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)用耗材集中帶量采購為例，帶量采購政策下醫(yī)療機(jī)構(gòu)與中選耗材生產(chǎn)企業(yè)、配送公司簽訂中選耗材購銷三方協(xié)議，協(xié)議明確規(guī)定了生產(chǎn)企業(yè)與配送企業(yè)各自的責(zé)任：（1）生產(chǎn)企業(yè)是中選耗材產(chǎn)品質(zhì)量的第一責(zé)任人，若由于中選品種本身的質(zhì)量問題發(fā)生醫(yī)療機(jī)構(gòu)退貨的情況，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按照醫(yī)療機(jī)構(gòu)的要求無條件且及時(shí)退換貨并承擔(dān)由此產(chǎn)生的一切費(fèi)用，由此所導(dǎo)致的所有糾紛、賠償及其他責(zé)任等均由生產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)。（2）生產(chǎn)企業(yè)供貨需符合質(zhì)量驗(yàn)收的標(biāo)準(zhǔn)，若在配送企業(yè)收貨的當(dāng)天，中選品種的剩余有效期不符合協(xié)議約定的，配送企業(yè)有權(quán)要求生產(chǎn)企業(yè)對(duì)這類中選品種作出退貨或換貨的處理，醫(yī)療機(jī)構(gòu)亦有權(quán)通過配送企業(yè)向生產(chǎn)企業(yè)行使此權(quán)利。（3）配送公司負(fù)責(zé)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)所需的貨品進(jìn)行配送并承擔(dān)與供貨有關(guān)的輔助服務(wù)。從以上協(xié)議的具體條款可以明確判斷，流通平臺(tái)公司作為配送商并非轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任人。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入模式確認(rèn)的規(guī)定，GK公司作為配送商的業(yè)務(wù)模式不能按照總額法確認(rèn)商品轉(zhuǎn)讓收入。

（二）基于企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)之前或之后是否承擔(dān)該商品或服務(wù)存貨風(fēng)險(xiǎn)的判斷分析

院端直銷業(yè)務(wù)采用以銷定產(chǎn)的模式，供應(yīng)商先將合同產(chǎn)品寄售給GK公司，該公司根據(jù)醫(yī)院實(shí)際最終確定的采購使用合同產(chǎn)品清單與供應(yīng)商做財(cái)務(wù)結(jié)算。產(chǎn)品寄售期間，寄售產(chǎn)品的所有權(quán)屬于供應(yīng)商。寄售產(chǎn)品在寄售期間存貨的毀損與滅失風(fēng)險(xiǎn)由供應(yīng)商承擔(dān)。對(duì)于醫(yī)院最終確定實(shí)際使用的合同產(chǎn)品，在將醫(yī)用耗材轉(zhuǎn)讓給醫(yī)院之前，GK公司會(huì)先控制商品，雖然控制商品的時(shí)間很短，但也應(yīng)承擔(dān)存貨交割過程中的毀損與滅失風(fēng)險(xiǎn)。這是因?yàn)椋凿N定產(chǎn)、零庫存實(shí)際是GK公司業(yè)務(wù)模式下具體的內(nèi)部管理方式，是降低轉(zhuǎn)讓商品前存貨風(fēng)險(xiǎn)的具體手段，該公司與醫(yī)院和供應(yīng)商單獨(dú)簽訂合同，不能僅依據(jù)毛利率較低，購貨合同與銷貨合同數(shù)量相同、與醫(yī)院和供應(yīng)商交割時(shí)間幾乎一致，就否認(rèn)GK公司在向醫(yī)院轉(zhuǎn)讓醫(yī)用耗材之前控制醫(yī)用耗材，因此，GK公司仍然應(yīng)承擔(dān)存貨交割過程中的毀損風(fēng)險(xiǎn)。另外，帶量采購政策下簽訂的三方協(xié)議也明確規(guī)定，配送公司保證以符合相關(guān)規(guī)范及中選品種特性的物流配送方式進(jìn)行運(yùn)輸，并保證就運(yùn)輸過程中發(fā)生的貨品滅失及因包裝或運(yùn)輸不善等原因?qū)е仑浧窊p壞或變質(zhì)等承擔(dān)全部責(zé)任，對(duì)因此給醫(yī)療機(jī)構(gòu)造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。因此，無論是已納入帶量采購的產(chǎn)品還是未納入帶量采購的產(chǎn)品，GK公司都在轉(zhuǎn)讓商品至終端醫(yī)療機(jī)構(gòu)前控制了該部分商品，從這一點(diǎn)來看，采用總額法核算收入似乎是有依據(jù)的。

但是，GK公司在醫(yī)用耗材承運(yùn)過程中的短暫控制僅是作為承運(yùn)人對(duì)標(biāo)的物保管、運(yùn)輸?shù)目刂疲卺t(yī)用耗材送達(dá)醫(yī)療機(jī)構(gòu)指定地點(diǎn)、完成貨物交割后，如果發(fā)現(xiàn)貨物的質(zhì)量等問題，GK公司作為供應(yīng)鏈管理服務(wù)的提供商，依托于自身全程質(zhì)量可追溯管理的現(xiàn)代化物流管理體系負(fù)責(zé)因產(chǎn)品質(zhì)量相關(guān)的廠商退換貨處理，因此，轉(zhuǎn)讓商品后的存貨風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上仍然是由供應(yīng)商承擔(dān)的，而不是GK公司。

與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，除了體現(xiàn)為貨物毀損形成的損失外，還包括商品可能發(fā)生的減值風(fēng)險(xiǎn)。GK公司是否承擔(dān)轉(zhuǎn)讓商品前已控制商品的減值風(fēng)險(xiǎn)呢？根據(jù)GK公司公開披露的信息，該公司與供應(yīng)商關(guān)于產(chǎn)品價(jià)格做如下約定：（1）雙方訂貨價(jià)格須按照合同約定的采購執(zhí)行價(jià)。如遇國家發(fā)改委或相關(guān)行政主管部門降價(jià)、地方招標(biāo)降價(jià)及其他政策因素引起的價(jià)格變動(dòng)，雙方友好協(xié)商相應(yīng)調(diào)整后續(xù)訂單采購價(jià)格。（2）合同期間因合同產(chǎn)品中標(biāo)而發(fā)生價(jià)格波動(dòng)的，雙方需就價(jià)格波動(dòng)后發(fā)生的合同產(chǎn)品的采購價(jià)格另行協(xié)商，達(dá)成一致后以補(bǔ)充合同方式確認(rèn)。（3）GK公司的采購價(jià)詳見產(chǎn)品采購清單產(chǎn)品價(jià)目表，若國家或市場(chǎng)銷售價(jià)發(fā)生變更，雙方友好協(xié)商寄售商品的采購價(jià)調(diào)整方案。GK公司通過與供應(yīng)商事先約定銷售終端價(jià)格如遇波動(dòng)，采購方有權(quán)相應(yīng)調(diào)整采購價(jià)格的條款，實(shí)質(zhì)上是將存貨的減值風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給了上游供應(yīng)商，使得具體品類的銷售單價(jià)變動(dòng)趨勢(shì)與采購單價(jià)變動(dòng)趨勢(shì)基本保持一致，由此確保了GK公司能夠獲取相對(duì)穩(wěn)定的利潤。從這一點(diǎn)來看，GK公司并未完全承擔(dān)商品轉(zhuǎn)讓前的減值風(fēng)險(xiǎn)，不屬于對(duì)商品或服務(wù)擁有控制權(quán)的情形。

（三）基于企業(yè)是否有權(quán)自主決定交易商品或服務(wù)價(jià)格的視角

伴隨著醫(yī)藥改革的進(jìn)一步深入與發(fā)展，各省市紛紛出臺(tái)了醫(yī)用耗材相關(guān)的集中掛網(wǎng)陽光采購實(shí)施方案，針對(duì)醫(yī)用耗材陽光采購掛網(wǎng)產(chǎn)品目錄產(chǎn)品，醫(yī)療機(jī)構(gòu)或醫(yī)聯(lián)體作為直接議價(jià)主體，與掛網(wǎng)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行議價(jià)。醫(yī)用耗材帶量采購政策下，生產(chǎn)廠商與終端醫(yī)療機(jī)構(gòu)直接確定產(chǎn)品的銷量與價(jià)格。

以××省醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)用耗材集中帶量采購為例，根據(jù)《××省藥械集中采購部門聯(lián)席會(huì)議辦公室關(guān)于做好首批××省醫(yī)用耗材集中帶量采購和使用工作的通知》，醫(yī)療機(jī)構(gòu)必須通過省藥械集中采購服務(wù)平臺(tái)進(jìn)行網(wǎng)上集中交易，嚴(yán)禁線下采購中選產(chǎn)品或采購非中選產(chǎn)品。中選耗材由中選生產(chǎn)企業(yè)選擇具備資質(zhì)的配送企業(yè)進(jìn)行配送，配送企業(yè)必須按照中選價(jià)格向醫(yī)療機(jī)構(gòu)配送產(chǎn)品，不得向終端醫(yī)療機(jī)構(gòu)另行收取配送費(fèi)用。由此可見，GK公司作為流通平臺(tái)公司，無權(quán)自主決定貨物的終端入院價(jià)格，該公司在整個(gè)過程中提供的僅僅是供應(yīng)鏈管理服務(wù)，且服務(wù)收費(fèi)是基于渠道職能、投入服務(wù)的成本以及對(duì)下游終端醫(yī)療機(jī)構(gòu)的資金占?jí)撼杀径c上游供應(yīng)商協(xié)商確定，通常以配送貨物終端價(jià)格的3%—7%作為平臺(tái)公司配送費(fèi)。從這個(gè)角度看，GK公司并不能自主決定交易商品或服務(wù)價(jià)格，亦不屬于對(duì)商品或服務(wù)擁有控制權(quán)的情形。

從商品或服務(wù)控制權(quán)判斷的三個(gè)跡象分析來看，GK公司均不屬于在向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)前擁有對(duì)該商品或服務(wù)的控制權(quán)，也就不是該交易中的主要責(zé)任人。按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照凈額法對(duì)收入進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

三、結(jié)論

2021年1月29日，國務(wù)院辦公廳發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)藥品集中帶量采購工作常態(tài)化制度化開展的意見》，2022年1月10日，國務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定常態(tài)化、制度化開展藥品和高值醫(yī)用耗材集中帶量采購，持續(xù)降低醫(yī)藥價(jià)格，讓患者受益。至此，帶量采購全面進(jìn)入“提速擴(kuò)面”期。在此背景下，藥械行業(yè)的專業(yè)化分工進(jìn)一步分化，生產(chǎn)商回歸生產(chǎn)研發(fā)與質(zhì)量提升，中小經(jīng)銷商把控終端醫(yī)院資源并尋租獲利空間不復(fù)存在，流通環(huán)節(jié)回歸倉儲(chǔ)物流配送能力本源。藥械流通企業(yè)的商業(yè)模式進(jìn)一步向供應(yīng)鏈服務(wù)提供商轉(zhuǎn)變，生產(chǎn)商與終端醫(yī)療機(jī)構(gòu)確定采購量及采購金額，通過生產(chǎn)廠商——平臺(tái)——終端醫(yī)療機(jī)構(gòu)的流通方式將產(chǎn)品配送至終端。因此，藥械流通企業(yè)在產(chǎn)業(yè)鏈中承擔(dān)著承上啟下的現(xiàn)代化物流及信息服務(wù)提供商的角色，而從本文的分析中也可以看出，藥械流通企業(yè)在配送業(yè)務(wù)中僅為代理人，生產(chǎn)廠商才是主要責(zé)任人，藥械流通企業(yè)不應(yīng)該按照配送貨物的價(jià)值按總額法確認(rèn)收入，而應(yīng)按照收取的配送費(fèi)率按凈額法確認(rèn)服務(wù)費(fèi)收入。