商思爭（副教授/博士）

（江蘇海洋大學(xué) 江蘇連云港 222005）

一、引言

2021年1月15日審計(jì)署發(fā)布的《全國審計(jì)機(jī)關(guān)2021年度工作要點(diǎn)》中提出要“積極推進(jìn)研究型審計(jì)”，2021年6月22日，審計(jì)署發(fā)布的《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出“積極開展研究型審計(jì)”，審計(jì)署南京特派辦、湖北省審計(jì)廳、審計(jì)署深圳特派、廣西壯族自治區(qū)審計(jì)廳、審計(jì)署武漢特派辦、山東省青島市審計(jì)局等相繼制定了開展研究型審計(jì)的辦法、方案、實(shí)施意見等。審計(jì)學(xué)術(shù)界也將研究型審計(jì)作為探索的重要領(lǐng)域和內(nèi)容。但總體來看，研究型審計(jì)還處于初步探索階段，對(duì)研究型審計(jì)的內(nèi)涵也沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。本文認(rèn)為，在百年未有之大變局和國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的當(dāng)下，研究型審計(jì)的提出具有重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值，必將進(jìn)一步推動(dòng)中國特色社會(huì)主義審計(jì)理論的發(fā)展，目前亟需對(duì)研究型審計(jì)內(nèi)涵有一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)，并以此為基礎(chǔ)擴(kuò)大研究領(lǐng)域和深度。本文在梳理總結(jié)現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，采用規(guī)范研究方法探討研究型審計(jì)的內(nèi)涵，以期為加深對(duì)研究型審計(jì)的認(rèn)識(shí)、推動(dòng)研究型審計(jì)實(shí)務(wù)工作和學(xué)術(shù)探討提供參考。

二、研究型審計(jì)文獻(xiàn)回顧

國家審計(jì)“十四五”規(guī)劃提出研究型審計(jì)應(yīng)研究“黨中央、國務(wù)院重大經(jīng)濟(jì)決策部署的出臺(tái)背景、戰(zhàn)略意圖、改革目標(biāo)等根本性、方向性問題”，并根據(jù)實(shí)踐需要，推動(dòng)審計(jì)理論、實(shí)踐和制度創(chuàng)新。2021年1月8日召開的全國審計(jì)工作會(huì)議提出，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)研究黨中央的決策部署、習(xí)近平總書記的重要指示精神以及十九大報(bào)告、“十四五”規(guī)劃對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的戰(zhàn)略安排。研究型審計(jì)要貫穿于審計(jì)全過程、各方面，聚焦審計(jì)實(shí)踐，精準(zhǔn)揭示問題，有針對(duì)性地提出意見建議。學(xué)術(shù)界從理論角度分析了研究型審計(jì)的內(nèi)涵。審計(jì)署南京特派辦提出“研究型審計(jì)”概念經(jīng)歷了“調(diào)查研究-應(yīng)用研究-課題型審計(jì)-研究型審計(jì)”的過程，認(rèn)為研究型審計(jì)屬于應(yīng)用研究（李功耀，2010）。劉軍（2020）探索了研究型審計(jì)在外債審計(jì)項(xiàng)目中的應(yīng)用，認(rèn)為外債研究型審計(jì)應(yīng)通過業(yè)務(wù)審計(jì)、系統(tǒng)審計(jì)、課題研究“三同步”實(shí)現(xiàn)審計(jì)整體創(chuàng)新，研究型審計(jì)的目的是提高審計(jì)效率、審計(jì)質(zhì)量。李功耀、黃明霞（2010）認(rèn)為研究型審計(jì)既是審計(jì)理念，也是審計(jì)組織方式，還是審計(jì)工作方法。作為審計(jì)理念，注重從體制機(jī)制上找原因；作為組織方式，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目與課題“雙同步”；作為工作方法，研究型審計(jì)應(yīng)貫穿在計(jì)劃、實(shí)施、報(bào)告、提煉總結(jié)等方面。晏維龍（2021）歸納了研究型審計(jì)的三種內(nèi)涵：“應(yīng)用研究觀”“工作模式觀”和“科學(xué)理念觀”，認(rèn)為研究型審計(jì)是一個(gè)從個(gè)別審計(jì)經(jīng)驗(yàn)上升到審計(jì)一般規(guī)律、從現(xiàn)象說明到本質(zhì)揭示、從孤立認(rèn)知到系統(tǒng)把握、從靜止守舊到發(fā)展應(yīng)變、從工具理性升華為價(jià)值理性的建設(shè)性的審計(jì)模式。綜合以上觀點(diǎn)，研究型審計(jì)內(nèi)涵有“理念觀”“工作方法觀”“組織方式觀”“審計(jì)模式觀”“應(yīng)用研究觀”“課題研究觀”幾種觀點(diǎn)。

從“研究”與“審計(jì)”的關(guān)系來看，可以歸納為五種觀點(diǎn)：一是“研究指導(dǎo)審計(jì)觀”，這種觀點(diǎn)認(rèn)為研究型審計(jì)是一種指導(dǎo)性理念、思路或者思維，也是一種前置性的環(huán)節(jié)。如國家審計(jì)“十四五”規(guī)劃就把研究型審計(jì)作為指導(dǎo)全國審計(jì)工作的一種理念思路。張冬霽（2010）認(rèn)為研究型審計(jì)既是一種理念，也是一種工作方式。作為審計(jì)理念，研究型審計(jì)注重調(diào)查研究；作為工作方式，研究型審計(jì)強(qiáng)調(diào)要把審計(jì)項(xiàng)目當(dāng)作課題來做。二是“研究融入審計(jì)觀”，這種觀點(diǎn)認(rèn)為研究與審計(jì)實(shí)踐是融合在一起的，王永梅、許莉等（2021）認(rèn)為研究型審計(jì)就是“在研究中開展審計(jì)，在審計(jì)中進(jìn)行研究，邊審計(jì)邊研究，寓研究于審計(jì)工作之中”。曲天任、李金榮（2022）認(rèn)為審計(jì)是研究的基礎(chǔ)，研究是審計(jì)的手段，二者密不可分。三是“研究升華審計(jì)觀”，這種觀點(diǎn)認(rèn)為研究型審計(jì)是傳統(tǒng)審計(jì)工作和審計(jì)結(jié)果的升華，研究是審計(jì)的升華。張宜平等（2021）認(rèn)為研究型審計(jì)是微觀揭示問題、宏觀提煉升華。四是“研究加審計(jì)觀”，如許芷浩、胡友良（2020）明確提出“研究型審計(jì)=研究+審計(jì)”，應(yīng)將審計(jì)項(xiàng)目與審計(jì)理論專題研究一并實(shí)施；吉林省審計(jì)廳（2021）認(rèn)為研究型審計(jì)是課題研究與審計(jì)項(xiàng)目“四同步”實(shí)施；實(shí)踐中有審計(jì)機(jī)關(guān)把研究型審計(jì)等同于審計(jì)報(bào)告之外再寫研究論文，這是一種簡單機(jī)械的“審計(jì)+研究”。五是“審計(jì)即研究觀”，審計(jì)署哈爾濱特派辦（2012）提出“審計(jì)就是研究，研究就是審計(jì)”“審計(jì)始終都是研究型的”“研究型審計(jì)”只是對(duì)審計(jì)研究屬性的一種認(rèn)可和明確。綜上所述，可以看出，“研究指導(dǎo)審計(jì)觀”強(qiáng)調(diào)研究型審計(jì)是一種理念和思維、理論指導(dǎo)，“研究融入審計(jì)觀”強(qiáng)調(diào)研究型審計(jì)屬于一種審計(jì)工作方法，“研究升華審計(jì)觀”實(shí)際上強(qiáng)調(diào)了研究型審計(jì)是一種應(yīng)用研究，“審計(jì)即研究觀”強(qiáng)調(diào)了研究的方法屬性，“研究+審計(jì)觀”更強(qiáng)調(diào)研究型審計(jì)是一種組織方式。但是無論何種觀點(diǎn)，都認(rèn)為研究型審計(jì)是審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)踐中進(jìn)行的一種應(yīng)用研究。

從研究的廣度、深度和高度來看，研究型審計(jì)的內(nèi)涵有“大、中、小”三個(gè)概念，可以分別稱為“大研究型審計(jì)”“中研究型審計(jì)”和“小研究型審計(jì)”?！按笱芯啃蛯徲?jì)”研究范圍大、研究深入、定位高。國家審計(jì)“十四五”規(guī)劃立足國家治理現(xiàn)代化，面向全國審計(jì)機(jī)關(guān)、高校和審計(jì)學(xué)術(shù)研究機(jī)構(gòu)，倡導(dǎo)要研究習(xí)近平總書記講話精神和國家大政方針，所提倡的研究型審計(jì)服務(wù)面廣、層級(jí)高、研究深入，屬于“大研究型審計(jì)”。如晏維龍、莊尚文（2022）認(rèn)為研究型審計(jì)不是“孤立的審計(jì)項(xiàng)目”，應(yīng)把審計(jì)放在國家治理體系中進(jìn)行系統(tǒng)思考和把握，戚振東、張紫璇（2022）基于國家治理的研究型審計(jì)理論框架，認(rèn)為研究型審計(jì)應(yīng)從體制、機(jī)制、制度以及政策層面發(fā)現(xiàn)和分析問題，不斷提升服務(wù)國家治理的水平和績效。從研究范圍看，金顯威（2021）認(rèn)為研究型審計(jì)既要研究審計(jì)對(duì)象也要研究審計(jì)工作本身，既要研究一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，也應(yīng)研究一類或一個(gè)地區(qū)的所有審計(jì)項(xiàng)目；既要研究政策執(zhí)行中的問題也應(yīng)研究政策本身的問題；既要為單位決策服務(wù)，也要為行業(yè)和區(qū)域宏觀決策服務(wù)，既要進(jìn)行理論研究也應(yīng)進(jìn)行審計(jì)實(shí)務(wù)研究。在應(yīng)用方面，許漢友等（2022）認(rèn)為共同富裕政策跟蹤審計(jì)應(yīng)從理論研究、應(yīng)用研究、對(duì)策研究以及宏觀、中觀、微觀三個(gè)層面引入研究型審計(jì)。許亞（2022）則從基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究相結(jié)合角度闡釋了這種“大研究型審計(jì)”的研究視野和研究范圍，認(rèn)為公共投資引入研究型審計(jì)既要注重審計(jì)方式方法的研究，也要注重公共投資的基本學(xué)術(shù)問題和重大體制機(jī)制問題研究?！爸醒芯啃蛯徲?jì)”立足于項(xiàng)目研究型審計(jì)，同時(shí)在項(xiàng)目基礎(chǔ)上深入分析體制機(jī)制根源，直接目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)審計(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。齊樺（2021）認(rèn)為研究型審計(jì)就是立足審計(jì)機(jī)關(guān)的政治機(jī)關(guān)和宏觀管理部門定位，把貫徹落實(shí)黨和國家重大方針政策作為審計(jì)的主要內(nèi)容，推動(dòng)傳統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目提效增值。鄭石橋、劉星銳（2022）認(rèn)為研究型審計(jì)包括對(duì)審計(jì)客體的研究和對(duì)審計(jì)工作的研究，分為“保障審計(jì)質(zhì)量的研究型審計(jì)和拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)”，前者是基礎(chǔ)，后者是審計(jì)的升級(jí)。除此之外，也有人認(rèn)為研究型審計(jì)的范圍僅限于審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施中的研究，注重研究審計(jì)對(duì)象、審計(jì)方式方法、審計(jì)成果運(yùn)用等，目標(biāo)是提高審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量和效率，認(rèn)為研究型審計(jì)“是用研究的思維與方法開展審計(jì)項(xiàng)目”（王永梅、許莉等，2021），南京特派辦初期提出的研究型審計(jì)就屬于“小研究型審計(jì)”，南京特派辦執(zhí)行的包括外債審計(jì)、社會(huì)保障審計(jì)、節(jié)能減排項(xiàng)目審計(jì)、新農(nóng)合審計(jì)等基本上都屬于這一類。政府審計(jì)實(shí)務(wù)界不少研究“僅專注于微觀的審計(jì)項(xiàng)目”（許莉、張藝文，2022）。綜上所述，“大研究型審計(jì)”高屋建瓴，統(tǒng)御“中研究型審計(jì)”和“小研究型審計(jì)”，往往由國家審計(jì)署官方文件和基礎(chǔ)理論文獻(xiàn)提出；“小研究型審計(jì)”是前二者的基礎(chǔ)，往往是實(shí)務(wù)工作者和項(xiàng)目研究性學(xué)術(shù)論文提出，“中研究型審計(jì)”介于“大、小研究型審計(jì)”概念之間并起到橋梁作用，多數(shù)學(xué)者持這種觀點(diǎn)。以上劃分只是對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的簡單分類，三者之間尤其是“中研究型審計(jì)”與“小研究型審計(jì)”之間界限并不清晰，只是側(cè)重點(diǎn)有所不同，即便某一位作者在同一篇文獻(xiàn)里，也往往混淆和模糊以上三種類型，但是這種歸類仍然有助于我們認(rèn)識(shí)研究型審計(jì)的內(nèi)涵。

從研究的內(nèi)容來看，鄭石橋、劉星銳（2022）認(rèn)為研究型審計(jì)包括對(duì)審計(jì)客體的研究和對(duì)審計(jì)工作的研究，對(duì)審計(jì)工作的研究包括：審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用、悖論問題的處理、新型審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)律；對(duì)審計(jì)客體的研究包括：審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)營運(yùn)、發(fā)現(xiàn)問題原因及對(duì)策。李毅（2021）認(rèn)為應(yīng)研究政策法規(guī)、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)工作和成果運(yùn)用。金顯威（2021）注重對(duì)審計(jì)工作本身的研究，包括所有項(xiàng)目的整體研究、單個(gè)項(xiàng)目的縱向和橫向研究。研究型審計(jì)的審計(jì)成果包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)信息或?qū)徲?jì)要情、研究成果（包括調(diào)研報(bào)告、學(xué)術(shù)論文）。綜上所述，本文認(rèn)為，從研究內(nèi)容和成果角度來看，研究型審計(jì)應(yīng)包括項(xiàng)目研究型審計(jì)、綜合研究型審計(jì)、應(yīng)用理論研究型審計(jì)。

三、研究型審計(jì)的內(nèi)涵

從字面理解，研究型審計(jì)是“審計(jì)”而不是“研究”，是“研究型”的“審計(jì)”，不是“研究+審計(jì)”，更不是“審計(jì)的研究”?！把芯啃偷摹笨梢砸庵浮把芯恐笇?dǎo)的”“研究融入的”，還可以是“研究升華的”，或者“審計(jì)即研究的”。那么本語境中的“審計(jì)”又所指什么？通過上述文獻(xiàn)總結(jié)梳理可以看出，“大研究型審計(jì)”概念所指的審計(jì)可能包括審計(jì)學(xué)科、審計(jì)工作、審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)體制，“中研究型審計(jì)”所指的審計(jì)可以歸納為審計(jì)工作，“小研究型審計(jì)”的審計(jì)一詞指的是審計(jì)項(xiàng)目。由于“審計(jì)”一詞指代的對(duì)象不同，“研究型審計(jì)”的概念外延也就有所不同。而“研究”一般是指人對(duì)事物真相和規(guī)律的探索，按照目的不同可以分為基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究?；A(chǔ)研究不以使用為目的，主要是由理論界（學(xué)者）從事的研究，還可以細(xì)分為純基礎(chǔ)研究和定向基礎(chǔ)研究；應(yīng)用性研究是把基礎(chǔ)研究發(fā)現(xiàn)的理論應(yīng)用于特定目標(biāo)的研究，成果可以表現(xiàn)為論文、專利、原理模型等，可由理論界也可由實(shí)務(wù)界進(jìn)行研究，還可細(xì)分為一般應(yīng)用研究和專題式研究。對(duì)審計(jì)基本理論如審計(jì)概念框架、審計(jì)基本要素、審計(jì)動(dòng)因、審計(jì)假設(shè)等的研究屬于基礎(chǔ)研究，對(duì)審計(jì)具體對(duì)象、審計(jì)對(duì)象所處環(huán)境和審計(jì)工作方法的研究等屬于應(yīng)用研究，把審計(jì)項(xiàng)目作為課題進(jìn)行的研究屬于專題式研究。顯然，研究型審計(jì)的“研究”一詞指的是應(yīng)用研究，應(yīng)用和研究的對(duì)象以及應(yīng)用研究的目標(biāo)和落腳點(diǎn)都是審計(jì)，但是不同層次審計(jì)主體所指的審計(jì)不同，匹配的應(yīng)用研究層次也不同，國家審計(jì)署所要求的審計(jì)及其應(yīng)用研究更宏觀，具體審計(jì)項(xiàng)目小組對(duì)應(yīng)的應(yīng)用研究是課題式研究或者對(duì)審計(jì)對(duì)象的調(diào)查研究，所指更微觀。研究型審計(jì)目標(biāo)定位也不同，一般而言，研究型審計(jì)的直接目標(biāo)是提高審計(jì)的質(zhì)量，其次提升審計(jì)的價(jià)值，最終服務(wù)于治理現(xiàn)代化的需要，但是其著眼點(diǎn)應(yīng)為治理現(xiàn)代化。國家審計(jì)署從國家治理現(xiàn)代化的戰(zhàn)略高度面向全國審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)高校和科研機(jī)構(gòu)謀劃布局研究型審計(jì)，省一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)以促進(jìn)本省治理現(xiàn)代化并完成審計(jì)署分配的研究型審計(jì)任務(wù)布局謀劃本省審計(jì)機(jī)關(guān)的研究型審計(jì)，（設(shè)區(qū)的）市一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)以促進(jìn)本市治理現(xiàn)代化并完成審計(jì)廳分配的研究型審計(jì)任務(wù)布局本市審計(jì)機(jī)關(guān)的研究型審計(jì)，縣一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)以此類推；各審計(jì)處室布局思考本處室分管范圍內(nèi)的專項(xiàng)研究型審計(jì)以促進(jìn)審計(jì)對(duì)象的治理現(xiàn)代化，審計(jì)小組完成項(xiàng)目一級(jí)的研究型審計(jì)并努力站在本區(qū)域乃至上級(jí)區(qū)域治理現(xiàn)代化高度執(zhí)行研究型審計(jì)，不同審計(jì)人員也應(yīng)從完善治理視角開展職責(zé)范圍內(nèi)的研究型審計(jì)。所以，研究型審計(jì)的主體是審計(jì)機(jī)關(guān)，審計(jì)學(xué)者和審計(jì)實(shí)務(wù)工作者從事的審計(jì)基礎(chǔ)理論研究屬于“審計(jì)”的“研究”，但不是“研究型審計(jì)”。

通過以上分析發(fā)現(xiàn)，研究型審計(jì)不僅要求在形式上執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的程序以便發(fā)現(xiàn)偏誤，而且注重分析出現(xiàn)偏誤背后的主客觀原因，分析是系統(tǒng)原因還是個(gè)體原因、執(zhí)行問題還是標(biāo)準(zhǔn)問題、行為偏離還是體制機(jī)制疏漏、審計(jì)客體問題還是審計(jì)主體問題。從審計(jì)程序執(zhí)行角度看，研究型審計(jì)不僅注重符合審計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)注被審計(jì)單位是否符合法律法規(guī)及其他標(biāo)準(zhǔn)的形式，更要考慮審計(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，不僅注重形式理性還注重實(shí)質(zhì)理性的審計(jì)模式。而且研究型審計(jì)要求審計(jì)機(jī)關(guān)站在黨和人民立場，公平與效率并重，提出完善治理體系的建議，也是工具理性轉(zhuǎn)向價(jià)值理性的審計(jì)模式，可見研究型審計(jì)本質(zhì)上是一種新的審計(jì)范式。進(jìn)一步歸納，研究型審計(jì)是在國家治理現(xiàn)代化背景下，以審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員為主體進(jìn)行的面向?qū)徲?jì)實(shí)踐并用于審計(jì)實(shí)踐以推動(dòng)國家、區(qū)域、領(lǐng)域治理現(xiàn)代化的一種新的審計(jì)范式，是習(xí)近平新時(shí)代中國特色社會(huì)主義思想在政府審計(jì)中的應(yīng)用。

四、研究建議

研究型審計(jì)本質(zhì)上是以審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員為主體進(jìn)行的基于實(shí)質(zhì)理性和價(jià)值理性、旨在推動(dòng)治理現(xiàn)代化的一種新審計(jì)范式，是習(xí)近平新時(shí)代中國特色社會(huì)主義思想在政府審計(jì)中的應(yīng)用。這種審計(jì)范式的深入推動(dòng)將會(huì)帶來政府審計(jì)理論和實(shí)踐的深度變革，實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)的創(chuàng)新發(fā)展、高質(zhì)量發(fā)展，也將會(huì)穩(wěn)步推動(dòng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。為此，研究型審計(jì)應(yīng)以審計(jì)機(jī)關(guān)為主體，以審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)項(xiàng)目為載體，積極吸納專家學(xué)者加入，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)學(xué)研融合。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)深入學(xué)習(xí)和宣傳研究型審計(jì)，積極制定相關(guān)激勵(lì)政策，鼓勵(lì)審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施研究型審計(jì)，盡快出臺(tái)研究型審計(jì)規(guī)范體系，促進(jìn)審計(jì)范式變革。高校和研究機(jī)構(gòu)專家學(xué)者也應(yīng)解放思想，立足本土實(shí)踐，將目光轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)實(shí)踐主戰(zhàn)場，配合審計(jì)機(jī)關(guān)做好研究型審計(jì)工作，圍繞國家戰(zhàn)略積極研究新的審計(jì)類型，促進(jìn)審計(jì)基礎(chǔ)理論研究，進(jìn)而推動(dòng)中國特色社會(huì)主義政府審計(jì)理論的繁榮發(fā)展。