財務(wù)造假的手段分析及防范措施探討

王震亞 東莞市摩仕根會計師事務(wù)所（普通合伙）

引言

隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展進程加快，會計作為重要的商業(yè)語言，國際化程度不斷提升，已經(jīng)成了全球經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢，同時也是全世界各國管理上最關(guān)注的問題，現(xiàn)代會計是商品經(jīng)濟下形成的產(chǎn)物。為了推動我國經(jīng)濟體制的改革，從20世紀90年代初期，我國會計工作順應(yīng)改革開放的發(fā)展，形成了獨特的發(fā)展狀態(tài)。會計改革是一個內(nèi)容廣泛、內(nèi)涵豐富的工作，主要內(nèi)容包括會計制度改革、會計手段改革、會計管理體制改革、會計教育改革等，會計制度改革作為會計改革的核心，直接決定了會計改革的效果。財務(wù)控制作為財務(wù)管理活動的重要環(huán)節(jié)，加強企業(yè)中財務(wù)管控水平是必然措施，同時也是企業(yè)建設(shè)需要解決的主要問題。若是未能采取合理的財務(wù)管控措施，就會對我國經(jīng)濟發(fā)展造成影響，企業(yè)會發(fā)生財務(wù)混亂的情況，因此必須針對財務(wù)造假制定合理的防范對策。

一、財務(wù)造假的內(nèi)涵及帶來的危害

財務(wù)造假是指會計從業(yè)人員或與財務(wù)會計相關(guān)的職業(yè)人員為了滿足自身私欲或小團體的利益，不惜采用極端手段或非法的手段通過財務(wù)法律法規(guī)、會計準則中的漏洞以及法律空白，隨意刪除或更改會計程序、數(shù)據(jù)、報表以及數(shù)據(jù)資料，然后根據(jù)自己希望得到的結(jié)果增加或減少數(shù)據(jù)，假造會計信息以策劃違法亂紀的活動，從而達到自身的目的。從財務(wù)造假的本質(zhì)上分析，該行為會導(dǎo)致會計信息和數(shù)據(jù)資料缺乏真實性和可靠性，導(dǎo)致會計數(shù)據(jù)失去價值，不利于企業(yè)的發(fā)展。會計錯誤也成為差錯，是由于會計人員自身因素的限制或由于會計行為人的操作技能不熟練、相關(guān)政策不熟悉、管理措施不完善等引發(fā)的差錯。財務(wù)造假其實就是不加掩飾的犯罪行為，會計差錯屬于過失行為，一個是主觀意識上犯錯，一個是客觀因素的限制，本質(zhì)上存在極大的差異。

財務(wù)造假就是財務(wù)人員違反法律法規(guī)的要求，通過各種欺詐手段在賬務(wù)中進行作假以更改或偽造會計各項內(nèi)容，為個人或小團體謀取私利的行為。對上市公司來說，財務(wù)造假就是企業(yè)對外的財務(wù)報告中故意做出的不良行為，影響財務(wù)報告的真實性，對投資者的決策也產(chǎn)生極大的影響。會計投資者根據(jù)失真的財務(wù)信息做出的判斷和決策，會影響企業(yè)的利益，擾亂金融市場和證券市場的秩序，提高交易成本，會對我國及社會民眾的利益產(chǎn)生影響。同時財務(wù)造假還會導(dǎo)致宏觀調(diào)控和微觀決策的失誤，為各種經(jīng)濟犯罪提供便利，不利于社會的安定團結(jié)。

二、財務(wù)造假形成的原因

（一）內(nèi)部原因

第一，受到利益驅(qū)動引發(fā)的財務(wù)造假。很多企業(yè)為了追求更高的利益、更好的發(fā)展，通過明示或暗示的方法讓會計人員做假賬，進行會計信息的造假。最常見的情況包括：第一，中小型企業(yè)會瞞報利潤，以此來達到偷稅漏稅的目的。大型企業(yè)或上市公司，通過虛增利潤營造企業(yè)經(jīng)營良好的狀態(tài)，騙取更多的貸款。第二，財務(wù)造假成本低。我國會計信息失真的處理手段主要為行政處罰和刑事處罰。對大多數(shù)存在會計失真的企業(yè)來說，最常用的處罰手段就是責(zé)任人罰款、通報批評、警告等。行政處罰一般很難達到處罰的預(yù)期效果，對于追究法律責(zé)任的企業(yè)，也僅是追究了刑事責(zé)任，還沒有出現(xiàn)企業(yè)由于會計信息失真而出現(xiàn)民事賠償?shù)膯栴}。刑事責(zé)任追究是一種威懾力，能夠預(yù)防經(jīng)濟危機的爆發(fā)，避免帶來不良的社會影響。追究刑事責(zé)任很難達到日常監(jiān)督管理的作用，要構(gòu)建日常管理機制，就要依靠民事賠償措施來進行，不過這也是目前我國懲罰中所缺乏的。雖然我國會計法律法規(guī)應(yīng)用后取得了不小的成就，但是依然存在著有法不依、執(zhí)法不嚴的情況，違反法律法規(guī)利益的誘惑和機會成本之間有很大的反差，會導(dǎo)致會計信息失真的問題。依法行政隨意性會造成會計信息的失真，執(zhí)法不嚴和執(zhí)法隨意性較大，也給經(jīng)營者的違法行為提供了條件。第三，會計人員主觀判斷也為財務(wù)造假提供了條件。會計人員針對會計核算流程、核算方法、財務(wù)價值評估、財務(wù)報表編制的選擇各有不同，一般都是通過自身工作經(jīng)驗進行財務(wù)判斷的，然后進行數(shù)據(jù)分析和總結(jié)。由此可知，會計人員的綜合素質(zhì)和專業(yè)能力對保障財務(wù)報表的真實性有積極的影響。第四，會計監(jiān)督機制不完善，內(nèi)部審核形同虛設(shè)。企業(yè)中的內(nèi)部監(jiān)督管控存在一定的局限性，內(nèi)部監(jiān)督不到位且會計人員不獨立，都是導(dǎo)致財務(wù)造假的主要因素。社會監(jiān)督目前還處于初期階段，會計師事務(wù)所存在著制度不完善的問題，而且政府監(jiān)督力度高于社會監(jiān)督，經(jīng)常需要重復(fù)檢查。審計監(jiān)督能夠保障經(jīng)濟活動有序開展，嚴厲地打擊違法犯罪的行為，提高會計信息的真實性、合理性，因此具有其他經(jīng)濟監(jiān)督無法達到的效果，我國審計監(jiān)督機制較為完善，但是對于快速的經(jīng)濟發(fā)展進程存在著不適應(yīng)的情況。

（二）外部原因

我國企業(yè)財務(wù)信息監(jiān)督管理部門主要包括審計部門、證監(jiān)會、銀保監(jiān)會、財政部門等，這些關(guān)鍵的監(jiān)督部門根據(jù)權(quán)限劃分管理范圍，各部門按照《會計法》中的規(guī)定進行財務(wù)會計工作的監(jiān)督管理，不過由于人力資源的缺乏，導(dǎo)致很難對所有的財務(wù)造假行為進行管理。

三、財務(wù)造假的手段分析

（一）調(diào)整收入

上市公司調(diào)整收入是最常見的財務(wù)造假手段，主要方式包括：第一，虛構(gòu)收入。產(chǎn)品不出庫但是作為銷售入賬；通過虛開發(fā)票以確認收入；對開發(fā)票以確認收入。第二，提前確認收入。存在著關(guān)鍵的不確定性時確認收入；完工百分比應(yīng)用不合理；需要提供未來服務(wù)確認收入；提前開具銷售發(fā)票虛造業(yè)績。第三，推遲確認收入。本來應(yīng)該確認的收入遞延到未來確認，與提前確認收入一樣，延后確認收入是企業(yè)盈利管理的主要手段。

（二）資產(chǎn)減值準備計提

資產(chǎn)減值會計較為復(fù)雜，決定了同一種資產(chǎn)有不同的價值，資產(chǎn)減值的本質(zhì)就是摻雜企業(yè)管理主觀意識的市場模擬價格，資產(chǎn)減值的不確定性給企業(yè)管理的利潤操控提供了便利。資產(chǎn)減值計量的難度明顯提高，甚至?xí)^上市企業(yè)財務(wù)部門及審計師的工作能力，除非尋求專業(yè)無形資產(chǎn)評估師的幫助，否則很難獲取合適的資產(chǎn)減值標準，影響了減值準備計提的可靠性，因此為上市公司的資產(chǎn)減值提供了極大的可操控空間。

（三）借款費用資本化

按照相關(guān)會計規(guī)定和制度，長期借款利息根據(jù)各種情況，計入長期存在著待攤費用、財務(wù)費用等。一些大型企業(yè)或上市公司通過借款費用的處理方法進行利潤調(diào)節(jié)。

（四）重大事件隱瞞或披露不及時

企業(yè)及時披露重大問題是提高財務(wù)信息有用性的基礎(chǔ)，對被處罰或公開譴責(zé)的上市企業(yè)違規(guī)情況總結(jié)可知，常見的隱瞞或披露不及時的問題主要包括：委托理財，關(guān)聯(lián)方交易、擔(dān)保、訴訟。上市公司對一些重大事件選擇保密，導(dǎo)致投資者對企業(yè)的認知不全面，無法認識到投資的風(fēng)險。

四、財務(wù)造假的識別方法

（一）審計意見分析法

注冊會計師給出的審計意見能夠直接判斷企業(yè)財務(wù)欺詐行為及其嚴重程度。如果一個會計公司毫不保留地進行審計報告，那么企業(yè)的信譽度非常高，財務(wù)報表不會出現(xiàn)嚴重的金融欺詐。若會計公司有所保留，在注冊會計師拒絕或評論審計報告的時候，要注意不合理的描述。非標準無保留意見審計報告通常表示企業(yè)存在財務(wù)問題，會計師一般不會直接表示企業(yè)存在欺詐行為，會委婉地表達在審計報告中。注冊會計師若是無法真實、公正地反映企業(yè)財務(wù)情況，就有理由相信企業(yè)存在欺詐行為，尤其要特別注意管理非標準審計報告。

（二）現(xiàn)金流量分析法

現(xiàn)金流量作為企業(yè)一段時間內(nèi)的現(xiàn)金流入流出情況，經(jīng)濟越發(fā)展，現(xiàn)金流量對企業(yè)生存發(fā)展造成的影響就越大，現(xiàn)代財務(wù)管理的最大轉(zhuǎn)變就是對現(xiàn)金流量給予更高的重視。企業(yè)中流動性最大的資產(chǎn)就是現(xiàn)金，若是單位經(jīng)營活動形成的現(xiàn)金凈流量為負數(shù)，那么表示企業(yè)就失去了生產(chǎn)和發(fā)展的能力，只能依靠融資、變賣固定資產(chǎn)、收回投資來獲取經(jīng)營資金，若是融資鏈條斷裂，那么會導(dǎo)致企業(yè)倒閉。

（三）異常交易剔除法

若是某個企業(yè)的應(yīng)收賬款增加速度高于主營業(yè)務(wù)收入速度，應(yīng)收賬款回收難度高且回收較少，則表示企業(yè)存在很大的經(jīng)營問題。尤其是企業(yè)在年末進行突擊銷售，最后幾天每天的營業(yè)額是以往的好幾倍，就會產(chǎn)生大量的應(yīng)收賬款，對這種應(yīng)收賬款要有一定的警惕。根據(jù)企業(yè)提供的具有風(fēng)險的客戶銷售業(yè)務(wù)，當年就可以確定未來幾年的銷售額。我們可以將企業(yè)本期主營業(yè)務(wù)收入與上期對比，分析產(chǎn)品線銷售結(jié)構(gòu)和價格變動是否在正常范圍中。

五、解決財務(wù)造假問題的防范對策

（一）促進會計規(guī)則的完善，減少會計可操控的空間

第一，促進會計標準制定制度的完善，會計標準制定人員要將相關(guān)的會計知識向民眾公開。第二，要構(gòu)建制度化、公共咨詢系統(tǒng)，在會計準則頒布后，依然要將其納入系統(tǒng)中，由于會計知識是一個動態(tài)概念，會計標準要順應(yīng)時代的發(fā)展進行完善和修整，會計準則內(nèi)容更加規(guī)范和嚴格，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，國際化會計得到持續(xù)的運行，我國也要促進會計改革進程從而形成完善的會計準則體系，提高會計信息的質(zhì)量。

（二）提高懲罰力度，提高財務(wù)造假的成本

企業(yè)作為我國經(jīng)濟發(fā)展的主體，企業(yè)的經(jīng)濟行為要秉承著成本效益原則。企業(yè)財務(wù)欺詐作為一種違約行為，選擇違約風(fēng)險默認的是低成本高回報。通過提高財務(wù)造假的成本、提高金融欺詐的懲罰強度，是有效預(yù)防和解決財務(wù)造假的主要手段。目前，守信者無法得到積極的保護，也未能制定嚴厲的制裁，一些企業(yè)和中介機構(gòu)提供虛假會計信息好像沒有后顧之憂，是因為造假人員受到的懲罰力度較低，要轉(zhuǎn)變這一問題，就要提高懲罰的力度和強度，提高財務(wù)造假的成本，讓造假者無利可圖。

（三）構(gòu)建且健全企業(yè)內(nèi)部會計控制機制

企業(yè)內(nèi)部管控和整體框架構(gòu)建的核心就是會計控制制度，要保證資產(chǎn)的完整性和安全性，保證會計信息的質(zhì)量，就要按照相應(yīng)的法律法規(guī)和規(guī)章制度落實會計控制體系。內(nèi)部控制制度作為企業(yè)及行政管理的重要組成，有利于提高企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理效果，通過構(gòu)建以內(nèi)部經(jīng)營管理為主的會計管理體系，能夠提高內(nèi)部稽查力度，完善會計制度，為企業(yè)提供真實可靠的會計信息奠定基礎(chǔ)。要提高會計信息質(zhì)量，就要制定一系列的法律法規(guī)和制度，通過對各項法律法規(guī)和規(guī)章制度的落實，保障會計信息的質(zhì)量，抑制會計人員蓄意造假的問題，不過會計規(guī)則的漏洞也給財務(wù)造假提供了便利，要解決會計信息失真，就必須進行會計管理制度、法律和規(guī)章制度的健全。

（四）實施誠信工程，加強誠信教育

加強誠信教育有利于提高會計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)技術(shù)能力。誠信不僅僅是道德層面的需求，同時也是市場經(jīng)濟下的基本操作規(guī)范。按照《全民道德建設(shè)實施綱要》中的內(nèi)容，為會計人員開展誠信教育，樹立良好的價值觀、道德觀和職業(yè)觀，嚴格落實誠信為本、遵守原則的工作態(tài)度，構(gòu)建干凈、良好的社會氛圍。會計人員是財務(wù)造假的主體，因此要組織會計人員加強業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，讓其認識到會計造假帶來的危害，通過組織會計人員培訓(xùn)和教育，能夠提高其專業(yè)能力和綜合素質(zhì)，普及相應(yīng)法律法規(guī)，保證會計人員嚴格落實職責(zé)操守。

（五）加強對注冊會計師的監(jiān)督管理

注冊會計師的審計工作作為上市公司企業(yè)信息審查的主要工作，對財務(wù)監(jiān)督管理有積極的作用，作為經(jīng)濟監(jiān)察要加強對上市企業(yè)的監(jiān)督力度，由此要提高對注冊會計師的監(jiān)管，提高其行為規(guī)范。

結(jié)語

會計準則是會計人員開展工作的基礎(chǔ)，也是財務(wù)人員必須認識到的知識和內(nèi)容，通過會計準則有利于更好地開展財務(wù)數(shù)據(jù)分析工作。隨著宏觀經(jīng)濟的發(fā)展，財經(jīng)法律法規(guī)制度也隨之發(fā)生不斷的變化，因此要順應(yīng)時代的發(fā)展進行規(guī)章制度的完善。經(jīng)濟越發(fā)展，人們對財務(wù)信息的依賴性就越高，企業(yè)造假的目的在于粉飾企業(yè)業(yè)績考核水平、獲取更多資金和商業(yè)信用、促進發(fā)行股票早日上市、為了偷稅漏稅、為了推卸個人及企業(yè)責(zé)任等。財務(wù)造假的手段多種多樣，但不論任何形式的財務(wù)造假都需要通過公開信息，最終通過財務(wù)報表的形式體現(xiàn)出來，因此加強對披露信息和財務(wù)報告的監(jiān)督管理、加強社會和政府的監(jiān)督力度、提高財務(wù)造假的成本、培養(yǎng)會計人員道德修養(yǎng)和綜合素質(zhì)是保證企業(yè)會計信息真實性和安全性的主要手段。