金稅四期下中小企業(yè)“賬外賬”合并的必要性及思路

程麗媛 山西中智會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）

引言

中小企業(yè)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有極為重要的地位，而其會(huì)計(jì)核算不規(guī)范也是普遍存在的現(xiàn)象。隨著金稅工程的不斷推進(jìn)與完善，為保障中小企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展，規(guī)范會(huì)計(jì)核算成了必要且急切的任務(wù)。

一、我國(guó)中小企業(yè)“賬外賬”現(xiàn)象普遍存在

在我國(guó)，中小企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中存在特殊性，面臨如今高速發(fā)展的信息技術(shù)與大數(shù)據(jù)工程背景之下，日益顯現(xiàn)出其弊端，其中最重要方面之一就是設(shè)置“賬外賬”的現(xiàn)象。

“賬外賬”的設(shè)置是中小企業(yè)在其發(fā)展過(guò)程中普遍存在的現(xiàn)象，其形成原因無(wú)外乎是企業(yè)所有者在了解企業(yè)發(fā)展的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況之后，對(duì)稅務(wù)方面期望能少交稅，對(duì)銀行方面期望能容易融資，而這些期望之間或多或少都存在矛盾，很難在同一套會(huì)計(jì)賬簿中體現(xiàn)。因此，中小企業(yè)對(duì)不同需求會(huì)設(shè)置不同的賬簿，而最常見(jiàn)的是設(shè)置“兩套賬”，即“內(nèi)賬”和“外賬”，“內(nèi)賬”一般體現(xiàn)的是企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的所有的成本費(fèi)用；“外賬”則是對(duì)外提供的賬簿，尤其是應(yīng)對(duì)稅務(wù)方面，而對(duì)于銀行融資，一般情況下企業(yè)會(huì)根據(jù)“外賬”生成的報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

二、金稅工程發(fā)展進(jìn)程及未來(lái)趨勢(shì)

金稅工程建設(shè)是國(guó)家級(jí)稅收管理信息系統(tǒng)，自1993年底為了加強(qiáng)增值稅發(fā)票的管理，在遼寧鞍山、廣東珠海以及江蘇鎮(zhèn)江開(kāi)展試點(diǎn)。時(shí)至今日，金稅工程前后一共經(jīng)歷了二十多年的建設(shè)，到目前的第三期，基本形成了覆蓋全國(guó)的所有增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的國(guó)家稅務(wù)信息系統(tǒng)。

2020 年 11 月國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行公開(kāi)采購(gòu)“金稅四期”項(xiàng)目，標(biāo)志著金稅四期的來(lái)臨。金稅四期在金稅三期的基礎(chǔ)之上，吸取國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用先進(jìn)的科技手段，結(jié)合我國(guó)稅收征收管理實(shí)際需求，將實(shí)現(xiàn)全國(guó)范圍內(nèi)的稅務(wù)管理征收業(yè)務(wù)的通辦，實(shí)現(xiàn)“稅費(fèi)”全數(shù)據(jù)、全業(yè)務(wù)流程的“云化”，進(jìn)而為智慧監(jiān)管、智能辦稅提供條件和基礎(chǔ)。通俗來(lái)講，在金稅四期的背景下，稅務(wù)大數(shù)據(jù)將囊括企業(yè)甚至個(gè)人方方面面的數(shù)據(jù)，包括社保繳納、銀行流水、開(kāi)票情況等，尤其是通過(guò)開(kāi)票情況來(lái)推斷企業(yè)庫(kù)存賬實(shí)不一致，企業(yè)的“貓膩”會(huì)很清楚直白的被大數(shù)據(jù)展現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)面前。對(duì)個(gè)人銀行流水的監(jiān)控，使得“公轉(zhuǎn)私”無(wú)處遁形，企業(yè)再無(wú)法藏匿收入逃避應(yīng)承擔(dān)的納稅責(zé)任。

三、“賬外賬”的現(xiàn)狀及合賬的必要性

面對(duì)日益完善的稅務(wù)征收信息系統(tǒng)、使得企業(yè)信息高度透明化的大數(shù)據(jù)時(shí)代，企業(yè)要想健康持續(xù)地發(fā)展下去，就必須加強(qiáng)自身應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度?！吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第十六條規(guī)定：各單位發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在依法設(shè)置的會(huì)計(jì)賬簿上統(tǒng)一登記、核算，不得違反本法和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定私設(shè)會(huì)計(jì)賬簿登記、核算。因此，企業(yè)更應(yīng)盡早將“賬外賬”合并為一套張，以免在大數(shù)據(jù)的監(jiān)察下暴露違反國(guó)家法律及相關(guān)規(guī)定的行為，也為企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展壯大奠定牢固基礎(chǔ)。

四、“賬外賬”合并的思路

對(duì)于中小企業(yè)設(shè)置“賬外賬”的現(xiàn)象，這里詳細(xì)闡述兩套賬合一套張的思路，對(duì)于存在三套、甚至跟多套賬簿的企業(yè)，可進(jìn)行大體參考。

（一）“賬外賬”的原理

所謂“賬外賬”，即對(duì)于同一個(gè)會(huì)計(jì)主體在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間，發(fā)生的業(yè)務(wù)記錄在不同賬簿上，有些情況下會(huì)使用不同的會(huì)計(jì)核算方法，虛構(gòu)或者變?cè)旖?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事實(shí)，導(dǎo)致針對(duì)同一個(gè)會(huì)計(jì)主體在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間生成的會(huì)計(jì)報(bào)表不同，以達(dá)到設(shè)置不同賬簿的目的。

以下提到的兩套賬，分別為“外賬”和“內(nèi)賬”?！巴赓~”也就是稅務(wù)賬，是因?yàn)槎愂辗煞ㄒ?guī)規(guī)定，入賬的發(fā)票、單據(jù)必須合法、正規(guī)，而收據(jù)等單據(jù)一律視為“白條”，是不能作為原始憑證入賬的，自然也就不會(huì)體現(xiàn)在稅務(wù)賬上。“內(nèi)賬”一般情況是記錄了企業(yè)發(fā)生的全部經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括一些沒(méi)有合法合規(guī)的入賬單據(jù)的業(yè)務(wù)。也就是說(shuō)，內(nèi)賬是包含外賬的，出于避稅等目的，財(cái)務(wù)人員在每個(gè)會(huì)計(jì)期間做完內(nèi)賬之后，從會(huì)計(jì)憑證中選取部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始憑證，這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都有符合規(guī)定的原始單據(jù)，用來(lái)建立外賬。

（二）合賬處理的目的

兩套賬合一套賬主要目的是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算，避免大數(shù)據(jù)時(shí)代稅務(wù)稽查等為企業(yè)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，幫助企業(yè)為進(jìn)入金稅四期做好充足準(zhǔn)備。

（三）合賬的思路及方法

1.合賬前的基礎(chǔ)工作

在進(jìn)行內(nèi)外賬合并之前，企業(yè)兩套賬口徑往往不同：“內(nèi)賬”很多時(shí)候使用的是收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，有的甚至是非財(cái)務(wù)口徑；“外賬”僅為報(bào)稅使用，賬務(wù)處理隨意性較大，很多業(yè)務(wù)未納入核算范圍，處理不符合現(xiàn)行準(zhǔn)則。因此在合賬之前，應(yīng)該首先考慮的是梳理會(huì)計(jì)核算方式，建立會(huì)計(jì)操作手冊(cè)，統(tǒng)一口徑和方式，試運(yùn)行一段時(shí)間，再逐步梳理兩套賬的差異內(nèi)容，為后面一套賬取代兩套賬打下基礎(chǔ)。

合賬的時(shí)間通常選擇在計(jì)劃報(bào)告期的前一年，因?yàn)樘邕M(jìn)行會(huì)加重企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)；選擇在第三季度開(kāi)始做，這個(gè)時(shí)間會(huì)比較適當(dāng)，不緊不松；選擇某一個(gè)月末為“清產(chǎn)核資日”，如9月30日；到年末資產(chǎn)負(fù)債表日，整體調(diào)整完畢，兩賬合一整體完成。

2.合賬調(diào)整的總體思路

首先，進(jìn)行內(nèi)外賬差異核對(duì)。以?xún)?nèi)、外賬的科目余額表為基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)涉及的資產(chǎn)負(fù)債表科目逐一進(jìn)行核對(duì)，對(duì)比差異事項(xiàng)，以及形成的原因，根據(jù)不同差異原因進(jìn)行歸類(lèi)匯總，最終將各科目差異原因匯總起來(lái)，在整體層面一并考慮并賬調(diào)整。

其次，以外賬的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，將未體現(xiàn)在外賬的部分并且考慮到未來(lái)會(huì)影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，納入資產(chǎn)負(fù)債表中，如果不相關(guān)的，仍然放在體外循環(huán)，并且盡快結(jié)束收付款。例如，對(duì)公賬戶(hù)的往來(lái)，以及以后會(huì)通過(guò)對(duì)公賬戶(hù)收支的業(yè)務(wù)，納入其中，如果未來(lái)期間不通過(guò)公戶(hù)結(jié)算的，盡快確認(rèn)收益或損失，結(jié)束體外循環(huán)。如果分公司或子公司資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表不平，可以考慮通過(guò)內(nèi)部往來(lái)，將其轉(zhuǎn)移至其他公司消化處理，同時(shí)降低稅負(fù)，平衡資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)。整體調(diào)整的過(guò)程中，應(yīng)結(jié)合各科目的差異類(lèi)型，考慮資產(chǎn)負(fù)債的抵消、調(diào)整，或者資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)部抵消、調(diào)整。

最后，“清產(chǎn)核資日”之后內(nèi)外賬不可再發(fā)生新的差異，該差異不包括不納入并賬范圍的體外循環(huán)。如果再發(fā)生新的差異，那么兩賬合一也就失去了意義，合賬就宣告失敗了。清產(chǎn)核資日之后，內(nèi)外賬并行到年末，期間再調(diào)整一些之前對(duì)賬沒(méi)有解決的小問(wèn)題，到年末時(shí)，內(nèi)外賬已經(jīng)一致。

3.合賬的具體方法

（1）庫(kù)存現(xiàn)金

內(nèi)外賬庫(kù)存現(xiàn)金差異一般金額都比較大，通常情況下外賬現(xiàn)金為虛，不少企業(yè)的財(cái)務(wù)人員習(xí)慣使用庫(kù)存現(xiàn)金作為中轉(zhuǎn)科目，而內(nèi)賬現(xiàn)金一般情況下是實(shí)在的。這種情況下我們應(yīng)當(dāng)把庫(kù)存現(xiàn)金作為最后的調(diào)整科目，其他科目調(diào)整完后，看內(nèi)外賬庫(kù)存現(xiàn)金差異有多少，以外賬為基準(zhǔn)，多出來(lái)的部分由企業(yè)所有者取走，缺少的部分由企業(yè)所有者補(bǔ)充。

（2）銀行存款

一般情況下外賬銀行存款是賬實(shí)相符的，如果會(huì)計(jì)在每個(gè)月末沒(méi)有嚴(yán)格核對(duì)銀行對(duì)賬單，使得銀行存款賬面金額與銀行賬戶(hù)余額不相等，那么以銀行對(duì)賬單為依據(jù)，找出錯(cuò)漏的憑證，不管業(yè)務(wù)實(shí)際的發(fā)生時(shí)間，全部在本期補(bǔ)記或沖紅。對(duì)于內(nèi)賬銀行存款不相符的情況，找出差異原因，對(duì)于漏記錯(cuò)記與外賬處理方法相同，對(duì)于體外循環(huán)的業(yè)務(wù)，盡快處理，以保證內(nèi)外賬銀行存款賬實(shí)相符。

（3）應(yīng)收票據(jù)

一般情況下應(yīng)收票據(jù)在外賬核算沒(méi)什么太大問(wèn)題，主要是內(nèi)賬可能不進(jìn)行分科目核算，而是計(jì)入銀行存款，這也是內(nèi)賬銀行存款存在差異的一個(gè)原因。應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，對(duì)于外賬漏記錯(cuò)記的應(yīng)收票據(jù)，在本期補(bǔ)記或沖紅，確保外賬賬實(shí)相符的情況下，對(duì)內(nèi)賬進(jìn)行調(diào)整。

（4）應(yīng)收賬款

根據(jù)內(nèi)外賬設(shè)置的目的來(lái)看，應(yīng)收賬款一般情況下內(nèi)賬金額大于外賬金額，因?yàn)橛行┦杖氩婚_(kāi)票，所以不在外賬體現(xiàn)。這種情況下就要積極處理這些未在外賬上體現(xiàn)的應(yīng)收賬款，能收回的盡量在合賬期的年底前收回，無(wú)法收回的全額在內(nèi)賬上確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備。

但如果以前對(duì)外虛開(kāi)、多開(kāi)發(fā)票，實(shí)際上并沒(méi)有這么多的銷(xiāo)售，因此外賬就會(huì)有一塊應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬，大于實(shí)際應(yīng)收款的金額。此時(shí)如果這部分金額較小時(shí)，以現(xiàn)金收款的形式?jīng)_掉差異，金額較大時(shí)，可選擇以公司所有者控制的銀行賬戶(hù)向公司還款。如果存在已收款但是無(wú)須開(kāi)具發(fā)票的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以考慮相互抵消。

（5）預(yù)付賬款

對(duì)于往來(lái)賬戶(hù)總體思路就是該收的收該付的付。對(duì)內(nèi)賬而言，實(shí)在收不回來(lái)的就計(jì)提壞賬，總之往來(lái)科目?jī)?nèi)外最終要調(diào)一致?，F(xiàn)金是一個(gè)很好借助的調(diào)整科目，但是外賬在使用時(shí)一定要慎重。如果外賬上沒(méi)有預(yù)付賬款，但內(nèi)賬上有，這種情況下如果以后無(wú)法收到采購(gòu)發(fā)票，無(wú)法沖平，成為應(yīng)付賬款，導(dǎo)致多出來(lái)的應(yīng)付賬款按應(yīng)付賬款的處理方法處理掉。

（6）其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款

其他應(yīng)收款這個(gè)科目可以借助填寫(xiě)現(xiàn)金收據(jù)來(lái)“收回”款項(xiàng)，或者找一些費(fèi)用發(fā)票來(lái)沖平，但如果是占用資金導(dǎo)致的，譬如企業(yè)所有者或者股東借款，那么可以由占有者銀行賬戶(hù)歸還。如果內(nèi)外賬一致都是真實(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)，可不做處理。

其他應(yīng)付款這個(gè)科目一般情況下核算的是占用別人資金，比如借款，內(nèi)外賬一致的話(huà)可暫不做處理。如果僅存在內(nèi)賬，無(wú)須納入并賬范圍，利用現(xiàn)金處理后使得內(nèi)外一致即可。

（7）存貨

這里主要想談“庫(kù)存商品”和“發(fā)出商品”這兩個(gè)科目。

對(duì)于“庫(kù)存商品”而言，一般情況下內(nèi)賬反映的是真實(shí)的庫(kù)存情況，建議進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)核對(duì)，盤(pán)出實(shí)際庫(kù)存并調(diào)節(jié)一致，而外賬有時(shí)候會(huì)因?yàn)闆](méi)有采購(gòu)發(fā)票而未入賬，實(shí)際庫(kù)存大于外賬上金額，此時(shí)有兩種解決方法：其一如果差異不大，可以考慮盤(pán)盈處理，使得外賬“庫(kù)存商品”賬實(shí)相符；其二是如果差異較大，可以在清產(chǎn)核資日到年底這段時(shí)間一次或者分批采購(gòu)入庫(kù)，并掛“應(yīng)付賬款”，并在采購(gòu)之后逐步按照應(yīng)付賬款的處理方法處理掉。

對(duì)于“發(fā)出商品”，是要確認(rèn)收入的在途存貨，一般情況下內(nèi)賬不會(huì)涉及這個(gè)科目，為了年末核對(duì)方便，可以設(shè)明細(xì)科目將其分出來(lái)。對(duì)于外賬，企業(yè)沒(méi)有及時(shí)開(kāi)具發(fā)票，導(dǎo)致未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出商品，大量發(fā)出商品掛賬。要分析企業(yè)未開(kāi)票原因，如果是為了逃避繳納稅款，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)及時(shí)開(kāi)票結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出商品；如果是因客戶(hù)驗(yàn)收障礙，遲遲沒(méi)有開(kāi)票，那么企業(yè)應(yīng)積極采取行動(dòng)，解決分歧，盡早開(kāi)票并結(jié)轉(zhuǎn)收入。

（8）固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)來(lái)講，內(nèi)外賬同理，總體思路是要調(diào)整到賬實(shí)相符。對(duì)于存在未入賬的固定資產(chǎn)，考慮金額大?。航痤~小的建議直接做固定資產(chǎn)盤(pán)盈處理，調(diào)整以前年度損益；金額大的可以考慮購(gòu)入固定資產(chǎn)使其上賬，掛應(yīng)付賬款，并在采購(gòu)之后逐步按照應(yīng)付賬款的處理方法處理掉，或者在整體層面考慮，資產(chǎn)負(fù)債的相互抵消后，再調(diào)整。對(duì)于賬上掛的固定資產(chǎn)多余實(shí)際存在的，要進(jìn)行固定資產(chǎn)清理。

（9）應(yīng)付賬款

對(duì)于外賬而言，如果是因虛假采購(gòu)導(dǎo)致賬上有應(yīng)付賬款，實(shí)際并不需要支付，可以考慮直接提現(xiàn)支付，如果金額比較大可以在一段期間內(nèi)分次支付。對(duì)于內(nèi)賬而言，為了與外賬對(duì)齊，該付款項(xiàng)盡早支付。

（10）預(yù)收賬款

外賬上來(lái)說(shuō)，預(yù)收賬款一般而言都是未確認(rèn)收入而導(dǎo)致長(zhǎng)期掛賬，這種情況下盡快確認(rèn)收入；內(nèi)賬而言存在預(yù)收賬款要查明原因，盡快處理，使得內(nèi)外賬的預(yù)收賬款一致。

（11）應(yīng)交稅費(fèi)

核對(duì)外賬稅金計(jì)算是否正確，申報(bào)是否有誤，如果存在錯(cuò)誤，及時(shí)更正，內(nèi)賬根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整到與外賬一致。合賬的過(guò)程實(shí)際上是一個(gè)更正錯(cuò)誤的過(guò)程，最好能對(duì)每一個(gè)科目都詳細(xì)檢查一邊，以保證合賬之后不存在合賬前期遺留的錯(cuò)誤。

（12）應(yīng)付職工薪酬

應(yīng)付職工薪酬往往在內(nèi)外賬上核算是有比較大的差別的。外賬很多情況下是財(cái)務(wù)人員制作一張工資表，卡著不交個(gè)人所得稅的金額來(lái)“發(fā)工資”，往往是通過(guò)現(xiàn)金“支付”；而內(nèi)賬核算的通常是實(shí)際發(fā)放的工資。很多中小企業(yè)由于一系列原因財(cái)務(wù)核算不規(guī)范，將銀行賬戶(hù)的錢(qián)體現(xiàn)到個(gè)人卡，再由個(gè)人卡轉(zhuǎn)賬發(fā)工資，這在即將到來(lái)的金稅四期背景下是行不通的，因此更要提早規(guī)范，避免給企業(yè)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

具體做法就是將實(shí)際發(fā)生的職工薪酬，包括工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、職工福利、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等，統(tǒng)統(tǒng)體現(xiàn)在外賬上，支付工資走企業(yè)的銀行賬戶(hù)，杜絕體現(xiàn)支付。對(duì)于個(gè)人所得稅申報(bào)，也按實(shí)際發(fā)生的進(jìn)行申報(bào)、代扣代繳個(gè)人所得稅。

（13）其他

其他科目可參照上述具體方法進(jìn)行調(diào)整，通過(guò)各種方式將外賬反映為真實(shí)業(yè)務(wù)，同時(shí)考慮會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的合理性，差異科目通過(guò)其他往來(lái)科目調(diào)整，最終通過(guò)現(xiàn)金或銀行存款調(diào)平。

4.合賬方法小結(jié)

通過(guò)上述方法，我們可以總結(jié)調(diào)賬及合賬的步驟如下：

（1）根據(jù)內(nèi)外賬明細(xì)，進(jìn)行核對(duì)并識(shí)別差異，歸類(lèi)對(duì)賬差異形成原因；

（2）整體層面考慮調(diào)整，優(yōu)先使用資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)調(diào)整；

（3）調(diào)整差異，記入其他往來(lái)中，如果存在分子公司的，可以通過(guò)內(nèi)部往來(lái)進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整；

（4）確定調(diào)整方案，進(jìn)行調(diào)整；

（5）合賬后，內(nèi)外賬同時(shí)運(yùn)行至當(dāng)年年末資產(chǎn)負(fù)債表日，運(yùn)行過(guò)程中，將對(duì)賬未發(fā)現(xiàn)以前差異進(jìn)行微調(diào)，體外循環(huán)減少并逐漸杜絕；

（6）在年末資產(chǎn)負(fù)債表日，內(nèi)外賬已經(jīng)一致，意味著兩賬合一，對(duì)內(nèi)賬封賬處理，從此退出企業(yè)財(cái)務(wù)核算，完成合賬。

結(jié)語(yǔ)

隨著大數(shù)據(jù)、信息透明化時(shí)代的到來(lái)，規(guī)范會(huì)計(jì)核算、依法納稅才是中小企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的保障，也是穩(wěn)定非公有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必經(jīng)之路。