企業(yè)碳排放權(quán)交易的會計核算研究

宋 娜 廣州工商學(xué)院

引言

碳排放是造成全球氣候變暖的根本原因，人們社會生產(chǎn)生活過程無法從根本上杜絕碳排放，人們只能尋求生存發(fā)展與環(huán)境保護之間的平衡，在此影響下，低碳經(jīng)濟成為人類未來發(fā)展的必然選擇。低碳經(jīng)濟大發(fā)展時代背景下，碳排放權(quán)交易市場規(guī)模不斷擴張，企業(yè)經(jīng)濟活動以及財務(wù)會計工作出現(xiàn)重大改變，碳排放權(quán)會計核算在未來會計工作中同樣占據(jù)重要地位。現(xiàn)如今，我國在碳排放權(quán)交易監(jiān)管方面尚未形成更有效的管理準(zhǔn)則，制度規(guī)范體系不夠完善，而這也讓碳排放權(quán)交易工作面臨發(fā)展困境，與其相關(guān)的會計核算同樣困難重重。

一、碳排放權(quán)及其交易概述

(一)碳排放權(quán)交易

碳排放權(quán)交易興起于上世紀(jì)末，核心目的在于利用市場機制，在污染物排放量指標(biāo)可確定的前提下，控制社會生產(chǎn)環(huán)節(jié)污染物排放量，以市場監(jiān)管的形式倒逼企業(yè)轉(zhuǎn)變原有的生產(chǎn)服務(wù)模式，進而實現(xiàn)保護環(huán)境的目的。為進一步抑制全球氣候變暖趨勢，上世紀(jì)九十年代，世界各國共同簽署了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》與《京都議定書》，并同步確定聯(lián)合實施機制、碳減排貿(mào)易機制、清潔發(fā)展機制。其中，清潔發(fā)展機制最為靈活，可將發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家的溫室氣體減排機制聯(lián)系到一起。伴隨著國際合作的逐步加深，碳排放權(quán)已成為當(dāng)前國際市場的一種特殊商品，與其相關(guān)的交易平臺多大數(shù)十個。根據(jù)世界各國共同簽署的碳排放控制條款，所有簽署協(xié)議的國家應(yīng)按照其國情不同，針對性設(shè)定碳排放減排目標(biāo)，并將該目標(biāo)落實到國內(nèi)各類企業(yè)。而在同一國家內(nèi)部，若某些企業(yè)因其生產(chǎn)特殊性，無法按要求完成減排目標(biāo)，可從其他擁有更多富余配額或排放許可證的企業(yè)手中購買一定量的排放配額或排放許可證，碳排放權(quán)交易市場也因此而逐漸形成。

(二)我國碳排放權(quán)交易機制的發(fā)展

進入21世紀(jì)以來，碳排放權(quán)交易已成為一種常見的金融活動，清潔發(fā)展機制的聯(lián)動效果愈發(fā)明顯，因碳排放權(quán)交易而產(chǎn)生生態(tài)環(huán)境收益愈發(fā)明顯。在此背景下，碳排放權(quán)市場整體運作已呈現(xiàn)繁榮態(tài)勢，各國針對碳排放權(quán)的探索也愈發(fā)深入?，F(xiàn)階段，我國碳排放權(quán)交易以清潔發(fā)展機制項目為核心，為確保體系發(fā)展的有序性，我國同樣出臺一系列政策與保障法規(guī)，與碳排放權(quán)交易過程相關(guān)的各項章程整快速形成，碳排放權(quán)交易市場前景廣闊，潛力巨大。實踐證明，碳排放權(quán)交易過程不僅讓企業(yè)生產(chǎn)得到保障，也同樣為其技術(shù)革新創(chuàng)造有利條件。由此可見，碳排放權(quán)交易機制的出現(xiàn)，讓原本游離在資產(chǎn)負(fù)載體系之外的氣候環(huán)境因素，融入到企業(yè)會計核算業(yè)務(wù)之中，企業(yè)整體收支機構(gòu)也因此而發(fā)生改變。

二、碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)過程

(一)碳排放權(quán)隸屬于資產(chǎn)

依照我國企業(yè)會計準(zhǔn)則提出的資產(chǎn)定義，碳排放權(quán)可讓持有企業(yè)受益，企業(yè)可以將持有的碳排放權(quán)交易給其他企業(yè)，受持有企業(yè)控制。因此，碳排放權(quán)對于企業(yè)而言是一種資產(chǎn)。政府部門可借助無償分配、定價出售或公開拍賣的方式，將碳排放權(quán)分配給某一企業(yè)，企業(yè)在獲取到碳排放權(quán)的控制權(quán)力后，可借助其生產(chǎn)經(jīng)營過程獲取收益。與此同時，若企業(yè)實現(xiàn)自身生產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整，生產(chǎn)過程已實現(xiàn)低污染與低排放，則可將碳排放權(quán)進行出售，企業(yè)獲取更多的經(jīng)濟收益。

總體而言，碳排放權(quán)是一種資產(chǎn)，判斷依據(jù)可分為如下兩點：

1.碳排放權(quán)雖然不是一種實體商品，但其交易過程受企業(yè)控制，且持有企業(yè)也會因此而受益。企業(yè)持有碳排放權(quán)后，其節(jié)能減排改造過程產(chǎn)生的成本將得到一定削減，企業(yè)經(jīng)營成本也因此得到控制，企業(yè)受益。此外，企業(yè)在對自身生產(chǎn)過程進行改造后，其持有的碳排放配額已超出其生產(chǎn)所需，企業(yè)可選擇將多余配額出售，而出售過程也是一種資產(chǎn)交易過程，企業(yè)將會獲得額外的經(jīng)濟收益。因此，碳排放權(quán)本身是一種可為企業(yè)帶來經(jīng)濟收益的資產(chǎn)。

2.通常情況下，碳排放權(quán)可依托可靠計量的方式進行價值核算。企業(yè)獲取碳排放權(quán)的方式分為政府無償授予、企業(yè)自創(chuàng)、企業(yè)購買所得。因此，依照不同情況，碳排放權(quán)的價值可依托成本計量或公允價值計量的方式，核算其實際價值的多少。

(二)碳排放權(quán)是一種資產(chǎn)類別

碳排放權(quán)到底歸屬哪一種資產(chǎn)，行業(yè)工作者始終未達(dá)成一致看法，市場主流觀點可分為三種：

1.碳排放權(quán)是一種十分特殊的經(jīng)濟資源。因此，可將碳排放權(quán)納入到金融資產(chǎn)中；

2.碳排放權(quán)可在企業(yè)之間直接交易，符合存貨的基本定義，所以可確認(rèn)為存貨；

3.碳排放權(quán)同樣具備無形資產(chǎn)的特性。因此，依照資產(chǎn)定義，可將其歸入無形資產(chǎn)。

市場調(diào)研顯示，不同產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的企業(yè)在處理碳排放權(quán)時，其對碳排放權(quán)的種類劃分也存在很大差異，整體而言，企業(yè)將碳排放權(quán)列為存貨、其他流動資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的比例分別為：15%、20%與65%，而在外購碳排放配額環(huán)節(jié)，碳排放權(quán)在三者之間的比例大致為11%、31%與58%。

依照資產(chǎn)的定義，以及碳排放權(quán)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的影響，將碳排放權(quán)歸入無形資產(chǎn)更加合理，筆者做出此項判斷的依據(jù)可分為如下三點：

1.碳排放權(quán)不應(yīng)歸入存貨類別

依照我國會計準(zhǔn)則提出的資產(chǎn)界定方式，存貨是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中流動的各類商品，亦或是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)因勞務(wù)服務(wù)的提供而消耗的材料與物料。因此，存貨的最終目的是售賣，企業(yè)即便持有存貨，也需要將其迅速出手，只有這樣才能快速回籠資金。但是對于碳排放權(quán)而言，其根本目的在于節(jié)能減排，而企業(yè)在獲取碳排放權(quán)配額后，應(yīng)依照相關(guān)部門提出的具體要求以及配額目標(biāo)，按期進行生產(chǎn)調(diào)整，完成減排任務(wù)，而無法按期完成，亦或是存在超配額現(xiàn)象，企業(yè)可借助清潔發(fā)展機制項目完成購買。因此，碳排放權(quán)是為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程而服務(wù)，出售并不是碳排放權(quán)存在的目的。

2.碳排放權(quán)不應(yīng)歸入金融資產(chǎn)

清潔發(fā)展機制項目買賣雙方完成碳排放權(quán)交易，而這一交易可抵消買房超配額的碳排放量，同時，這種交易在法律層面允許作為一種金融工具在市場中流通，其價值將受到碳資本與碳金融波動影響。但我國金融市場仍處于建設(shè)初期，與金融監(jiān)管相關(guān)的各項制度章程尚未完善，金融市場內(nèi)部依舊存在很多不良因素，監(jiān)管難度很大，整體秩序性不強，與碳排放權(quán)交易相關(guān)的各項金融衍生品并不成熟，并同時缺少必要的法律政策指導(dǎo)與幫助，最終導(dǎo)致碳排放權(quán)無法像其他金融工具那樣有秩序流動。因此，在當(dāng)前市場環(huán)境下，將碳排放權(quán)視作一種金融產(chǎn)品并不現(xiàn)實。

3.碳排放權(quán)可視作一種無形資產(chǎn)

碳排放權(quán)與無形資產(chǎn)的定義十分吻合，其并不具備實體形態(tài)，但卻受到企業(yè)的控制。清潔發(fā)展機制項目實施環(huán)節(jié)，項目的投資回收期很長，且具備很高風(fēng)險，在此條件下，碳排放權(quán)就是一種未來收益不確定的資產(chǎn)。因此，其表現(xiàn)為非貨幣性資產(chǎn)，資產(chǎn)的實際價值波動很大。因此，碳排放權(quán)與無形資產(chǎn)的全部特性十分吻合。

三、碳排放權(quán)交易的會計計量行為

(一)初始計量

依照會計準(zhǔn)則提供的資產(chǎn)定義，碳排放權(quán)可看作是一種無形資產(chǎn)，其會計計量策略可分為兩種，分別為：成本計量與公允價值計量。

1.成本計量

成本計量需建立在成本投入的前提下，若企業(yè)持有碳排放權(quán)為非政府免費授予，此過程需企業(yè)投入一定的成本。因此，應(yīng)按照成本計量規(guī)則進行初始計量。成本計量階段，依照清潔發(fā)展機制項目開發(fā)過程，其費用主要涵蓋聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會注冊費用、項目開發(fā)中介服務(wù)費用、經(jīng)營實體項目審定費用、經(jīng)營實體核實和核正費用等。此外，借記記錄中，碳排放權(quán)應(yīng)劃入無形資產(chǎn)-碳排放權(quán)科目，貸記記錄中，劃入銀行存款科目。

2.公允價值計量

公允價值計量主要針對非貨幣性資產(chǎn)，在此條件下，企業(yè)所持有的碳排放權(quán)為政府無償授予，屬于非貨幣性資產(chǎn)，無法納入成本。因此，需依照公允機制進行計量。通常情況下，公允價值無法準(zhǔn)確獲取，碳排放權(quán)亦是如此，針對此類資產(chǎn)的會計核算，相關(guān)人員在科目設(shè)置時應(yīng)按照無形資產(chǎn)-碳排放科目進行管理，以名義金額完成全面計量工作。此外，企業(yè)持有碳排放權(quán)期間，因資產(chǎn)本身存在遞延收益現(xiàn)象。因此，會計核算采用公允價值計量，其當(dāng)前損益也要按照名義金額進行計量。會計核算科目設(shè)置環(huán)節(jié)，因碳排放權(quán)本身產(chǎn)生的收益無法有效界定，且碳排放權(quán)公允價值也無法在核算期間精準(zhǔn)判斷，并存在遞延收益現(xiàn)象。因此，其借記記錄應(yīng)存放在無形資產(chǎn)-碳排放科目之下，貸記記錄應(yīng)存放在遞延收益-政府碳排放權(quán)補貼科目之中。

(二)后續(xù)計量

1.以持有為目的，且自用的碳排放權(quán)后續(xù)計量

企業(yè)獲取碳排放權(quán)，并且屬于自用的狀態(tài)下時，碳排放權(quán)就可以認(rèn)定為是企業(yè)專有壽命有限的無形資產(chǎn)類型之一。因此，在實際預(yù)計壽命期限期間，需要借助和使用相對的方法進行攤銷處理，同時需要在碳排放權(quán)持有的期末階段，相關(guān)人員展開相應(yīng)的減值測試。

一般情況下，碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)期間需要在使用期限之內(nèi)以會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)進行攤銷處理。此外，碳排放權(quán)的攤銷應(yīng)遵循與企業(yè)經(jīng)濟效益達(dá)成方法所匹配的基本原則為基準(zhǔn)。同時，以實際的碳排放量數(shù)值為基準(zhǔn)，明確其占有允許排放總量的實際比例數(shù)值，之后需要工作人員展開相應(yīng)的攤銷和核算工作。此時，借記記錄應(yīng)劃入管理費用，貸記記錄應(yīng)劃入累計攤銷-碳排放權(quán)科目。

持有碳排放權(quán)的企業(yè)，需要在不同周期的末尾階段針對碳排放權(quán)展開相應(yīng)的減值測試工作，并具有提前開展計提減值準(zhǔn)備的意識。與此同時，所針對碳排放權(quán)開展的借記記錄，要將其劃分到資產(chǎn)減值損失科目的范疇之內(nèi)，貸記記錄要劃入到無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備-碳排放權(quán)科目之中展開相應(yīng)的核算工作。會計核算人員在確定資產(chǎn)減值損失后，后續(xù)會計期間不得進行轉(zhuǎn)回操作。依據(jù)會計準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)的減值為永久性。因此，一旦確認(rèn)，則后續(xù)計量工作不允許出現(xiàn)轉(zhuǎn)回操作，避免出現(xiàn)資產(chǎn)重估增值以及操縱利潤。

2.持有目的為出售的碳排放權(quán)的后續(xù)計量工作

企業(yè)持有碳排放權(quán)，且其目的為出售時，會計核算人員記錄階段，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，將用于銷售的碳排放權(quán)，依照交易市場提供的實際報價，對碳排放權(quán)的公允價值進行調(diào)整。碳排放權(quán)公允價值調(diào)整是，借記或貸記應(yīng)劃入到交易性金融資產(chǎn)-碳排放權(quán)(公允價值變動)科目，以及公允價值變動損益兩個賬戶，最終反映出碳排放權(quán)公允價值的最終變動金額。

(三)碳排放權(quán)的處置

1.以自用為持有目的的碳排放權(quán)的處置

若企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的為自用，碳排放權(quán)在滿足自身生產(chǎn)經(jīng)營所需的前提下，仍有剩余，且碳排放權(quán)的公允價值可通過市場數(shù)據(jù)可靠計量，企業(yè)可將碳排放權(quán)進行售出。碳排放權(quán)售出階段，企業(yè)會計核算人員應(yīng)依照當(dāng)日市場報價，需要將原來屬于無形資產(chǎn)科目的碳排放權(quán)直接轉(zhuǎn)為具有交易性質(zhì)的金融資產(chǎn)類科目，其中的借記記錄為交易性金融資產(chǎn)-碳排放權(quán)，貸記記錄為無形資產(chǎn)-碳排放權(quán)。對于早前已完成計提的累計攤銷和減值準(zhǔn)備，工作人員要同時開展相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)處理，并將碳排放權(quán)的借記記錄劃分至無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備-碳排放權(quán)科目之內(nèi)。因借貸過程而出現(xiàn)的差額數(shù)值要將其計入到投資收益的科目之中，以便于后續(xù)會計核算工作的開展。

2.以售出為持有目的的碳排放權(quán)的處置

企業(yè)持有碳排放權(quán)以售出為目的，則在售出階段，會計核算工作應(yīng)嚴(yán)格按照實際出售的價款進行記錄。其中，借記記錄應(yīng)劃入銀行存款科目，而貸記記錄應(yīng)劃入交易性資產(chǎn)-碳排放權(quán)(成本)科目，因交易過程而產(chǎn)生的價值差額，需納入投資收益科目。若企業(yè)持有碳排放權(quán)期間，碳排放權(quán)本身的公允價值出現(xiàn)變動，則會計核算人員需要將公允價值變動造成的損益余額轉(zhuǎn)入投資收益科目之中。

四、結(jié)語

綜上所述，現(xiàn)如今，伴隨著全球氣候變暖趨勢不斷加重，環(huán)境保護已成為全人類的責(zé)任與義務(wù)，在此背景下，全面發(fā)展低碳經(jīng)濟成為全球社會可持續(xù)發(fā)展的必然選擇。低碳經(jīng)濟建設(shè)與發(fā)展模式下，各類企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營不能一味追求經(jīng)濟利潤，而是需要思考自身的生產(chǎn)經(jīng)營過程是否會對環(huán)境造成嚴(yán)重污染與負(fù)面影響，應(yīng)以環(huán)境得失作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本條件，應(yīng)思考環(huán)境保護與企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展之間的關(guān)系，努力實現(xiàn)和諧共處。近些年，碳排放權(quán)交易逐漸呈現(xiàn)市場主導(dǎo)模式，其影響不斷加深。因此，企業(yè)利益相關(guān)者愈發(fā)關(guān)注碳排放權(quán)交易過程中的各類會計信息，并對碳排放權(quán)交易過程的會計核算工作提出更為嚴(yán)格的要求。本文主要針對碳排放權(quán)及其交易產(chǎn)生進行基本論述，并對相關(guān)會計處理進行初步研究。綜合分析碳排放權(quán)交易特性，將其劃入無形資產(chǎn)更為有效，且更適合我國當(dāng)前經(jīng)濟形勢。